Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 23 maja 2006 r.
I SA/Łd 996/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak.

Sędziowie NSA: Arkadiusz Cudak, Wiktor Jarzębowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. sprawy ze skargi R. i A. małż. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od różnicy między prawidłową wysokością zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę zgłoszoną w deklaracji. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (..) w sprawie określenia A. i R. T. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 63.362,00 złotych. Powyższa decyzja jest przedmiotem skargi A. i R. T. zarejestrowanej pod sygnaturą akt I SA/Łd 995/05.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że za rok 2002 podatnicy złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym wykazano dochód A. T. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 33.514,91 zł oraz dochód ze stosunku pracy w wysokości 21.202,30 zł W konsekwencji dochód do opodatkowania małżonków po odliczeniach wyniósł 54.717,21 zł, natomiast podstawa obliczenia podatku - 27.359,00 zł. Po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu wydatków na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych podatek należny za rok 2002 wyniósł 4.620,50 zł.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnione było postawienie A. T. zarzutów: zaniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 974.659,79 zł - w tym: 952.334,19 zł ze sprzedaży paliw; 19.285,60 zł ze świadczenia usług transportowych i 3.040,00 zł z nieodpłatnych świadczeń; zaniżenia kosztów uzyskania przychodu na kwotę 799.352,48 zł oraz zawyżenia kosztów działalności o kwotę 207,38 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zgodnie z § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży dokonano określenia niedoboru sprzedaży paliwa i oleju opałowego, jak również niedoboru zakupu oleju napędowego. Ponadto w oparciu o dokumenty źródłowe wyliczono średnie ceny zakupu oraz średnie ceny sprzedaży netto za litr paliwa i oleju opałowego. Dokonano także wyliczenia zużycia paliwa na potrzeby własne do samochodu ciężarowego SCANIA oraz samochodu osobowego Opel Astra. Z uwagi na fakt zagubienia lub kradzieży spisu z natury na dzień 31 grudnia 2002 r. organ kontroli przyjął przybliżone wartości i ilości towarów określone przez A. T. w piśmie z dnia 7 lutego 2005 r.

Kwotę niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych ustalono w oparciu o 3 faktury wystawione przez podatnika, ale nie zaewidencjonowane w księdze.

Wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania nieodpłatnie z naczep samochodowych do przewozu towarów (wywóz ziemi, transport cukru) użyczanych podatnikowi przez sąsiadów (protokół przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania z dnia 18 stycznia 2005 r.) określono w oparciu o zeznania podatnika oraz ceny rynkowe wynajmu przyczep samochodowych. Zgodnie z zeznaniami A. T. stosował on we wszystkich przypadkach świadczenia usług transportowych stawkę 2,40 zł brutto za kilometr - 1,97 zł netto. Biorąc pod uwagę faktury sprzedaży tych usług oraz stawkę kilometrową organ podatkowy określił ilość kilometrów przejechanych w ramach każdej usługi. Przyjmując jednocześnie możliwą do przejechania w ciągu dnia ilość 700 kilometrów (oświadczenie podatnika z dnia 7 lutego 2005 r.) otrzymano ilość dniówek, przez które świadczone były usługi. Z akt sprawy wynika, że podatnik korzystał nieodpłatnie z użyczonych naczep przez 38 dni w 2002 r.. Do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęto wartość rynkową świadczenia w kwocie 80,00 zł za jedną dobę (ustalona cena wynajmu przyczep samochodowych o ładowności 1.700 kg przy czym A. T. dysponował naczepą o ładowności 24 - 25 ton).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawową zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do ustalenia w taki sposób tej podstawy, żeby była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Niezbędnym założeniem dokonania szacunku w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, iż organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatnika księgi uznać za nierzetelne lub niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co w myśl art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiło powód określenia dochodu w drodze oszacowania.

Organ I instancji dokonał oszacowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw i oleju opałowego oraz ponoszonych kosztów w związku z zakupem oleju napędowego. Z akt sprawy wynika, że niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży paliw i usług transportowych stanowi 44,86% ujawnionego obrotu, przy czym nieujawniony przychód udowodniony fakturami stanowi 0,89% ujawnionego przychodu. Ponadto niezaewidnecjonowane koszty działalności stanowią 37,48% ujawnionych kosztów, przy czym nieujawnione koszty udowodnione fakturami wystawionymi dla PHU "A" stanowią 8,42% ujawnionych kosztów. Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl wyżej powołanych przepisów prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym.

Do szacowania niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży paliw i oleju opałowego przyjęto metodę inną niż określone w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem metody wymienione w tym przepisie tj. porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentowa, produkcyjną, kosztową i udziału dochodu w obrocie uznał za nie dające się zastosować w przypadku firmy podatnika, ze względu na brak niezbędnych danych wewnętrznych wynikających z księgi jak i wiarygodnych danych zewnętrznych dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż paliw. Metodę szacunku, uwzględniającą specyfikę kontrolowanego podmiotu wynikającą z możliwości rachunkowego ustalenia ilości towarów handlowych w zakupie i sprzedaży na podstawie posiadanej dokumentacji, oparto na ilości sprzedaży oraz zakupu poszczególnych asortymentów towarów handlowych, ustalonej na podstawie ilościowego rozliczenia zakupów z okazanych faktur VAT oraz ilościowego rozliczenia sprzedaży za podstawie faktur VAT sprzedaży, paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży detalicznej z uwzględnieniem ilości różnic remanentowych na początek i koniec okresu rozliczeniowego oraz z uwzględnieniem ilości paliwa zużytego przez stronę na potrzeby własne związane z działalnością. Dokonano porównania ustalonych ilości zakupów i sprzedaży według asortymentu przy założeniu, że nadwyżka sprzedaży nad zakupami stanowi ilość towarów handlowych niezaewidnecjonowanych w kosztach działalności, natomiast nadwyżka ilościowa zakupów nad sprzedażą stanowi ilość towarów niezaewidnecjonowanych po stronie przychodów. Ponadto ustalono ceny zakupu i sprzedaży odpowiadające cenom możliwie zbliżonym do cen rzeczywistych. Uznano za odpowiednie średnie ceny zakupu poszczególnych paliw ustalone na podstawie faktur zakupu z okresu styczeń - marzec, maj - czerwiec i październik - listopad 2002 r. W przypadku cen sprzedaży uznano średnie ceny ważone poszczególnych towarów ustalone na podstawie faktur sprzedaży z siedmiu miesięcy 2002 r.

W konsekwencji wyliczony przez organ kontroli przychód, jak również koszty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej są oparte o stan rzeczywisty na podstawie dowodów zebranych na etapie postępowania i zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyczerpująco zbadanych. Ponadto organ kontroli, kierując się przepisem art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w przedmiotowej decyzji uzasadnił szczegółowo wybór metody szacowania, zarówno przychodu jak i kosztów działalności prowadzonej przez podatnika. Z akt sprawy wynika również, że podatnik zawyżył koszty o kwotę 207,38 zł z tytułu bezzasadnego zaliczenia do kosztów działalności wydatku na badanie techniczne naczepy samochodowej nie będącej własnością strony. A.T. nie posiadał tytułu prawnego do przedmiotowej naczepy, a zatem wydatek na badanie techniczne pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z uwagi na fakt, iż strona korzystała nieodpłatnie z naczep samochodowych użyczonych przez sąsiadów i dokonywała przewozu towarów w tym ziemi i cukru w zakresie świadczenia usług transportowych. Do wyliczenia tego świadczenia przyjęto stawkę za jeden kilometr zgodnie z oświadczeniem podatnika, ilość możliwych do przejechania w ciągu dnia kilometrów (również zgodnie z oświadczeniem strony), jak również faktury sprzedaży tych usług wystawione przez podatnika.

Organ odwoławczy zaznaczył nadto, że brak prowadzenia ilościowej ewidencji magazynowej nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej powstanie zarówno niedoborów jak i nadwyżek poszczególnych towarów, bowiem to na podatniku spoczywa obowiązek takiego ilościowego ewidencjonowania towarów handlowych, aby ewidencja ta była odzwierciedleniem stanu rzeczywistego. Odnosząc się natomiast do faktu kradzieży benzyny i oleju opałowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony, które odbyło się w dniu 26 stycznia 2006 r. oświadczył, że w 2002 r. nie poniósł żadnych strat w towarach handlowych, które wynikałyby z przyczyn losowych (w tym z powodu kradzieży). Z protokołu przesłuchania w dniu 18 stycznia 2005 r. wynika, że dokumenty dotyczące P.H.U. "A", w tym rolki z kasy fiskalnej, zostały skradzione podatnikowi w nocy z 7 na 8 lipca 2003 r. podczas włamania do stacji paliw. Kradzież ta nie była zgłaszana organom ścigania, ponieważ włamanie dotyczyło przede wszystkim usiłowania kradzieży paliwa. Trudno uznać próbę usiłowania kradzieży jako faktyczną kradzież paliwa. W ocenie organu, podkreślenia wymaga także, że sugerowana kradzież nie może być przyczyną powstania nadwyżki paliwa (oleju napędowego).

W uzasadnieniu decyzji podkreślono także, że w trakcie przesłuchania w dniu 11 lutego 2005 r. podatnik przyznał, że istnieją faktury zakupu, które nie zostały zaksięgowane w ewidencji zakupów i księdze przychodów. Faktury te zawieruszyły się w związku z tym, że część faktur przychodziła pocztą później niż dostawa oleju napędowego i z tego tytułu podatnik zapomniał ich zaksięgować. Podatnik przyznał też w czasie tego przesłuchania, że sprzedaż nadwyżki paliwa i oleju opałowego ustalona w trakcie kontroli (przez porównanie stanów remanentowych na początek i koniec roku oraz przy uwzględnieniu zużycia paliwa na potrzeby własne) mogła mieć miejsce i nie została zaewidencjonowana przez niedopatrzenie.

Decyzją z dnia (...) znak (...) będącą przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) w sprawie określenia A. T. wysokości odsetek za zwłokę od różnicy pomiędzy określoną w decyzji prawidłową wysokością zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r., a kwotą zaliczek zgłaszanych w deklaracjach PIT-5.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w związku z wyżej opisanymi ustaleniami organ I instancji określił również wysokość odsetek za zwłokę od różnicy między określoną w uzasadnieniu decyzji prawidłową wysokością zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r., a kwotą zaliczek zgłoszonych w deklaracjach. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł argumenty tożsame z argumentami decyzji wymiarowej znak (...)

W skardze na decyzję znak (...) A. i R. T. wnieśli o uchylenie jej w całości jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając organom błędne zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 ii art. 23 § 4 w związku z niewłaściwą interpretacją art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 189 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

W uzasadnieniu skargi podatnicy podnieśli, że dla stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów nie wystarczy jedynie ustalenie błędów formalnych w jej prowadzeniu. Taki zaś charakter ma zarzucane zaewidencjonowanie jednej faktury niezgodnie z chronologią.

Zarzucili nadto, że brak faktur w czasie kontroli nie uprawnia organu do stwierdzenia, że nie księgowano faktur na podstawie ich oryginałów. Oznacza to, że w czasie księgowania faktury istniały w oryginale, natomiast zaginęły po zaksięgowaniu, a przed kontrolą. Nadto organ bezpodstawnie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że rolnicy dokonywali zakupów paliwa za określone kwoty (np. 20, 30 złotych), co tłumaczy powtarzalność transakcji sprzedaży o określonych wartościach. Organ nie przedstawił w tym zakresie żadnych przeciwdowodów. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku przedpłaty na paliwo otrzymanej od firmy B - M. P.

Podatnicy podnieśli nadto, że organy nie przedstawiły niezbitych dowodów potwierdzających stan rzeczy inny, aniżeli wynikający z księgi podatkowej. Zarzucili też, że organy nie wzięły pod uwagę faktu wielokrotnych włamań do stacji paliw potwierdzonego przez protokoły policyjne. Pompy do przetaczania paliwa zabezpieczone po jednym z włamań świadczą o tym, że celem włamywaczy było paliwo. Odnosząc się do swych zeznań w tym zakresie złożonych w toku kontroli skarżący stwierdził, że mówiąc o braku strat w towarach handlowych z przyczyn losowych miał na myśli wyposażenie znajdujące się w budynku stacji, poza tym był pod wpływem stresu oraz nie zdawał sobie wtedy sprawy, że proceder kradzieży paliwa trwał już od dłuższego czasu. Skarżący zarzucił, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego na okoliczność kradzieży paliwa potwierdzonej protokołem policyjnym i w rezultacie przypisał podatnikowi niezaewidencjonowaną sprzedaż paliwa z marżą handlową, gdy w rzeczywistości paliwo to zostało podatnikowi skradzione. Stwierdził, że wszelkie rozliczenia z kontrahentami prowadził wartościowo. Faktury otrzymywał często już po dostarczeniu samego towaru i sprawdzał je jedynie pod względem wartościowym. Często zdarzało się, że dostarczany był inny asortyment paliwowy ale kwota dostawy pozostawała taka sama. Podatnik nie zawsze mógł porównać dostarczony asortyment z wartością zakupu. Odnosząc się do zastosowanego przez organ szacowania podstawy opodatkowania skarżący stwierdził, że nie było do tego podstaw, gdyż istnieją dane odzwierciedlające rzeczywistą podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja jak również decyzja ją poprzedzająca nie zostały wydane z uchybieniami, która spowodowałyby konieczność ich uchylenia.

Sprawa niniejsza jest w istocie sprawą, której byt prawny zależy między innymi od bytu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno zarzuty skargi jak i odwołania nie dotyczą decyzji odsetkowej, ale decyzji określającej. Uznać zatem należy, że podatnicy nie kwestionują zasadności naliczenia odsetek z powodów uchybień w postępowaniu zmierzającym do samego wydania decyzji w sprawie odsetek, ale kwestionują jej byt prawny w kontekście wadliwości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym Sąd jest uprawniony do uzasadnienia wyroku jedynie w części dotyczącej zarzutów skargi stwierdzając, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania będące podstawą zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wyjaśniania wymaga zarzut strony skarżącej dotyczący zasadności zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej oraz w konsekwencji tego szacowania podstawy opodatkowania dokonanego przez organy podatkowe. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną w myśl § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego za dany rok podatkowy. Powyższy zapis stosuje się w myśl § 11 ust. 5 ww. rozporządzenia odpowiednio w przypadku braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli w oparciu o materiał dowodowy organ podatkowy stwierdza, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, to zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie stanowi ona dowodu w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowanie powyższych przepisów znalazło odzwierciedlenie w postępowaniu podatkowym w rozpatrywanej sprawie. Nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że o nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. w opinii organu ma świadczyć zaewidencjonowanie jednej faktury z maja 2002 r. w kwietniu. Powyższe uchybienie stanowi jedynie dodatkowy argument przemawiający za nierzetelnością prowadzonej księgi i nie można z uzasadnienia decyzji, zarówno I jak i II instancji wnioskować, że argument ten organ potraktował priorytetowo. Najważniejszą przyczyną, dla której uznano prowadzoną w 2002 r. księgę ze nierzetelną było zbilansowanie przez organ ilości sprzedawanego na stacji paliwa. Dokonano tego na podstawie porównania zapisów księgowych z dowodami źródłowymi. W porównaniu uwzględniono po stronie zakupów także ilość olejów i benzyn zakupionych na faktury nie wpisane w księdze ale przedstawione przez podatnika dopiero w toku kontroli (pkt 1.5 protokołu kontroli), a po stronie sprzedaży uwzględniono także sprzedaż według paragonów fiskalnych nie okazanych do kontroli (pkt IV.5). Wynik tegoż zbilansowania doprowadził do ustalenia, że podatnik nie wykazał pełnego przychodu ze sprzedaży oleju opałowego, którego miał niedobór, oraz nie wykazał kosztów zakupu oleju napędowego, którego miał nadwyżkę. O ile niedobory paliwa można tłumaczyć jego kradzieżami, o tyle trudno uznać za wiarygodny argument, że kradzieże spowodowały nadwyżki paliwa, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Nierzetelność księgi, a więc brak odzwierciedlenia w niej stanu rzeczywistego, czyli wszystkich zdarzeń gospodarczych można wykazać w różny sposób. Dowód taki będzie przeprowadzony przez wykrycie faktur dokumentujących transakcje ale nie ujętych w księdze lub też nawet przez udowodnienie w inny sposób, że transakcje takie miały miejsce, pomimo nie wystawienia faktur. Dowodem takim jest również wynik porównania zapisów w księdze po stronie sprzedaży i zakupów z uwzględnieniem ujawnionych dodatkowych faktur oraz remanentów i ilości paliwa zużytego przez podatnika na własne potrzeby. Ilość towarów handlowych posiadanych przez podatnika na początku 2002 r. zwiększona o ilość towarów zakupionych w tym okresie powinna odpowiadać ilości towarów sprzedanych plus ilość zużyta na własne potrzeby oraz ilość pozostała na koniec roku. Bilans taki został sporządzony przez organ kontroli ale jego wynik prowadzi do logicznego wniosku o braku zaewidencjonowania w księdze zarówno części zakupów (oleju napędowego) jak i części sprzedaży (oleju opałowego oraz benzyn). Wyżej wspomniana analiza ilości zakupów i ilości sprzedaży z uwzględnieniem remanentów i paliwa zużytego na własne potrzeby jest zasadniczym argumentem świadczącym o nierzetelności księgi. Nie można jednak pominąć faktu, że po pierwsze organ ustalił także istnienie faktur przede wszystkim dotyczących zakupu znacznych ilości olejów i benzyn, których podatnik nie ujawnił w ewidencji księgowej, jak i niezaewidencjonowane faktury sprzedaży usług transportowych. Znamiennym jest poza tym, że sam podatnik w czasie przesłuchania mówił o własnych niedopatrzeniach w księgowaniu zarówno zakupów i sprzedaży. Oczywistym jest, że warunkiem koniecznym szacowania podstawy opodatkowania jest wcześniejsze zakwestionowanie rzetelności księgi. Tak się stało w rozpatrywanej sprawie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie istniała jednak możliwość odstąpienia od szacowania i ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie danych z ksiąg oraz dowodów dodatkowo zebranych w toku kontroli. Dowody takie (ujawnione w toku kontroli dodatkowe faktury zakupu) zostały uwzględnione ale mimo ich ujęcia w rozliczeniu kupionych i sprzedanych benzyn i olejów okazało się, że istnieje zarówno niedobór sprzedaży, jak i niedobór zakupu poszczególnych towarów. Odstąpienie od szacowania byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby wykryto wszystkie brakujące dowody zakupu i sprzedaży paliw i dowody te jako uzupełnienie zapisów w księdze pozwoliłyby na pełne odtworzenie wszystkich zdarzeń gospodarczych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżących to na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia i udokumentowania, że dochodziło do kradzieży paliwa na stacji. Trudno sobie wyobrazić, żeby organ podatkowy dokonywał ustaleń będących w kompetencji organów ścigania. Natomiast organy prawidłowo dokonały oceny materiałów zebranych w sprawie, w szczególności zestawiając złożone przez stronę dokumenty z oświadczeniami podatnika złożonymi podczas składania zeznań w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Zarzuty podatnika w tym zakresie nie są uzasadnione. Nie wiadomo nawet jakich ustaleń co do faktu kradzieży paliwa miałby dokonywać organ, skoro podatnik, jak sam stwierdził, nigdy nie wykrył takiego zdarzenia, a co najwyżej stwierdził próbę kradzieży. Sam fakt znalezienia na stacji pomp do przetaczania paliwa, jakoby porzuconych przez złodzieja, nie jest dowodem na dokonanie kradzieży paliwa, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik po tym zdarzeniu, ani też wcześniej nie dokonywał sprawdzenia ilości paliwa w zbiornikach i nie sporządzał żadnego protokołu poniesionej straty. Twierdzenia skarżącego o wielokrotnych włamaniach do stacji paliw i kradzieży paliwa są zatem gołosłowne. Kradzieże takie, jeśli miały miejsce powinny być udowodnione przez skarżącego. Twierdzenia skarżącego są nielogiczne. Jak stwierdził w skardze, w czasie przesłuchania w toku kontroli nie zdawał sobie sprawy z tego, że proceder kradzieży paliwa trwał od dłuższego czasu. Przesłuchanie to odbyło się w styczniu 2005 r., a podatnik opowiadał o usiłowaniu kradzieży paliwa z lipca 2003 r. stwierdzając w następnym przesłuchaniu, że żadnych strat w towarach nie poniósł. Wobec powyższego nie wiadomo na jakiej podstawie w skardze twierdzi, ze paliwo było rzeczywiście kradzione. Żadne inne nowe dowody w tym czasie nie zostały ujawnione. Poza tym, jak wynika z wyjaśnień z dnia 8 marca 2005 r. do protokołu kontroli sporządzonych przez pełnomocnika podatnika znalezienie na stacji pomp dp przetaczania paliwa uświadomiło podatnikowi to, że poprzednie włamania miały na celu kradzież paliwa. A zatem skoro już w lipcu 2003 r. (wtedy znaleziono pompy) podatnik uświadomił sobie możliwość kradzieży, to w czasie trwania kontroli w 2005 r. mógł o tym powiedzieć bo możliwość taką uświadomił sobie dużo wcześniej. Zupełnie niewiarygodne są zatem tłumaczenia, iż mówiąc o stratach w towarach handlowych nie myślał o stratach w paliwach, skoro głównym towarem handlowym była właśnie benzyna i olej napędowy i opałowy.

Zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów nie może prowadzić do dowolności tejże oceny. W niniejszej sprawie organy podatkowego granic swobodnej oceny dowodów nie przekroczyły.

Podnoszony przez stronę skarżącą argument dotyczący braku obowiązku prowadzenie magazynu nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Niezależnie od formy prowadzonej działalności i jej rodzaju, to na podatniku spoczywa obowiązek takiego jej prowadzenia, w szczególności w zakresie rozliczeń z kontrahentami, aby dla potrzeb podatkowych był w stanie w każdym momencie wykazać dane wymagane dla rozliczeń z urzędem skarbowym. Innymi słowy na podatniku spoczywa obowiązek takiego ilościowego ewidencjonowania towarów handlowych, aby ewidencja ta była odzwierciedleniem stanu rzeczywistego. Za niewystarczające zatem uznać należy tłumaczenie, że z powodu późniejszego dostarczania faktur podatnik nie zawsze miał możliwość skontrolowania asortymentu z wartością zakupu. W istocie może być to kolejny argument przemawiający za niesolidnością i nierzetelnością podatnika. Stanowisko podatnika w ty zakresie jest poza tym nielogiczne. Podatnik powinien przy odbiorze każdej dostawy benzyn i olejów mieć świadomość w jakiej ilości i jakiego rodzaju towary mu dostarczono. Skoro były to różne substancje, to musiały być wlewane do oddzielnych zbiorników, a następnie sprzedawane jako różne produkty. Brak wiedzy o rodzaju dostarczonego produktu i zwracanie jedynie uwagi na zgodność wartościową prowadziłby do tego, że podatnik nie miałby pewności co sprzedaje.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że doszło do stawiania zarzutów skarżącemu bez jakiegokolwiek ich uzasadnienia. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności w zakresie wymagań stawianych decyzji organu podatkowego dotyczących faktycznego i prawnego jej uzasadnienia.

Odnośnie zaniżenia przychodu na kwotę 3.040,00 zł z nieodpłatnych świadczeń organy wskazały, że podatnik korzystał nieodpłatnie z użyczonych naczep przez 38 dni w 2002 r.. Do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęto wartość rynkową świadczenia w kwocie 80,00 zł za jedną dobę (ustalona cena wynajmu przyczep samochodowych o ładowności 1.700 kg przy czym A. S. dysponował naczepą o ładowności 24 - 25 ton). Istnieje zatem rozbieżność (ale na korzyść podatnika, skoro do wyliczeń przyjęto koszt wynajęcia naczepy mniejszej) między ładownością naczep wykorzystywanych przez podatnika, a ładownością naczep, których cenę wynajmu ustalono na potrzeby szacowania. Podkreślić jednak należy, że skarżący podnosił tę kwestię jedynie do we wstępnych pismach i odwołaniu, pomijając ją całkowicie w skardze. Przyjąć zatem trzeba, że podatnik uznał zasadność podnoszonych przez organ podatkowy argumentów w zakresie korzystności wskazanej wartości rynkowej świadczenia przyjętej dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.