Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 9 listopada 2005 r.
I SA/Łd 980/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz.

Sędziowie NSA: Arkadiusz Cudak, Wiktor Jarzębowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego

1.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnik Urzędu Celnego (...) w Ł. z dnia (...) Nr (..)

2.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 14 lutego 2005 r. A. W. złożyła w (...) Urzędzie Celnym w Ł. deklarację uproszczoną w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego Honda Civic, a w dniu 24 lutego 2005 r. zapłaciła zadeklarowaną kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.996,00 zł.

W dniu 10 marca 2005 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Celnym wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wyżej określonej wysokości załączając do wniosku korektę deklaracji uproszczonej z deklarowaną kwotą podatku akcyzowego 0 zł. We wniosku zakwestionowała zasadność pobrania przez Urząd Celny ww. akcyzy. Stwierdziła, że podatek akcyzowy pobrany został na podstawie art. 80, art. 81 ust. 1 i 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Przepisy te przewidują opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym m.in. przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże w związku z wejściem w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej od tej daty w Polsce obowiązuje prawo Unii Europejskiej, którego część stanowi prawo wspólnotowe, w tym Traktat Rzymski z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Jak wynika z art. 91 Konstytucji RP oraz z przepisów prawa wspólnotowego prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W razie sprzeczności między normami prawa wspólnotowego, a normami wewnętrznego prawa polskiego pierwszeństwo mają te pierwsze. Jednocześnie podatniczka stwierdziła, że organy administracji, w tym także organy celne mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym powinny nie stosować prawa krajowego. Dalej podatniczka wywiodła, że zastosowane w stosunku do niej przepisy ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z art. 90 ust. 1 Traktatu Rzymskiego o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej TWE), a zatem organ celny nie powinien w tej sprawie stosować ustawy o podatku akcyzowym ale powinien zastosować art. 90 Traktatu.

Decyzją z dnia (..) Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. odmówił stwierdzenia i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 6.996,00 zł W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest zapłacony nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu odpadła.

W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycie samochodu osobowego istniała i wynikała z przepisów powszechnie obowiązującego prawa krajowego - ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązkiem organów administracji jest stosowanie obowiązujących przepisów prawa bez względu na wątpliwości organu co do konstytucyjności tych przepisów. Jeżeli podatnik ma takie wątpliwości może wystąpić do sądu o stwierdzenie zgodności przepisów z Konstytucją.

W niniejszej sprawie podatek akcyzowy zadeklarowany pierwotnie i wpłacony przez podatniczkę nie jest zatem nadpłatą.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła, że organ celny pominął całkowicie wskazany we wniosku wątek wspólnotowy akcentując, że pobranie podatku akcyzowego nastąpiło w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa krajowego. Stwierdziła, że organy administracji miały obowiązek zastosować prawo wspólnotowe, a nie prawo krajowe, skoro istnieje sprzeczność między ustawą krajową, nawet późniejszą, a przepisem prawa wspólnotowego. Urząd Celny powinien tak postąpić nie czekając na żadne stwierdzenie czy stosowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są, czy też nie są zgodne z Konstytucją (kwestia ta nie jest zresztą podstawą zarzutów), ani nie czekając na żadne stwierdzenie, czy stosowane przepisy są, czy też nie są zgodne z prawem wspólnotowym. Ocena norm prawnych w tym zakresie należy do organu administracji stosującego prawo.

W dalszej części uzasadnienia odwołująca się powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty o sprzeczności ustawy o podatku akcyzowym (zastosowanych w tej sprawie art. 81 i art. 82) z art. 90 TWE. Wskazała też na konkretne rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do obowiązku bezpośredniego stosowania przez krajowe sądy i krajowe organy administracji tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają warunek bezpośredniej skuteczności, jeżeli okaże się, że prawo krajowe jest z tymi normami sprzeczne.

Odwołująca się stwierdziła, że art. 90 TWE ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) innych państw członkowskich, co oznacza, że podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Produktem podobnym lub konkurującym w stosunku do używanych samochodów osobowych sprzedawanych na rynku lokalnym (wewnętrznym) są używane samochody sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego. Prawo polskie traktuje jednak nierówno oba produkty, bowiem podatek akcyzowy nakładany jest w związku z rejestracja pojazdu (a tym samym nabyciem samochodu) jedynie na jeden rodzaj podobnych produktów tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego (przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym). Podatek akcyzowy, ani podoba opłata nie jest nakładany na używane pojazdy sprzedawane na rynku lokalnym. Zatem obowiązujące w Polsce prawo wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów wyłączając z opodatkowania akcyzą produkty krajowe. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie używanego samochodu z zagranicy i związana z tym konieczność jego rejestracji) z definicji nigdy nie będzie spełniony przez podobny produkt krajowy, a zatem taki warunek opodatkowania jest sprzeczny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE. Przedstawiając powyższe argumenty odwołująca się wskazała także na rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości zapadłe w sprawach związanych z przywozem samochodów osobowych do innych państw członkowskich Wspólnot Europejskich.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że podatniczka wypełniła ciążący na niej, określony w przepisach ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Stanowisko podatniczki wynikające ze złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i załączonej korekty deklaracji nie jest uzasadnione ani na podstawie przepisów krajowych, ani przepisów unijnych. Krajowy nabywca samochodu przed jego pierwszą rejestracją także obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, z tym że jest on zawarty w cenie auta. Podatek ten jest odprowadzany przez sprzedającego (salon samochodowy), ale jego ekonomiczny ciężar ponosi konsument, a zatem podatek akcyzowy jest płacony od każdego samochodu, przed jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego czy jest kupiony w kraju, czy też w innym państwie wspólnotowym. Także stawki podatku akcyzowego oraz sposób ich obliczania są takie same dla samochodów sprzedawanych w kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych przed pierwszą rejestracją. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie są więc sprzeczne z art. 90 TWE i nie prowadzą do dyskryminacji towarów z innych państw członkowskich. W sprawie tej nie zaistniała nadpłata, bowiem istniała podstawa prawna do uiszczony przez podatniczkę podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a kwota podatku została obliczona prawidłowo.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej zgodził się z podatniczką, iż prawo wspólnotowe jest nadrzędne w stosunku do prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy administracji, jednakże podkreślił, iż do jego kompetencji nie należy ocena zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

W skardze na powyższą decyzję, wnioskując o jej uchylenie, A. W. zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowywania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w tej sprawie zastosowania. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca powołała się na argumenty podnoszone wcześniej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko. Stwierdził, że w jego ocenie wyrobami porównywalnymi są samochody nabyte w krajach Unii Europejskiej oraz nabyte w kraju przed ich pierwsza rejestracją. Na obie kategorie pojazdów obowiązuje identyczna stawka podatku akcyzowego co prowadzi do wniosku o braku faworyzowania przez krajowe przepisy samochodów kupowanych w kraju. Uznanie trafności stanowiska skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której osoby kupujące w kraju samochody przed ich pierwszą rejestracją płaciłyby podatek akcyzowy, a osoby nabywające takie pojazdy w Unii byłyby od tego obowiązku zwolnione. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości. Wyeliminowanie z obrotu prawnego art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stworzyłoby lukę prawną powodującą nie objęcie akcyzą samochodów nowych wyprodukowanych w kraju w związku z ich sprzedażą na jego terytorium.

Podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie jest daniną, której obowiązek uiszczenia bezpośrednio związany jest z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem samochodu z terytorium innego państwa. Warunkiem pobrania akcyzy jest dokonanie określonej przepisami czynności mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, tzn. pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Przepisy o akcyzie nie różnicują stawek podatku w zależności od kraju pochodzenia pojazdu, a jedynie z uwagi na wiek pojazdu i pojemność silnika.

Ponadto organ odwoławczy uznał za błędne stwierdzenie skarżącej, że na pojazdy używane sprzedawane lokalnie nie jest nałożony ani podatek akcyzowy, ani inna podobna opłata. Wskazał bowiem, że każda sprzedaż lub darowizna dokonana w kraju opodatkowana jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podatkowi temu nie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Uzasadnienie prawne

Sąd zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

-

wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP,

-

możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

-

oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE,

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej - polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącą w lutym 2005 r. na podstawie przepisów ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1)

podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2)

importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądy towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych.

Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Przyczyny skłaniające poszczególne osoby do zakupu używanych samochodów za granicą, mimo dyskryminacyjnych przepisów o podatku akcyzowym, mogą być różne, a najprawdopodobniej wynikają z jakości i szerokiej oferty pojazdów oferowanych w innych krajach. Nie można też uwzględnić wskazywanych przez organ w odpowiedzi na skargę przyczyn takiego skonstruowania przepisów o podatku akcyzowym związanych z dążeniem do ochrony środowiska naturalnego i zatamowania przywozu do kraju samochodów używanych. Te cele mogą i powinny być osiągane ale w inny sposób, nie naruszający obowiązujących Polskę traktatów.

Należy też zwrócić uwagę, że do argumentu skarżącej (k.5 odwołania) o nieopodatkowaniu akcyzą ani inną podobną opłatą samochodów używanych kupowanych w kraju organ odwoławczy nie odniósł się w decyzji. Uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest jednak akt administracyjny, jakim w tym wypadku jest decyzja Dyrektora Izby Celnej, a nie odpowiedź na skargę. Strona powinna mieć możliwość poznania stanowiska organu podatkowego w czasie trwania postępowania i podjęcia w związku z tym obrony swych praw. Jednakże możliwość uznania, że opłata od czynności cywilnoprawnych, jakiej podlegają transakcje nabycia samochodów na rynku krajowym, a której w Polsce nie podlegają transakcje nabycia używanych pojazdów zakupionych i sprowadzonych z krajów Unii, mogłaby być uznana za "równoważną" podatkowi akcyzowemu, istniałaby wtedy, gdyby ciężar obu danin był zbliżony. Opłata o czynności cywilnoprawnej - nabycia samochodu w kraju wynosi 2% rynkowej wartości samochodu. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego akcyza obliczana jest od wartości, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za towar (według umowy lub faktury). Należy przyjąć, że w gospodarce rynkowej sprzedawca będzie starał się zbyć samochód za cenę zbliżoną do rynkowej. Jednak stawka podatku akcyzowego w niniejszej sprawie wyniosła 27.1%.

Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącą zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez skarżącą było nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej tak, jak uczyniła skarżąca, załączając do wniosku korektę deklaracji.

W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.