Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720470

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 22 maja 2019 r.
I SA/Lu 105/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer.

Sędziowie WSA: Monika Kazubińska-Kręcisz Andrzej Niezgoda (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi L. W. B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez L. S.A. w (...), dalej: ""spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Wójta Gminy (...), dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia (...) r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie (...) zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 r., deklarując podatek w wysokości (...) zł. Deklarowana kwota podatku została przez spółkę zapłacona. W toku przeprowadzonych następnie czynności sprawdzających spółka wyjaśniała, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie włączyła wartości podziemnych wyrobisk górniczych, w znaczeniu kompleksowym, będących środkami trwałymi (obiektami inwentarzowymi, według KŚT, grupa 2, podgrupa 20, rodzaj 200).

Zdaniem Wójta, spółka w deklaracji podatkowej nie wykazała podlegających opodatkowaniu budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia (...) r., wszczął on z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r., włączając zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających dokumenty do materiału dowodowego sprawy. Decyzją z dnia (...) r. organ pierwszej instancji określił zaś stronie zobowiązane w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości (...) zł.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia (...) r., uchyliło wskazaną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji podniosło, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych niezbędne jest oparcie się na wiadomościach specjalnych i uzyskanie przez organ podatkowy fachowych informacji, w szczególności co do budowy i funkcji danego obiektu, co pozwoli samemu organowi na dokonanie odpowiedniej kwalifikacji tego obiektu. Wniosek pełnomocnika strony dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych powinien więc zostać uwzględniony. Przy czym, "jako biegły powinna zostać powołana osoba posiadająca stosowną wiedzę w zakresie objętym przedmiotem sporu". Zdaniem organu odwoławczego, dotychczas przedłożona opinia biegłych pozostawia wątpliwości, kwalifikując odmiennie te same obiekty, a nadto nie wskazano w niej wyraźnie czy dotyczy obudów górniczych, czy też wyrobisk posiadających obudowę, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał stronę do złożenia korekt dokumentów wraz z wyjaśnieniami, strona zaś zobowiązywała się do złożenia tych dokumentów po zakończeniu prac inwentaryzacyjnych. Spółka wyjaśniała również, że wymieniowe w wezwaniu organu pierwszej instancji, a zlokalizowane pod powierzchnią ziemi i położone w granicach administracyjnych Gminy takie obiekty, jak obudowa górnicza, rurociąg odwadniający, rurociąg przeciwpożarowy, torowisko kolejki spągowej oraz trasa kolejki podwieszanej wchodzą w skład jej majątku trwałego - całościowych obiektów inwentarzowych, będących podziemnymi wyrobiskami górniczymi. Przedstawiła również charakterystyki techniczno-funkcjonalne obudowy podziemnych wyrobisk górniczych oraz rurociągów, torowisk kolei spągowej i tras kolejki podwieszanej. Jednocześnie spółka prezentowała stanowisko, że żadne z podziemnych wyrobisk, jak również obudowa i pozostałe elementy infrastruktury, nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest natomiast kwestią sporną opodatkowanie budowli rodzaju, według KŚT, 211, 220, 224 i 238 (sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, ujęcie wody, sieć kablowa, linia zasilania, plac, pomost, ogrodzenie, znajdujących się na powierzchni) oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które spółka zadeklarowała do opodatkowania.

Realizując wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego, uchylającej pierwotną decyzję organu pierwszej instancji, Wójt postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r. powołał biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa w osobach: mgr inż. R. D., mgr inż. J. O. i mgr inż. P. M.i, w celu dokonania opisu technicznego składników majątku trwałego spółki - niejednorodnych obiektów inwentarzowych stanowiących "budowle dla górnictwa i kopalnictwa", przedstawionych w wykazach spółki, zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi, będących własnością spółki i związanych z prowadzoną przez nią działalnością, położonych w granicach Gminy i ustalenia czy owe budowle stanowią obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, stanowiące wraz z instalacjami i urządzeniami całość techniczno-użytkową; urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub innych przepisach tej ustawy albo załączniku do niej z uwzględnieniem również innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane. W dniu 28 lutego 2018 r. przeprowadzone zaś zostały, przy udziale wskazanych biegłych, oględziny, z których protokół został przesłany pełnomocnikowi spółki w dniu 30 kwietnia 2018 r. wraz z wezwaniem do złożenia wyjaśnień odnośnie do różnic w nazewnictwie wyrobisk i zlokalizowanych w nich obiektów, podania nr inwentarzowych wg KŚT, a także wskazania obiektów, które były przedmiotem oględzin, a nie były ujęte w dokumentacji księgowej. Pismo pełnomocnika zawierające wyjaśnienia wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 22 maja 2018 r. Postanowieniem z dnia (...) r. Wójt włączył do materiału w sprawie "Opinię w zakresie identyfikacji i kwalifikacji obiektów budowlanych w obrębie wyrobisk górniczych" według stanu na 1 stycznia 2013 r., zaś postanowieniem z dnia (...) r. włączył pisemną odpowiedź biegłych na pytania spółki.

Z kolei w dniu 25 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał pełnomocnika strony do podania wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych albo wartości rynkowej dla budowli wskazanych w przedstawionej stronie opinii biegłych według stanu na 1 stycznia 2013 r. ze wskazaniem wysokości udziału procentowego ustalonego według położenia na terenie Gminy i ze wskazaniem zmian wartości w ciągu roku 2013, obliczoną wyłącznie dla Gminy. W odpowiedziach z 12 lipca oraz 22 sierpnia 2018 r. pełnomocnik spółki przedłożył podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych położonych w obrębie Gminy według stanu na 1 stycznia 2013 r. z późn. zm. w ciągu tego roku, podtrzymał stanowisko, że elementy infrastruktury wyrobiska nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz przedstawił zarzuty względem opinii biegłych.

Nie podzielając stanowiska spółki i zarzutów skierowanych do opinii biegłych Wójt wskazaną wyżej decyzją z dnia (...) r. określił wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie (...) zł. W jej uzasadnieniu powołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odwołując się również do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym zapadłych wobec spółki, oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wskazał również, że materiał dowodowy, obejmujący m.in. księgi podatkowe strony, przedłożony przez stronę wykaz podziemnych wyrobisk górniczych będących środkami trwałymi ze wskazaniem elementów infrastruktury, znajdujących się w poszczególnych wyrobiskach (obejmujący: obudowy łukowe podatne z kształtownika stalowego V 29 lub V36, rurociągi o przekroju 50, 100 i 150 mm i przeznaczeniu do odprowadzania wody, sprężonego powietrza oraz p-poż., kolej spągową - tory wykonane z szyn stalowych na podkładach drewnianych służące do transportu, trasę kolejki podwieszanej przeznaczonej do transportu - dwuteownik stalowy zawieszany na obudowie), szczegółowy opis wyposażenia w obrębie wszystkich wyrobisk górniczych na terenie Gminy, opinię biegłych i odpowiedzi biegłych na pytania strony, został zgromadzony zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...)

W odwołaniu od decyzji Wójta spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, a także naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o drogach publicznych. Jej zdaniem opinia biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji jest niefachowa, nierzetelna i nielogiczna, a jej wnioski są dowolne, biegli ci nie posiadali odpowiedniej specjalizacji, pozbawione jest jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko organu, że znajdujące się w wyrobisku górniczym strony obudowy stanowią konstrukcje oporowe, a rurociągi i torowiska stanowią obiekty liniowe w rozumieniu Prawa budowlanego, zaś dla dokonania prawidłowych ustaleń konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych wpisanych na listę rzeczoznawców. Nadto, zdaniem odwołującej się spółki, organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego. Formułując wskazane zarzuty strona wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych wpisanych na listę rzeczoznawców, argumentowała również, że obudowy umiejscowione w wyrobiskach górniczych nie odpowiadają cechom konstrukcji oporowej.

Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest wydobywanie węgla kamiennego. W deklaracji spółka wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości (...) zł. Zdaniem spółki, w podstawie opodatkowania ujęła ona wszystkie obiekty i urządzenia budowlane znajdujące się na terenie Gminy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że opodatkowanie tych obiektów nie jest kwestionowane, ponadto wskazało, że nie uznano za przedmiot opodatkowania taśmociągu, tamy bezpieczeństwa, zabetonowanego i wyłożonego kostką betonową spągu, zabudowanych stacji agregatów, infrastruktury energetycznej, elektrycznej i teletechnicznej. Spór dotyczy natomiast opodatkowania obudów górniczych umieszczonych w przestrzeni wyrobisk, torowiska kolei spągowej, trasy kolejki podwieszanej i rurociągów.

Następnie organ odwoławczy w bardzo obszernym uzasadnieniu dokonał analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 zauważając, że obiekty służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni wykonanej w górotworze, a powstałej w wyniku robót górniczych, o ile można je przyporządkować do nazw wskazanych w przepisach Prawa budowlanego (ewentualnie w załączniku do ustawy) stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym opodatkowaniu podlegają budowle a nie przestrzeń. Analizując bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że zdaniem tego Sądu obudowy podziemnych wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe - rozumiane w Prawie budowlanym jako budowla, zaś z wypowiedzi Trybunału wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek nazw wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego gdyż - jak wskazał Trybunał - użyty w tym przepisie zwrot "każdy obiekt budowlany... jak..." oznacza obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w tym przepisie wskazane, objęte zakresem któregoś z tych zwrotów. Obudowa jest zaś konstrukcją oporową ponieważ przeciwdziała naporowi mas skalnych, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, zapewnia stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo ludzi i maszyn, a nadto jest wykonywana z materiałów stosowanych w budownictwie. Uznanie obudowy górniczej za podlegającą opodatkowaniu konstrukcję oporową nie oznacza zastosowania niedopuszczalnej analogii (np. wyrok z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15). Organ odwoławczy poddał również analizie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach wysokości zobowiązań podatkowych strony w podatku od nieruchomości od obiektów położonych w sąsiednich gminach oraz wyroki w sprawach zobowiązań podatkowych strony w podatku od nieruchomości w Gminie (...) za lata 2008 i 2010-2012.

Dokonując ustaleń faktycznych Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło dowody zgromadzone w toku postępowania przez organ pierwszej instancji. Należały do nich: przedkładane przez stronę zestawienia środków trwałych (całościowych obiektów inwentarzowych) położonych w obrębie Gminy według stanu na 1 stycznia 2013 r., zestawienia amortyzacji według KŚT na 1 stycznia 2013 r., ewidencje środków trwałych, wykazy podziemnych wyrobisk górniczych, zawierające szczegółowe informacje o przeznaczeniu i funkcjach poszczególnych wyrobisk i dotyczące ich dokumenty, wykazy elementów infrastruktury wchodzących w skład środków trwałych zlikwidowanych w 2013 r., pisma spółki i załączniki do nich, w tym: podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym), charakterystyki techniczno-funkcjonalne obudowy oraz elementów wyposażenia wyrobisk, deklaracja na podatek od nieruchomości za 2013 r., a ponadto protokół oględzin i dokumentacja fotograficzna stanowiąca załącznik do opinii biegłych. Jako źródła wiadomości specjalnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze poddało analizie odpis opinii biegłych mgr inż. D. Z., inż. J. K. i mgr inż. J. J. sporządzonej w grudniu 2015 r., kopię ekspertyzy prof. dr hab. inż. M. K. z czerwca 2012 r., odpis opinii prywatnej sporządzonej przez prof. Korzeniowskiego, złożonej przez spółkę, kopię opinii prywatnej sporządzonej przez pracowników naukowych Instytutu Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią Polskiej Akademii Nauk, a także opinię sporządzoną przez mgr inż. P. M., mgr inż. J. O. i mgr inż. R. D. oraz odpowiedzi biegłych na zastrzeżenia pełnomocnika spółki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że wbrew twierdzeniu strony decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji, uprzednio wydaną w sprawie, nie nakazywała uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wywołanie opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, wpisanych na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego. W tej decyzji organ odwoławczy wskazał jedynie, że jako biegły powinna być powołana osoba, która posiada stosowną wiedzę w zakresie objętym przedmiotem sporu, nie nakazał natomiast organowi pierwszej instancji skorzystania z wykazu osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego, ale właściwą ocenę kompetencji biegłych i rzetelności sporządzonej przez nich opinii. W konsekwencji, nie podzielając zarzutów strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że opinia sporządzona przez mgr inż. P. M., mgr inż. J. O. i mgr inż. R. D. była rzetelna, a biegli dysponowali odpowiednimi kwalifikacjami do jej wydania. Podkreśliło przy tym, że istotnymi były wiadomości dotyczące budownictwa, bowiem dla rozstrzygnięcia zagadnienia opodatkowania obiektów umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych należy stosować nazwy obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Obiekty te zostały wskazane przez samą spółkę w załącznikach do pism składanych w postępowaniu, zostały też scharakteryzowane w protokole oględzin. Rzeczą biegłych była natomiast ich właściwa kwalifikacja z punktu widzenia budowlanego.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym przedstawianych przez spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło w przekopie, pochylni i zajezdni lokomotyw występowanie odpowiednio: obudowy łukowej podatnej z kształtownika stalowego V39 (a nie jak wskazywała spółka V29 lub V36), kolei spągowej - torów z szyn stalowych na podkładach drewnianych z przeznaczeniem do transportu ludzi, materiałów i kamienia, kolejki podwieszanej - o takim samym przeznaczeniu jak kolej spągowa - dwuteownika stalowego zawieszonego na obudowie, rurociągów stalowych mocowanych do obudowy o przekroju 50 mm na sprężone powietrze, 100 mm - odprowadzających wodę i 150 mm - przeciwpożarowego, a w chodniku technologicznym jedynie obudowy łukowej podatnej z kształtownika stalowego V39.

Na podstawie analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że obudowy górnicze umieszczone w wyrobiskach górniczych przeciwdziałają siłom (naporowi, parciu) mas skalnych, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska, poprzez przenoszenie obciążeń. Podstawową funkcją połączonych ze sobą obudów jest zatem przeciwdziałanie ciśnieniu skał otaczających przestrzeń wyrobiska górniczego i zachowanie jego stateczności. Konstrukcje oporowe przeciwdziałają zaś siłom nacisku masywu gruntowego, które to siły działają w kierunku niezapełnionej przestrzeni (uskoku). Zasadniczą cechą obudów górniczych, jak również konstrukcji oporowych, jest zdolność do przeciwdziałania naciskowi masywu. Obie realizują te same funkcje - przeciwdziałają siłom masywu (skalnego, gruntowego), z uwzględnieniem dopuszczalnych możliwych odkształceń przy konstrukcjach podatnych (zarówno konstrukcje oporowe, jak i obudowy górnicze występują jako sztywne i podatne), a także cechują się nośnością i wytrzymałością. Obudowa łukowa podatna początkowo pracuje jako obudowa sztywna, w sytuacji jednak gdy obciążenie obudowy wzrasta następuje zsuwanie się stropnicy po łukach ociosowych. Z opinii biegłych wynika, że również inne konstrukcje oporowe o odpowiedniej długości są podatne na odkształcenia, zaś z odpowiedzi biegłych na pytanie spółki wynika, że konstrukcje oporowe są zróżnicowane i mają szerokie spektrum zastosowania. Do konstrukcji oporowych zalicza się np. tunele, mosty (przyczółki), przepusty, tj. obiekty inżynierskie usytuowane na poziomie narażonym na działanie sił masywu gruntowego. Dalej biegli wskazali, że do konstruowania tak obudów górniczych, jak i konstrukcji oporowych wykorzystuje się te same materiały zwykle stosowane w budownictwie - stal i beton. Wreszcie, konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Aby mogły pełnić swoją rolę nie trzeba instalować w nich urządzeń. Również obudowy górnicze nie posiadają koniecznych instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Organ odwoławczy zauważył także, iż wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska mimo działających sił, tj. zachowanie stateczności.

W świetle wiadomości specjalnych, materiału dowodowego oraz wykładni językowej, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, obudowy górnicze - obudowy łukowe podatne - są konstrukcjami oporowymi, wprowadzanymi do przestrzeni wyrobiska górniczego. Mają one za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Ponieważ obudowy górnicze stanowią konstrukcję oporową, a te są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowle, toteż jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odniesieniu do pozostałych obiektów znajdujących się w przestrzeni wyrobisk Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie analizy zgromadzonego, a wskazanego wyżej materiału dowodowego (w tym opinii biegłych), uznało, że również rurociągi odwadniające, przeciwpożarowe i sprężonego powietrza zaliczyć należy do obiektów stanowiących budowle, a zatem podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, obiektów liniowych, których charakterystycznym parametrem jest długość. W świetle wiadomości specjalnych znajdujących się w materiale dowodowym również trasa kolejki podwieszanej oraz torowiska kolei spągowej stanowią obiekty liniowe linii kolejowych. Kolegium zwróciło jednocześnie uwagę, że wśród obiektów liniowych, zaliczanych w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane do budowli, art. 3 pkt 3a tej ustawy wprost wymienia rurociągi i linie kolejowe.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że obudowa górnicza, rurociągi, trasa kolejki podwieszanej i torowisko kolei spągowej są ściśle i nierozerwalnie powiązane z wyrobiskiem górniczym, tworząc z nim całość techniczno-użytkową i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, organ odwoławczy argumentował, że z przestrzenią wyrobiska nic nie może pozostawać w całości techniczno-użytkowej, ponieważ przestrzeń jest wypełniona mieszaniną gazów i nie jest ciałem stałym, ani elementem technicznym budowli, posiadającym określoną funkcję i przeznaczenie. Przestrzeń wyrobisk nie składa się bowiem z elementów połączonych ze sobą według zasad techniki, lecz podlega prawom fizyki (stąd wyrobisko w znaczeniu fizycznym). Właśnie dlatego wyrobisko rozumiane jako przestrzeń nie jest przedmiotem opodatkowania. Natomiast obiekty umiejscowione w przestrzeni (nazwane przez Trybunał wyrobiskiem w znaczeniu technicznym) - mogą stanowić przedmiot opodatkowania, o ile stanowią budowle wymienione przepisach ustawy Prawo budowlane oraz z podstawy opodatkowania wyłączony zostanie koszt drążenia przestrzeni (tj. koszt wytworzenia wyrobiska).

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (odpisów amortyzacyjnych) spółka traktuje wyrobiska górnicze w znaczeniu kompleksowym jako środki trwałe. Natomiast dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości organy podatkowe nie uwzględniły tak rozumianej wartości amortyzacyjnej środków trwałych spółki, gdyż nie uwzględniły kosztu wytworzenia (drążenia) przestrzeni, a wyłącznie wartość samych budowli, jaka wynika z materiałów przedłożonych przez spółkę. Kolegium zwróciło uwagę, że podatek od nieruchomości od osób prawnych podlega samoobliczeniu. Spółka była więc zobowiązana do zadeklarowania podatku od obudów, rurociągów, tras kolejki podwieszanej i torowisk kolei spągowej. Organ odwoławczy zauważył także, iż jakkolwiek stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, podatnik winien współdziałać z organem podatkowym, zwłaszcza, że ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Biorąc pod uwagę, że odpowiednie dane znajdują się w wyłącznej dyspozycji podatnika, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga współdziałania ze strony podatnika. W tej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za wiarygodne dane zawarte w tabeli "Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) - będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT, położonych w obrębie Gminy (...), według stanu na 1 stycznia 2013 r." zawierające - co należy podkreślić - wartość przypisaną do poszczególnych składników majątku trwałego podatnika stanowiących budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z wyłączeniem kosztów drążenia. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo należało wobec spółki określić wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości (...) zł, według przedstawionego w uzasadnieniu decyzji wyliczenia obejmującego kwotę podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku niezaliczenia wartości budowli umiejscowionych w wyrobisku górniczym do podstawy opodatkowania spółka zaniżyła deklarowaną kwotę podatku od nieruchomości za 2013 r. o (...) zł. (spółka zadeklarowała i wpłaciła (...) zł) i ta kwota stanowi zaległość podatkową. Zaległość tę w odpowiedniej wysokości organ odwoławczy wykazał odrębnie za każdy kolejny miesiąc 2013 r., pouczając podatnika o obowiązku samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 in fine Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, pomimo iż w decyzji tej Wójt nie wykonał wiążącego wskazania Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zawartego w decyzji z dnia 19 września 2017 r., polegającego na uwzględnieniu zawartego w treści odwołania wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, wpisanych na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego, na okoliczności wskazane w treści wniosku dowodowego skarżącego zawartego w odwołaniu;

- art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229, a także w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, iż materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy nie został w całości zebrany i rozpatrzony, w tym zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności:

a) bezpodstawne uznanie za rzetelną, fachową, pełną, wyczerpującą przekonującą i logiczną opinii wydanej przez biegłych mgr inż. R. D., mgr inż. J. O., mgr inż. P. M. w zakresie identyfikacji i kwalifikacji obiektów budowlanych w obrębie wyrobisk górniczych (uzupełnioną odpowiedziami biegłych z dnia 31 lipca 2018 r. na pytania skarżącej), podczas gdy opinia ta jest niefachowa, nierzetelna, nielogiczna, wewnętrznie sprzeczna, a jej wnioski (str. 36 opinii) są dowolne, nie znajdują one ani oparcia w treści opinii (w ustaleniach opinii), ani też w przepisach prawa, a nadto pozostają w sprzeczności z samymi ustaleniami opinii,

b) bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, wpisanych na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego, na okoliczności wskazane w treści wniosku dowodowego skarżącej zawartego w odwołaniu od decyzji Wójta z dnia 7 września 2018 r.,

c) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do cech, funkcji i charakterystyki "obudów górniczych",

d) przyjęcie dowolnego, pozbawionego jakichkolwiek uzasadnionych podstaw wniosku, że obudowy górnicze znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącej stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, torowiska kolei podziemnej oraz trasy kolejek podwieszanych stanowią obiekty liniowe, o których mowa w art. 3 ust. 3a Prawa budowlanego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz w zw. z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych i z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci konstrukcji oporowych, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, torowiska kolei podziemnej oraz trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle w postaci obiektów liniowych i błędne uznanie, że obiekty powyższe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo wniosła o zobowiązanie organów w treści wytycznych do dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu innej specjalności, to jest biegłych rzeczoznawców z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych wpisanych na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego, w celu odpowiedzi na pytania:

- jakie cechy, funkcje i charakterystykę posiadają konstrukcje oporowe określone w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

- jakie cechy, funkcję i charakterystykę posiadają obudowy podziemnych wyrobisk górniczych stosowane w zakładzie górniczym skarżącej oraz czy posiadają one cechy, funkcje i charakterystykę budowli w postaci konstrukcji oporowych określonych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

- jakie cechy, funkcje i charakterystykę posiadają rurociągi, torowiska kolei spągowej i kolejki podwieszanej umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącej oraz jakie cechy, funkcje i charakterystykę posiadają budowle w postaci sieci technicznych - liniowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podkreśliła, że w wykonaniu wytycznych zawartych w decyzji kasatoryjnej Kolegium zobligowane było do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego. Wytyczne te nie zostały jednak w sprawie wykonane. Zamiast tego organ uznał za miarodajną opinię wydaną przez biegłych nie posiadających odpowiedniej wiedzy specjalnej. Żaden z biegłych nie posiada uprawnień rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego. Posiadane przez biegłych uprawnienia budowlane nie są wystarczające i uniemożliwiły postawienie prawidłowych wniosków w opinii. Wydana opinia nie posiada zatem w ocenie strony żadnej wartości dowodowej. Tymczasem stała się ona źródłem wiedzy dla organu i podstawą dokonanych przez niego ustaleń, co w oczywisty sposób je dyskwalifikuje. Z całą pewnością opinia ta nie dawała podstawy do uznania obudowy łukowej podatnej za konstrukcję oporową. Różnią je zarówno cechy konstrukcyjne, elementy składowe, jak i proces projektowania i funkcje, które spełniają. Nadto organy podatkowe nie uwzględniły licznych wewnętrznych sprzeczności w opinii, których zlekceważenie doprowadziło ostatecznie do przyjęcia wadliwych ocen w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej opisywanych obiektów. Organy nie podjęły też niezbędnych rozważań dotyczących aktów podustawowych (rozporządzeń), które w ramach wykładni winny być respektowane, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 33/09. Doprowadziło to do pominięcia podstawowej zasady, iż w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna analogia, prowadząca do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreśliło także, iż w sprawie uwzględniono opinie biegłych, jak i opinie prywatne oferowane przez spółkę. Biegli posiadali wystarczające kwalifikacje do sporządzenia opinii, dlatego procesowo zbędne było dopuszczenie kolejnego dowodu z opinii. Zdaniem organu odwoławczego, regulacje zwarte w ustawie o drogach publicznych (na które powołała się skarżąca) nie oznaczają, że konstrukcją oporową można nazwać wyłącznie budowlę położoną w pasie drogowym lub na gruntach położonych w pobliżu pasów drogowych. Raz jeszcze Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że obudowa nie jest elementem wyrobiska. Podstawową jej funkcją jest zaś przeciwdziałanie ciśnieniu skał otaczających wyrobisko górnicze (zachowanie stateczności). W świetle wiadomości specjalnych, materiału dowodowego oraz wykładni językowej należało ocenić, ze obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te są wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako budowle. Organ powołał na tę okoliczność bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotem sporu między organami podatkowymi, a skarżącą była kwestia kwalifikacji należących do skarżącej obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w obrębie Gminy, jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłych przyjęły, że opisane w protokole oględzin, znajdujące się w przekopie, pochylni, zajezdni lokomotyw i chodniku technologicznym obudowy łukowe podatne V39 stanowią konstrukcje oporowe, zaś znajdująca się w przekopie, pochylni i zajezdni lokomotyw kolejka podwieszana - dwuteownik stalowy zawieszony na obudowie, znajdująca się w przekopie i pochylni kolej spągowa - tory wykonane z szyn stalowych na podkładach drewnianych oraz znajdujące się w przekopie, pochylni i zajezdni lokomotyw rurociągi stalowe o wskazanych przekrojach i przeznaczeniu, stanowią obiekty liniowe. Z tego względu, bowiem zarówno konstrukcje oporowe, jak i obiekty liniowe, a wśród nich rurociągi i linie kolejowe, ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 3 wprost wymienia wśród budowli, organy podatkowe przyjęły, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (obie ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), że wszystkie te obiekty, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem, odpowiednio do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej jest skarżąca.

Skarżąca nie kwestionuje, że we wskazanych wyżej wyrobiskach górniczych znajdują się wskazane obiekty - opisane w protokole oględzin - i nie kwestionuje w tym zakresie zgodności opisu zawartego w protokole oględzin i opinii biegłych z rzeczywistością, tj. potwierdza, że w wyrobiskach tych znajdują się obudowy łukowe podatne V39, torowiska kolei spągowej - tory wykonane z szyn stalowych na podkładach drewnianych służące do transportu ludzi, materiałów i kamienia, służąca tym samym celom kolejka podwieszana - dwuteownik stalowy zawieszony na obudowie oraz rurociągi stalowe o przekroju 50, 100 i 150 mm służące do dostarczania sprężonego powietrza, odprowadzania wody oraz celom przeciwpożarowym. Ustalenia organów w tym zakresie (z wyjątkiem przekroju kształtowników obudowy łukowej - bowiem skarżąca podała V29 lub V36) zgodne są zresztą z treścią materiałów przedstawionych w toku postępowania podatkowego przez samą skarżącą. Jednakże, zdaniem skarżącej, organ kwalifikując we wskazany wyżej sposób obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych, dopuścił się naruszenia prawa materialnego - wskazanych w skardze przepisów ustawy Prawo budowlane, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych praz ustawy o drogach publicznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ignorując zasady wykładni tych przepisów wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Zdaniem skarżącej organy podatkowe kwalifikując we wskazany wyżej, a jej zdaniem błędny sposób, obudowy górnicze zastosowały niedopuszczalną w prawie podatkowym analogię prowadzącą do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania. Zaznaczyć w tym miejscu można, że w toku postępowania podatkowego skarżąca prezentowała również pogląd, że obudowy górnicze, rurociągi oraz kolej spągowa i kolejka podwieszana stanowią wyposażenie wyrobiska górniczego i wobec tego, skoro wyrobisko nie podlega opodatkowaniu, to również te obiekty nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Ponadto skarżąca stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie mogły dokonać powyższych ustaleń co do charakteru budowlanego obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym na podstawie opinii biegłych mgr inż. R. D., mgr inż. J. O. i mgr inż. P. M. W stosunku do tej opinii skarżąca formułuje dwojakiego rodzaju zarzuty. Po pierwsze, zdaniem skarżącej wskazane osoby nie dysponują odpowiednimi kwalifikacjami. Uważa ona, że opinię dotyczącą obudów wyrobisk górniczych oraz umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągów, kolei spągowej i kolejek podwieszanych mogą wydać osoby wpisane na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego. Po drugie natomiast, skarżąca ocenia opinię jako nierzetelną, niefachową, nielogiczną i wewnętrznie sprzeczną, a jej wnioski za dowolne, jako nieznajdujące oparcia w treści opinii i przepisach prawa. Przede wszystkim jednak zarzuca, że przeprowadzając dowód ze wskazanej opinii organ pierwszej instancji nie wykonał wiążącego ten organ wskazania Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartego w decyzji z dnia 19 września 2017 r., zgodnie z którym należało uwzględnić wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, wpisanych na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego. Na tych podstawach formułuje skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zwrócić trzeba uwagę, że z treści uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) r., uchylającej pierwotną decyzję Wójta, nie wynika wskazanie dla organu pierwszej instancji aby w ponownym postępowaniu przeprowadził dowód z opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, wpisanych na listę rzeczoznawców - Wykaz osób prawnych i osób fizycznych uprawnionych do wykonywania zadań rzeczoznawcy do spraw ruchu zakładu górniczego. Wprawdzie wniosek taki skarżąca sformułowała, jednak nawet z zamieszczonego w uzasadnieniu skargi cytatu z uzasadnienia decyzji Kolegium z dnia (...) r. wynika, że "... jako biegły powinna być powołana osoba, która posiada stosowną wiedzę w zakresie objętym przedmiotem sporu". Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 in fine Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, kierując się takim, jak przytoczone wyżej, wskazaniem, organ pierwszej instancji nie popełnił błędu i nie dopuścił się naruszenia prawa zwracając się o sporządzenie opinii do mgr inż. R. D., mgr inż. J. O. i mgr inż. P. M. Zauważyć trzeba, że pierwsza ze wskazanych osób posiada uprawnienia budowlane bez ograniczeń do kierowania robotami budowlanymi o specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz do wykonywania samodzielnej funkcji technicznej w budownictwie w specjalności konstrukcyjno-budowlanej obejmujące kierowanie robotami budowlanymi bez ograniczeń. Drugi ze wskazanych biegłych posiada kwalifikacje do zatrudnienia na stanowisku kierownika robót górniczych w zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny, a także kwalifikacje do zatrudnienia na stanowisku kierownika robót górniczych w odkrywkowych zakładach górniczych wydobywających kopaliny pospolite bez użycia materiałów wybuchowych. Z kolei trzeci posiada uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi o specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń oraz uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi w specjalności mostowej bez ograniczeń, posiada również dyplom Akademii Górniczo-Hutniczej w Krakowie po odbyciu studiów na kierunku Górnictwo i Geologia w zakresie geotechniki i budownictwa podziemnego. Biorąc zaś pod uwagę, jak słusznie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że do sporządzenia opinii potrzebne były wiadomości specjalne z zakresu budownictwa - chodziło wszak o zakwalifikowanie określonych obiektów w punktu widzenia budowlanego, kwalifikacje wskazanych biegłych należało uznać za właściwe ze względu na przedmiot zleconej opinii. Nadto, nawet gdyby przyjąć - jak chce tego skarżąca, że obudowy łukowe podatne, rurociągi, torowiska kolei spągowych i trasy kolejek podwieszanych, ze względu na ich zlokalizowanie w podziemnych wyrobiskach górniczych wykazują pewną specyfikę w stosunku do pozostałych budowli, to również wówczas należałoby ocenić kwalifikacje biegłych wyżej wskazanych jako odpowiednie.

W ocenie Sądu opinia sporządzona przez wskazanych wyżej mgr inż. R. D., mgr inż. J. O. i mgr inż. P. M. jest rzetelna, pełna, wyczerpująca i przekonywająca, a nadto nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, więc jest również logiczna. Mogła zatem stanowić dla organu podatkowego źródło wiadomości specjalnych. Wynika z niej zaś, że obudowy łukowe podatne służą do utrzymania względnej stabilności wyrobisk górniczych w celu ochrony ludzi i maszyn, że przeciwstawiają się naporowi mas skalnych, że początkowo mają charakter obudowy sztywnej, a następnie pod wpływem ciśnienia zewnętrznego środowiska poszczególne elementy obudowy łukowej przesuwają się w tzw. zamkach, co powoduje zmniejszenie naporu mas skalnych na obudowę i dlatego obudowa taka nazywana jest obudową podatną. Wynika z niej również, że ze względu na cechy konstrukcyjne, rodzaj materiałów, z których jest zbudowana oraz funkcje obudowa łukowa podatna zlokalizowana w wyrobiskach górniczych skarżącej stanowi konstrukcję oporową. Z opinii wynika również jak wyglądają, z czego są zbudowane i do czego służą rurociągi, torowiska kolei spągowej i trasy kolejki podwieszanej, a także, że biorąc pod uwagę rodzaj użytych materiałów i konstrukcję stanowią one obiekty liniowe, a zatem budowle. Formułowany przez pełnomocnika zarzut, że obudowy górnicze i konstrukcje oporowe różnią się i nie można ich utożsamiać bowiem pierwsze przejmują napór środowiska zewnętrznego z różnych kierunków, a drugie tylko z boku i że obudowy łukowe nie zabezpieczają, inaczej niż konstrukcje oporowe przez napływem wód, zdaniem Sądu nie podważa trafności opinii, dotyczy bowiem kwestii nieistotnych dla zawartych w niej wniosków. Nie ma zaś oparcia w treści opinii zarzut, że obudował łukowa nie stanowi konstrukcji oporowej bowiem nie zachowuje w pełni stateczności, jest podatna, natomiast konstrukcje oporowe zachowują pełną stabilność. Z treści opinii wynika bowiem, że również konstrukcje oporowe, gdy jest to uzasadnione (np. mają większą długość) budowane są w sposób umożliwiający przemieszczanie się elementów konstrukcji wobec siebie (co umożliwiają szczeliny dylatacyjne).

Z tego względu niezasadne są postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 w zw. z art. 229, a także w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadzony został bowiem w sposób zupełny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i został on oceniony zgodnie z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocena ta nie ma zaś cech oceny dowolnej. Niezasadne jest więc zapatrywanie pełnomocnika skarżącej o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych o specjalności, jak była o tym wyżej mowa i wpisanych na odpowiednią listę.

Sąd nie podziela w żadnej mierze twierdzenia pełnomocnika skarżącej, prezentowanego w postępowaniu podatkowym, że obudowy górnicze i inne obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym stanowią jego wyposażenie i z tego względu, jako element wyrobiska nie podlegają opodatkowaniu. Nie ma więc znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszona przez pełnomocnika skarżącej okoliczność, że obudowa jest obligatoryjnym elementem wyrobiska. Zaznaczyć też należy, że rozporządzenie, na które powołuje się pełnomocnik podnosząc tę okoliczność nie może być, ze względu na treść art. 217 Konstytucji, uznane za źródło prawa podatkowego. Na marginesie trzeba zauważyć, że treść tego przepisu ustawy zasadniczej państwa jest pełnomocnikowi skarżącej znana, bowiem w skardze formułuje zarzut jego naruszenia. Nie podziela Sąd również innych zarzutów co do treści i wniosków opinii.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w pierwszej kolejności zaznacza, że podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym obudowy wyrobiska górniczego zakwalifikować należy jako konstrukcje oporowe, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane (zob. np. wyrok z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/17, a także wyroki z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16 oraz z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16). W związku z tym, biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały obudowę łukową podatną wyrobiska górniczego zastosowaną w wyrobisku należącym do skarżącej w obrębie Gminy do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Pojęcie to wprawdzie nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Dlatego należy - jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 86/17- odkodować je w drodze zastosowania wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w języku potocznym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka, red., Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297 oraz 512). Takie rozumienie analizowanego pojęcia odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm. Zgodnie z tym przepisem konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił, czyli zachowanie stateczności tego zewnętrznego środowiska. Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Stwierdzić zatem należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego, czyli zachowanie stateczności wyrobiska. Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk górniczych wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, w przypadku znajdujących się w wyrobiskach skarżącej obudów łukowych podatnych jest to stal. Zdaniem Sądu wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu trafne jest również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym umiejscowione w wyrobisku górniczym rurociągi, torowiska kolei spągowej i trasy kolejki podwieszanej stanowią obiekty liniowe. Rurociągi i linie kolejowe zostały bowiem wprost wymienione w art. 3 ust. 3a ustawy Prawo budowlane jako obiekty liniowe, których charakterystycznym paramentem jest długość, a te z kolei - zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane zaliczone zostały ekspressis verbis do budowli.

Tym samym, ze względu na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obudowy górnicze, rurociągi, torowiska kolei spągowej i trasy kolejki podwieszanej stanowiąc obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowią jednocześnie budowle w rozumieniu tej ustawy podatkowej. Zatem, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych objęte są podatkiem od nieruchomości. Taki sposób wykładni wskazanych przepisów ustawy podatkowej, zdaniem Sądu, zgodny jest z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie zauważając, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Stwierdził także, że analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można jednak uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia zakazu stosowania w prawie podatkowym analogii na niekorzyść podatnika w związku z zaliczeniem obudów górniczych znajdujących się w wyrobiskach górniczych skarżącej do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że doszło w ten sposób do rozszerzenia obowiązku podatkowego. Skoro bowiem obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych, a te są wprost wymienione w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika wprost z przepisu ustawy podatkowej, a w związku z tym w rozpoznawanej sprawie nie zastosowano niedopuszczalnej analogii i nie objęto opodatkowaniem stanu faktycznego wolnego od opodatkowania. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15.

Z tych powodów Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz w zw. z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych i z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę sposób formułowania zarzutów przez pełnomocnika skarżącej, sugerujący jego przekonanie, że doszło do innych jeszcze naruszeń prawa (przez użycie przy formułowaniu zarzutów zwrotu; "w szczególności") Sąd wyraźnie zaznacza, że po rozpatrzeniu sprawy zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", nie dostrzega naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd niezasadną skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.