I SA/Łd 999/17, Możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2457598

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2018 r. I SA/Łd 999/17 Możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki.

Sędziowie: WSA Tomasz Adamczyk, NSA Bogusław Klimowicz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) UNP: (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 401.829 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. J. "A" Prywatne Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, którego głównym przedmiotem była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu. Zdaniem organu podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu na podstawie faktur wystawionych przez firmy "B" M. K. oraz "C" P.H.U. P. S., a także wydatki dotyczące usług transportowych i prac ziemnych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "D" z G.

M. K. w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a jego działania ograniczały się jedynie do wystawienia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia (...) r. określił dla M. K. wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT między innymi w związku z wystawieniem faktur na rzecz firmy podatnika. M. K. zarejestrował działalność gospodarczą działając na polecenie innych osób, nie dokonywał sprzedaży złomu, nie wystawił i nie podpisał faktur dla firmy "A". Na polecenie osób trzecich wypisywał faktury o żądanej treści, przekazywał im też druki faktur, które nie były wypełnione. W ewidencji nabyć firma "B" wykazała nabycia wyłącznie od firmy E z K., która nigdy nie przeprowadziła transakcji handlowych z M. K.

W 2009 r. podatnik wykazał wydatki na zakup złomu od firmy "C" P.H.U. P.S. z Ł. na łączną kwotę netto 272.996 zł. P.S. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT z dniem 8 sierpnia 2006 r., gdyż nie składał deklaracji VAT-7, nie złożył wyjaśnień i nie zgłaszał się do właściwego urzędu skarbowego. W 2009 r. P.S. kupował samochody na umowy kupna, które w większości rozbierał lub naprawiał, nie wystawiał dokumentów przyjęcia samochodu do zezłomowania, ani zaświadczeń o demontażu pojazdu. Decyzją z dnia (...) r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił P. S. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur sprzedaży złomu na rzecz P.P.W. "A". W 2009 r. P. S. nie był w posiadaniu takiej ilości złomu jak wykazane w fakturach wystawionych na rzecz J. M. (ponad 530 ton, mógł dysponować jedynie odpadami w ilości ok. 130 ton). Faktury wystawione przez P. S. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Faktury w których jako sprzedawcę wskazano firmę "D" P. L. z G. miały dokumentować zakup przez podatnika usług transportowych i prac ziemnych z wykorzystaniem ciężkiego sprzętu. Faktury te zawierają nieczytelne podpisy, brak jest danych osoby, na którą firma jest zarejestrowana (P. L.) oraz danych osób wystawiających fakturę. P. L. zamieszkiwał w T., ale nie składał tam deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, czy zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu. Adres wskazany w fakturach (G., ul. A 25) nie istnieje w ewidencji gruntów Urzędu Miejskiego w G. Firma "D" P. L. została wykreślona z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ponieważ wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Do (...) Urzędu Skarbowego w G. nie wpłynęły dokumenty rejestracyjne dotyczące działalności gospodarczej "D" P. L.

Podatnik w 2008 r. miał zawrzeć umowę z inną firmą (F) działającą pod innym adresem (G., ul. B 81) na wykonanie prac technicznych, ogólnobudowlanych, drogowych z użyciem ciężkiego sprzętu, prac projektowych i inżynieryjno-technicznych, szczegółowo wymienionych w każdym zleceniu. Wszelkie zmiany umowy wymagały formy pisemnej.

P. L. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą, posługiwał się nieistniejącym adresem siedziby swojej działalności, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie posiadał środków trwałych, za pomocą których mógłby świadczyć usługi transportowe i wykonywać prace ziemne. J. M. nie posiada dokumentów odbioru prac, które miała wykonać firma G, nie wie, czy firma P. L. zatrudniała pracowników i dysponowała sprzętem. Zapłata za wykonane usługi miała być dokonywana gotówką bezpośrednio na budowie autostrady. Przy budowie autostrady podatnik współpracował z firmą G, której zgoda była wymagana przy zatrudnianiu podwykonawców. J. M. nie występował o wydanie zgody na zatrudnienie podwykonawcy, firma G nie posiada dokumentów poświadczających udział firmy F P. L. na budowie autostrady A1.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z (...) r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 387.176 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2009 r. P.S. dysponował około 130 tonami złomu, który mógł zostać sprzedany firmie podatnika. Strona mogła więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 77.120,79 zł na zakup złomu w ilości 131,16 ton od firmy "C" P.H.U. P. S. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję J. M. wniósł o jej uchylenie w całości.

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego, tj.;

a-art. 9 ust. 2 stanowiącego, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, podczas, kiedy w sprawie opodatkowany został przychód, czego przepisy ustawy, w tym przypadku, nie przewidują, jako, że sprzedanego złomu podatnik, ani nie znalazł, ani nie dostał w drodze darowizny, a zatem, poniósł koszt uzyskania przychodu;

b-art. 22 ust. 1 stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23, wobec tego, że niezależnie, od kogo kupił złom lub usługi i zapłacił cenę rynkową figurującą na fakturze, niepodważoną przez organ i jest to efektywny koszt uzyskania przychodu;

c-art. 23 ust. 1 stanowiącego o tym, czego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, który to przepis nie wymienia takich okoliczności, jakie występują w niniejszej sprawie - brak takiej pozycji;

d-art. 24b przez brak zastosowania tego przepisu, w sytuacji wątpliwości organu, co do podmiotu wystawiającego faktury (także w związku z art. 23 O.p.);

2. prawa procesowego, tj.; zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, a nadto, naruszenie przepisów Rozdziału 11 "DOWODY" tejże ustawy, wymienionych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191, a także art. 23 O.p. nakazującej szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania w przypadkach przewidzianych przepisami prawa, także w związku z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto strona wniosła o rozważenie możliwości zwrócenia się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z zapytaniem, czy przyjęta na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, instytucja "dobrej wiary", jako, z jednej strony, odstępstwo od formalnego znaczenia i wagi faktury, z drugiej strony zaś, przywracająca prawidłowe relacje w zakresie podstawy opodatkowania dla podatnika, który wykazał się odpowiednią zapobiegliwością w zakresie weryfikowania kontrahentów, może na tych samych warunkach być stosowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowywanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko przychodu, z pominięciem kosztów wydatkowanych na zakup przedmiotu sprzedaży, w przypadku, kiedy faktury zakupowe zostały wystawione przez podmiot nierzetelny, a podatnik wykazał się odpowiednim do okoliczności transakcji zweryfikowaniem kontrahenta i towaru, stanowi rażąco nadmierne opodatkowanie, będąc jednocześnie zaprzeczeniem powszechnie przyjętej i prawnie akceptowanej tezy, że dochód podatkowy, to przychód minus koszty jego uzyskania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki udokumentowane fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano firmy "B" M. K., "C" P.H.U. P. S. (w części) oraz "F" P. L. mogły zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przyjął, że sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższa ocena znajduje wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe nie mogły pominąć decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do kontrahentów skarżącego - M. K. i P. S. Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postepowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione.

W świetle zgormadzonych dowodów nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że M. K. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W swoich zeznaniach M. K. dokładnie opisał schemat działania firmy "B", która wystawiała (lub pozwalała innym osobom na wystawianie) faktury nie odpowiadające faktycznym operacjom gospodarczym. M. K. jednoznacznie wskazał, że nie wystawił i nie podpisał żadnych faktur dla firmy J. M. (zeznanie z dnia 8 listopada 2010 r.), a jedynie dodatkowo w kolejnych zeznaniach dodał, że nie wystawił również faktur o nr (...) i (...).

Wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 O.p.). Organ odwoławczy mimo wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do P. S. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że mógł on posiadać i sprzedać złom w ilości ok. 130 ton. W uzasadnieniu decyzji w sposób rzetelny i wyczerpujący wskazano, na podstawie jakich dowodów przyjęto taką ilość złomu.

Organ swoje ustalenia oparł w szczególności na danych wynikających z remanentu końcowego na 31 grudnia 2008 r. oraz ilości samochodów zakupionych przez P. S. w 2009 r., które zostały zezłomowane przy przyjęciu maksymalnej ilości złomu możliwej do uzyskania z jednego samochodu. Wyliczeniom organu nie sposób zarzucać dowolności, a podatnik nie wykazał, by jego kontrahent mógł posiadać jeszcze większą ilość złomu.

Organy podatkowe trafnie uznały też, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. przez podatnika wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "D" P. L. Firma ta miała funkcjonować pod nieistniejącym adresem, nie prowadziła też działalności w żadnym innym miejscu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że powyższa firma nie wykonała żadnych usług na rzecz skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że sporne usługi mogły być wykonane, ale niewątpliwie powyższych usług nie mogła wykonać firma wskazana w spornych fakturach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał też, że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny wynikający z zasad określonych w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 ustawy i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 627/11, wyrok z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/11).

W rozpoznawanej sprawie podatnik nie zastosował się do wymogów prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny, ujął w niej bowiem wydatki na zakup złomu i usług, które wynikały z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji brak też było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup.

Z powyższych powodów Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się do NSA z zapytaniem sformułowanym przez skarżącego. Z zaoferowanych przez skarżącego dowodów nie sposób wysnuć wniosku, że firmy M. K. i P. L. prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą.

Kontrola podatkowa skarżącego została zakończona 31 stycznia 2013 r. i zgodnie z art. 165b O.p. w dniu 7 czerwca wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Niezrozumiały jest zarzut, że czas trwania postępowania w sprawie przyczynił się do utraty dowodów przez skarżącego. Strona wiedziała o toczącym się postępowaniu, jego zakresie i miała wystarczająco wiele czasu, aby zabezpieczyć wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.