Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 8 listopada 2005 r.
I SA/Łd 997/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.).

Sędziowie NSA: T. Porczyńska, B. Lubiński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (..) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 252.010,00 zł W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2000 zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków poniesionych w związku z zawarciem w dniu 20 września 1997 r. pomiędzy Spółką A a jej udziałowcem firmą B Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niemczech długoterminowej umowy, w ramach której niemiecka spółka jako usługodawca miała dokonywać przepakowania dostarczonych przez Spółkę A towarów w ten sposób, aby sposób opakowania spełniał warunki dostaw wymaganych przez odbiorców hurtowych w Niemczech. Koszt usługi za przepakowanie jednego transportu ustalono na kwotę 1800 DM, a Spółka A dostarczała do niemieckiej firmy towary pakowane na palety. Z uwagi na wysokie koszty transportu, na każdą paletę pakowane były towary jednorodne. Przepakowywanie, o którym mowa w umowie polegało zatem na rozpakowaniu jednorodnych asortymentowo palet i pakowaniu nowych z uwzględnieniem zamówienia konkretnego klienta. Jak ustalono w toku postępowania, towar dostarczany był do M. w Niemczech, a odpowiedzialność sprzedającego tj. Spółki A za towar kończyła się w momencie przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi. Kupujący tj. niemiecka firma B nie była pośrednikiem handlowym Spółki A, a bezpośrednim nabywcą towarów. Dokonywała zamówień w imieniu drugiego z udziałowców - firmy C mającej siedzibę w Lichtensteinie, dla której towary również były dostarczane do M. i tam całkowicie rozpakowywane. Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy uznał, iż koszty wynikające z rachunków firmy B za przepakowywanie towarów do niej należących, nie są kosztami uzyskania przychodu Spółki A. Spółka nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a uzyskanym w roku 2000 przychodem, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Ponadto organ podatkowy zakwestionował zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące kosztów przewozu towarów wyprodukowanych przez Spółkę A i zwróconych przez hipermarkety niemieckie spółce B. Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów celnych wynika bowiem, iż Spółka A wyeksportowała do Niemiec 6 kompletów regału BJORN za kwotę niższą od kwoty przewozu zwrotów. Ustalono, iż w przypadku niewielkich wad towarów wyprodukowanych przez Spółkę A klienci firmy niemieckiej sami dokonywali koniecznych napraw, a kosztami obciążali firmę B, która następnie obciążała Spółkę A. Dowodem istnienia i usunięcia wad były 3 rachunki wystawione za sortowanie przez firmę niemiecką oraz raporty dotyczące odchyleń od jakości, skierowane przez firmę niemiecką D do firmy B. W ocenie organu podatkowego Spółka nie udowodniła więc, że wyeksportowane towary miały wady, rachunki za sortowanie nie określają bowiem wad w tychże towarach, nie skontrolowała również zasadności obciążeń ze strony firmy niemieckiej.

Zakwestionowano również wydatki poniesione na usługi marketingowe, świadczone na podstawie zawartej w dniu 15 marca 1994 r. pomiędzy Spółką A a firmą E z siedzibą w Lichtensteinie umowy. W ramach zawartej umowy usługodawca - Spółka E miała utrzymywać osobiste kontakty z aktualnymi odbiorcami Spółki A, wyszukiwać nowych, rozpatrywać reklamacje zgłoszone przez odbiorców, a raporty z wykonania tych czynności E składała udziałowcowi Spółki A - formie B. Wysokość wynagrodzenia określono jako pewien procent obrotu ze sprzedaży dla firmy D. Poczynione ustalenia faktyczne wykazały natomiast, że firma E nie była pośrednikiem żadnej z zawartych przez Spółkę A umów handlowych, a raporty roczne o nawiązanych kontaktach handlowych i protokoły wewnętrzne pracowników firmy E oraz zestawienie obrotów sprzedaży, sporządzone przez Spółkę A nie potwierdzają bezpośredniego wpływu działań firmy z Lichtensteinu na wzrost obrotów z zachodnimi firmami.

Nie uznano także za koszt uzyskania przychodu skonta udzielonego firmie C w przypadku, dokonania płatności za dostarczony towar w okresie 21 dni, ponieważ Spółka A nie wystawiała faktur korygujących wartość sprzedaży o udzielone skonto, zaś firma C dokonywała płatności za towar pomniejszonej o skonto. Udzielone skonto Spółka A księgowała na podstawie dowodów wewnętrznych jako koszty pozostałe - bonusy, rabaty opłaty za promocje. Jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skonto nie jest zaliczane w koszty, lecz dotyczy przychodów (pomniejsza przychód). Udzielenie pomniejszającego obrót skonta wymaga udokumentowania, czego Spółka - naruszając tym samym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych-nie uczyniła. W odniesieniu do wydatków poniesionych na przejazdy adwokata, który świadczył usługi prawne Spółce organ podatkowy podkreślił, że adwokat nie był pracownikiem Spółki, co oznacza że wydatki za przejazdy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż przedstawiła w toku postępowania dowody, które potwierdzają, że wydatki dotyczące usługi przepakowywania poniesione były w celu uniknięcia wysokich kosztów transportu, a nie wyrażenie zgody na poniesienie części kosztów związanych z pakowaniem towaru według wymagań hurtowych odbiorców z Niemiec spowodowałoby utratę klienta. Kwestionując decyzję w zakresie nieuznania kosztów przewozu zwróconych regałów Spółka wyjaśniła, iż w rzeczywistości sprzedawane były również same ramy, które jako wadliwe także wymagały naprawy i nigdy nie było wątpliwości co do zasadności składanych reklamacji. W ocenie strony istniał związek między kosztami poniesionymi z tytułu współpracy z firmą E z Lichtensteinu a uzyskanymi przychodami. W odniesieniu do udzielonego skonta, strona wyjaśniła, iż niewłaściwe jego księgowanie nie miało wpływu na wielkość wyliczonego podatku dochodowego. Udzielone zaś skonto zostało udokumentowane umową cywilnoprawną, z której wynikało uprawnienie do dokonania potrąceń przy zachowaniu określonego terminu płatności. Ponadto Spółka podniosła, iż dodatkowe postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone jednostronnie i nie prowadziło do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując argumenty przedstawione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 1873/03) uchylił zaskarżoną decyzję podnosząc w uzasadnieniu, iż skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z podniesionych w niej zarzutów jedynie zarzuty odnoszące się do wydatków związanych z usługami marketingowymi zasługują na uwzględnienie. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, zebranych na okoliczność świadczenia usług marketingowych Sąd uznał za dowolną akcentując, iż dla stwierdzenia, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu istotny jest związek między wydatkiem a możliwością osiągnięcia przychodu, a nie związek między wysokością wydatku a wysokością osiąganych przychodów. Organy podatkowe, kwestionując walor dowodowy protokołów wewnętrznych nie oceniły ich w kontekście wszystkich zebranych w sprawie dowodów, nie sprawdziły, czy firmy wymienione w tych protokołach istotnie były klientami skarżącej Spółki (np. czy wystawiano faktury sprzedaży na ich rzecz), czy zamawiały towary wymienione w protokołach, czy zostały wymienione w zestawieniu obrotów z firmami zagranicznymi. Zdaniem Sądu dopiero porównanie treści dowodów potwierdzających spotkania w sprawach handlowych z dokonywaną później sprzedażą pozwoli na stwierdzenie, czy istotnie wielkość przychodów Spółki A zwiększyła się bądź potencjalnie mogła się zwiększyć. Brak bowiem przychodu sam w sobie nie przesądza o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli w chwili ponoszenia wydatku można było-oceniając obiektywnie - spodziewać się uzyskania przychodu. Ocena materiału dowodowego w tym zakresie została zatem dokonana w sposób dowolny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Również uzasadnienie decyzji w części zawierającej ocenę dowodów nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z lakonicznych stwierdzeń nie można bowiem wywnioskować, jakimi motywami kierowały się organy podatkowe, kwestionując wiarygodność protokołów wewnętrznych i rocznych raportów. Naruszenie przepisów postępowania - art. 191, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej miały zatem wpływ na wynik sprawy. W zakresie pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) i określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 202.202 zł jednocześnie podnosząc, iż wypełniając zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2004 r. uznano zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące usług marketingowych w kwocie 166.026,71 zł Z uwagi zaś na potwierdzoną przez Sąd prawidłowość pozostałych ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy uznając, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów:

-

wydatki poniesione przez Spółkę A na podstawie zawartej w dniu 20 września 1997 r. z niemiecką firmą B umowy dotyczącej przepakowywania wyrobów zakupionych od Spółki A;

-

wydatki dotyczące przewozu towarów podlegających zwrotowi z Niemiec;

-

wydatki poniesione w związku z usługą sortowania towarów;

-

oraz wydatki z tytułu skonta udzielonego na podstawie zawartej umowy z niemiecką C, w przypadku dokonania płatności za towar w terminie 21 dni.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 20 i art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, a także art. 123, art. 124 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznanych za koszt uzyskania przychodów wydatków. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaakcentowano, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione przez podatnika mające na celu osiągnięcie przychodu, przy czym cel ten wcale nie musi zostać osiągnięty, a na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż jego działania zmierzały do osiągnięcia tego celu. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe dwukrotnie bezspornie wykazały, że kwestionowane wydatki zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu. Zatem podatnik nie może tracić uprawnienia do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, które zostały faktycznie poniesione ale nie zostały należycie udokumentowane. Ponadto organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie przedstawił stronie jej projektu w celu wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej podkreślił, że skarżąca Spółka nie wykazała związku przyczyno - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztów przepakowania towarów sprzedawanych do Niemiec a osiągniętymi przychodami. W kwestii obciążenia Spółki kosztami przewozu zwrotów towarów importowanych do sieci hipermarketów w Niemczech zaakcentowano, iż Spółka nie udowodniła, że towary były wadliwe a reklamacje rozpatrywała firma niemiecka obciążając ich kosztami Spółkę A. Udzielone zaś niemieckiej firmie C skonto, które nie zostało udokumentowane, dotyczy kategorii przychodów i nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jest swego rodzaju upustem ceny, który sprzedawca może zastosować w przypadku wcześniejszej - niż to wynika z umowy sprzedaży - zapłaty za towar.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zawartych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności nawiązać do kwestii oceny prawnej sformułowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2004 r. uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) W uzasadnieniu wspomnianego wyroku zaznaczono wyraźnie: skarga jest zasadna, "aczkolwiek z podniesionych w niej zarzutów jedynie te odnoszące się do wydatków związanych z marketingiem zasługują na uwzględnienie" (s.10). W dalszym fragmencie uzasadnienia, uzupełniającym rozważania dotyczące elementu marketingu, Sąd stwierdził kategorycznie: "Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie" (s.14). W szczególności Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do niewykazania związku przyczynowo - skutkowego między poniesieniem kosztów przepakowania towarów sprzedawanych do Niemiec a przychodami strony skarżącej. Problem w tym, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że poza zakresem oceny niniejszego składu orzekającego pozostają zarzuty uznane wcześniej przez Sąd za bezzasadne a dotyczące zagadnień kosztów przepakowania towarów na terenie Niemiec oraz zakwalifikowania skonta udzielonego na podstawie umowy z dnia 28 grudnia 1999 r. do kosztów uzyskania przychodów. Dokonana w tej materii ocena korzysta z przymiotu powagi rzeczy osądzonej i wkraczanie w nią równałoby się załamaniu powołanego uprzednio przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Trzeba również zaznaczyć, iż organ podatkowy w pełni wykonał zalecenia Sądu w przedmiocie kwalifikacji wydatków poniesionych na świadczenie usług marketingowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do sformułowanych w pismach procesowych strony skarżącej zarzutów i zastrzeżeń, wskazując zasadność zajętego stanowiska (s.8-12). Nie sposób więc twierdzić, że w tym zakresie doszło do uchybień, które można by ująć w kategoriach naruszenia prawa.

Mając na uwadze ustalenia, wypada również wskazać, iż całkowicie bezzasadny okazał się zamieszczony w skardze zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika strony skarżącej, miałoby się ono wiązać z tym, iż organ podatkowy nie przedstawił swojego stanowiska (projektu decyzji). Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nawet przy najbardziej korzystnej dla podatników wykładni tego przepisu, trudno dopatrywać się w nim źródła obowiązku k o m u n i k o w a n i a stronie projektu decyzji (przedstawienia jej takiego projektu do wglądu). Trudno zresztą nie zauważyć, iż także w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2000 r. sygn. akt SA/Gd 1143/00 brak jest jakiejkolwiek wzmianki o istnieniu tego rodzaju obowiązku. Mowa jest nim jedynie o "ujawnieniu stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej". W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie dopełnienia przez organ podatkowy obowiązku określonego w art. 200 § Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej potwierdził, iż zapoznał się z przedłożonymi dokumentami, a następnie przyznał: "Nie przedstawiono mi projektu decyzji ani stanowiska organu podatkowego. Będę wnosił uwagi i wnioski dowodowe" (k.102).

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja w najmniejszym stopniu nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.