Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720302

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 9 lipca 2019 r.
I SA/Łd 98/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski.

Sędziowie WSA: Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Joanna Tarno.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) 2018 r. nr (...) (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z dnia (...) 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia (...) 2018 r. w przedmiocie:

określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2013 r. - październik 2013 r., grudzień 2013 r., luty - marzec 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2013 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej (...) Urząd Skarbowy w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2013 r. - 31 marca 2014 r. w Spółce z o.o. A organ ustalił, że strona z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniła faktury zakupu mające dokumentować zakup towarów (tj. tkaniny i przędzy) wystawione przez Spółkę z o.o. B, z siedzibą w W. przy ul. A 50 lok. 515 (poprzedni adres Ł. ul. B 41 lok. 3), NIP: (...), gdyż pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy. W ocenie organu prowadzone postępowanie wykazało, że wskazany podmiot gospodarczy wystawił nierzetelne faktury VAT na rzecz A, a współpraca pomiędzy tymi podmiotami miała na celu jedynie zaewidencjonowanie faktur przez stronę i odliczenie wykazanego w nich podatku VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował faktu, że Spółka dysponowała towarem i wykorzystywała go w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalił bowiem, iż strona nabywała towar niewiadomego pochodzenia, a faktury wystawione przez Spółkę z o.o. B na rzecz Podatnika miały na celu zalegalizowanie towarów w firmie strony, co do czego A. K. S. - prezes zarządu Spółki z o.o. A miał świadomość/wiedzę.

Nadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2014 r. do marca 2014 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz następujących podatników unijnych, tj. podmiotów czeskich: C oraz D. Wykazane obroty z tytułu dostawy towarów na rzecz ww. kontrahentów Spółka opodatkowała stawką podatku VAT w wysokości 0%. Prowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że brak jest kontaktu ze spółką C, gdyż podatnik nie odpowiada na wezwania administracji czeskiej. Administracja czeska nie miała zatem możliwości udzielenia odpowiedzi na zadane pytania oraz zweryfikowania i potwierdzenia czy transakcje związane z dostawą przedmiotowych towarów przez A do spółki C zostały faktycznie zrealizowane. Z informacji udzielonych przez administrację czeską wynika, że unieważniono spółce C rejestrację VAT z dniem 30 grudnia 2014 r. z powodu niewywiązywania się z obowiązków podatkowych.

M. K. - dyrektor wykonawczy spółki D oświadczył, że nie wykonywał żadnej działalności w okresie od stycznia do marca 2014 r., nie nabywał żadnych towarów we wskazanym okresie od strony a nadto, że nie zna Spółki z o.o. A. Dodatkowo z informacji udzielonej organowi przez administrację czeską wynika, że spółka D nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A Spółki z o.o. w przedmiotowym okresie.

Mając na względzie poczynione ustalenia, organ I instancji uznał, że nie jest możliwe przyjęcie dostaw do ww. podmiotów za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 0%. Jednocześnie organ ten stwierdził, że skoro Spółka nie dokonała przedmiotowych dostaw towarów do ww. kontrahentów unijnych, to nie powinna wykazywać ich w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące, tj. od lutego do marca 2014 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące.

Z powyższych względów organ I instancji zakwestionował także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E T. Z. i F G. K., mających dokumentować usługi transportowe towarów do spółki D w miesiącach luty - marzec 2014 r. Dodatkowo z informacji uzyskanej od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz przesłanego przy piśmie pliku z danymi w zakresie logowania pojazdów należących do ww. firm do systemu viaToll wynika, że pojazdy te albo nie zostały zarejestrowane przez ww. system albo zostały zarejestrowane na innych trasach aniżeli Ł.-O.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu (...) 2018 r. decyzję, w której w sposób odmienny, aniżeli uczyniła to strona, dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. (z wyłączeniem stycznia 2014 r.).

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła od niego odwołanie, zaskarżając decyzję organu I instancji w całości i wnosząc o jej uchylenie.

Po rozpatrzeniu sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów sformułowanych w złożonym odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia (...) 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia (...) 2018 r., podzielając argumentację w nim zawartą.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami i wnioskami organu podatkowego, złożyła skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

* art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, oraz poprzez niezastosowanie ww. przepisów polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na występujące zdaniem organu nieprawidłowości u jednego z dostawców;

* art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka A nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahenta, który zdaniem organu dopuścił się nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu;

* art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 355 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na tworzeniu nowych nieznanych prawu podatkowemu ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

* art. 5 w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie 23% stawki podatku do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, które zdaniem organu nie miały miejsca co powoduje, że organ w zależności od tego co jest korzystniejsze fiskalnie raz uznaje faktury za puste, a innym razem za opodatkowane stawką 23%, mimo że przyjęcie jednego stanowiska całkowicie wyklucza drugie;

* art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że dostawa zrealizowana na warunkach wskazanych w tym przepisie stanowi nierzeczywistą dostawę towaru, a nabywca towaru nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

* art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przypisanie w 2013 r. sankcji za jego naruszenie, które weszły w życie dopiero od stycznia 2017 r. a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez powoływanie się na nieaktualne orzecznictwo oraz całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa, w tym w szczególności wyroku C-277/14;

- art. 188 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie absolutnie wszystkich wniosków dowodowych strony, przez co materiał dowodowy jest niepełny i zebrany jednostronnie przez organ, czym naruszono również zasadę czynnego udziału strony; art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym poprzez oddalenie absolutnie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę; art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby stronie nie przysługiwało prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, sprzecznych z przepisami prawa i wyrokiem C-277/14; art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej; art. 201 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej, art. 2a ww. ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegające na rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika; art. 120 w związku z art. 121 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez powoływanie się przez organ na ustalenia z innych postępowań, które nie zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania; art. 123 w związku z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyznanie domniemania prawidłowości decyzji wydanej wobec kontrahenta, doręczonej w trybie zastępczym, której ustalenia nigdy nie były przez nikogo weryfikowane i uniemożliwienie stronie składania wniosków dowodowych podważających ustalenia tej decyzji; art. 194 § 3 w związku z art. 188 w związku z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mogących podważyć treść dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana wobec kontrahenta, dostarczona kontrahentowi w trybie zastępczym, oraz odmowę możliwości wypowiedzenia się na temat tego dowodu.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest przede wszystkim ocena czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze 101 faktur wystawionych w okresie od stycznia do października 2013 r. przez B sp. z o.o. w związku z nabyciem przez podatnika tkanin i przędzy, prawa do zastosowania 0% stawki VAT wykazanej w 15 fakturach wystawionych przez podatnika w lutym i marcu 2014 r. na rzecz dwóch spółek czeskich C oraz D, które miały potwierdzać sprzedaż i przemieszczenie towaru do wskazanych kontrahentów, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy E T. Z. i F G. K., dokumentujących usługi transportowe w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową dla spółki D.

Strona podniosła w skardze w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Te pierwsze dotyczą naruszenia art. 2a O.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributario, a także art. 120-123, art. 187-188, art. 191-192, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. (ten ostatni błędnie powołany w petitum skargi jako art. 201 § 4 O.p.) przez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony, wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, błędną ocenę już zebranego materiału, pomijającą aktualne orzecznictwo, a także wadliwe zredagowanie zaskarżonej decyzji.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się natomiast do wydania decyzji w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa wspólnotowego, to jest: art. 1 oraz art. 167-169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i krajowego: art. 5, art. 7 ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), art. 355 Kodeksu cywilnego oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.; dalej: u.s.d.g.), polegającą przede wszystkim na odmowie przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu nieprawidłowości u jednego z dostawców spółki oraz bezzasadne zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów czeskich i zastosowanie do tych towarów 23% stawki podatku właściwej dla dostaw krajowych. W uzasadnieniu skargi, jej autor szczególnie akcentuje rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14. Jego zdaniem, decyzja wydana w niniejszej sprawie pomija sformułowane w tym orzeczeniu rozważania dotyczące tzw. dobrej wiary.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - wbrew zarzutom skargi - zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, zaś ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przez art. 191 O.p., to jest: pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Działania podejmowane przez organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i brak jest podstaw do przyjęcia, że miały na celu wyłącznie udowodnienie faktów niekorzystnych dla podatnika.

W odniesieniu do relacji gospodarczych jakie miały mieć miejsce między stroną skarżącą a spółką B zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zaskarżonej decyzji wskazano na szereg okoliczności, które pozwalały na stwierdzenie, że spółka ta nie dokonała sprzedaży towarów na rzecz strony skarżącej. Spółka B nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży tkanin czy przędzy (magazynu). Jedynym posiadanym przez nią środkiem trwałym był laptop, a do prowadzonej działalności wykorzystywano wyłącznie mieszkanie prezesa zarządu spółki. Co więcej w swoich zeznaniach M. R. (prezes zarządu spółki B) nie potrafiła wskazać ani dostawców spółki ani odbiorców jej towarów w 2013 r., mimo że spółka miała dokonywać wielomilionowych transakcji. Organy słusznie zwróciły dalej uwagę na zupełnie niewiarygodne wyjaśnienia M. R. co do okoliczności zbycia spółki na rzecz T. T. T. N. (obywatelki Wietnamu) do czego miało dojść w sierpniu 2013 r. Zarówno prezes zarządu B, jak i prezes zarządu skarżącej spółki nie potrafili też wyjaśnić, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy między spółkami, czy określić, jaki podmiot miał świadczyć usługi transportowe. Spółka B nie była też znana pracownikom magazynowym strony skarżącej, co przy takiej wielkości obrotów nie jest prawdopodobne. Strona skarżąca nie potrafiła także przedstawić (prócz zakwestionowanych faktur) żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt nabycia towarów od spółki B. oraz rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, np. umów określających zasad współpracy pomiędzy podmiotami, transportu towarów czy ubezpieczenia towaru. Wszystkie te okoliczności zostały należycie udokumentowane, a ich ocena nie budzi zastrzeżeń.

Bezzasadny jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony. Organy mają obowiązek uwzględnienia tylko tych wniosków, które dotyczą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli okoliczności te nie są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Strona zresztą bliżej nie precyzuje, jakie istotne wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Okoliczności związane z realizacją przelewów na rzecz spółki B. nie były - wbrew sugestiom skarżącej - kwestionowane przez organy podatkowe. Rzecz w tym, że w okolicznościach sprawy organy podatkowe uznały, że takie płatności nie stanowiły potwierdzenia rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Strona skarżąca również bezpodstawnie powołuje się na naruszenie art. 2a O.p., upatrując jego naruszenie w wątpliwościach co do stanu faktycznego sprawy. Niezależnie od tego, że w ocenie Sądu nie ma w niniejszej sprawie wątpliwości w tym zakresie, autor skargi nie dostrzega, że powoływany przez niego przepis dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a nie ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do kwestii wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wskazanych kontrahentów czeskich, już tylko informacje pozyskane od czeskich organów podatkowych nie pozostawiają wątpliwości co do fikcyjności tych dostaw. Z informacji tych wynika, że ze spółką C nie udało się nawiązać kontaktu, co zaowocowało ostatecznie uznaniem przez czeskie organy podatkowe nieskuteczności złożonych przez nią deklaracji i unieważnieniem rejestracji tego podmiotu dla potrzeb VAT. O tym, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej wskazywała również jej siedziba, która mieściła się w wirtualnym biurze, prowadzonym przez podmiot oferujący sprzedaż utworzonych firm oraz fakt, że jej reprezentacją miały się zajmować osoby mieszkające w Polsce. Z kolei spółka D stanowczo zaprzeczyła utrzymywaniu jakichkolwiek kontraktów ze stroną, a nawet wykonywaniu działalności gospodarczej, w czasie kiedy skarżąca spółka miała świadczyć jej dostawy. Pozyskane przez organy informacje udzielone przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w zakresie braku logowania w systemie viaToll pojazdów mających uczestniczyć w dostawach, dodatkowo świadczyły o fikcyjności dostaw do obu czeskich spółek. Wprawdzie skarżąca przedstawiła pewne dokumenty (faktury VAT, specyfikacje, czy dokumenty CMR), to jednak nie mogły one samodzielnie, w opisanych wyżej okolicznościach, potwierdzać autentyczności tych transakcji. Niezależnie od tego organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na nieczytelność tych dokumentów i ich wątpliwy związek ze sprawą. Wątpliwości dotyczących faktycznego przebiegu przeprowadzonych transakcji WDT nie wyjaśnił również prezes zarządu skarżącej spółki odmawiając składania zeznań w charakterze strony.

W zakresie usług transportowych, które miały być wykonywane na rzecz skarżącej spółki przez firmy E oraz F ustalenia organów podatkowych również zasługują na akceptację. Organy ustaliły kiedy ten transport miał być wykonany oraz na podstawie wspomnianych już wyżej informacji uzyskanych od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad wykazały, że w tym czasie wymienione firmy nie mogły wykonywać transportu na trasie Ł.-O. Również przesłuchany właściciel firmy E nie potwierdził przewozu towarów zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Twierdzenia co do wykonania transportu stały też w otwartej sprzeczności z deklaracjami czeskiej spółki D (która miała być odbiorcą dostaw). Jej prezes jasno bowiem zeznał, że nie zna firmy podatnika, jego spółka nie importowała żadnych towarów, a ponadto w pierwszym kwartale 2014 r. (kiedy miało dojść do sprzedaży) nie prowadziła w ogóle działalności. W tej sytuacji uznanie przez organy podatkowe, że faktury stwierdzające wykonanie usług transportowych na rzecz skarżącej spółki były nierzetelne, miało wystarczające oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Organy podatkowe trafnie dalej przyjęły, że podane przez stronę i ustalone okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę wskazują, że podatnik nie wykazał staranności wymaganej w obrocie towarami, które pozwalałyby uznać sporne transakcje za przejrzyste (transparentne). Mimo dokonywania transakcji na wielomilionowe kwoty spółka nie zawierała umów handlowych, nie posiadała zamówień, większości dokumentów dotyczących transportu czy dokumentów ubezpieczenia towaru. Ponadto znaczna część płatności była dokonywana gotówką, do rąk niezidentyfikowanych osób, pomimo znacznych kwot oraz wskazania na fakturach wyłącznie bezgotówkowej formy płatności. Z kolei płatność przelewami odbywała się na rachunki bankowe podmiotów azjatyckich, które miały być źródłem pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu. Następnie strona nie potrafiła bliżej określić okoliczności nawiązania współpracy z podmiotami, z którymi miała zawierać transakcje na kwoty liczone w milionach złotych. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe w toku postępowania wykazały zatem, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Odnosząc się do dalszych zarzutów za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 120 O.p., polegający na pominięciu aktualnego orzecznictwa TSUE. Orzecznictwo to jest już od lat ugruntowane i wskazuje na konieczność indywidualnej oceny każdej z kwestionowanych transakcji. W tym kontekście brak jest podstaw do uznania orzeczenia w sprawie C-277/14 za przełomowe. Trudno jest też zgodzić się z poglądem, że sam fakt posiadania jakiejkolwiek faktury jest wystarczający do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zarówno z przepisów prawa krajowego, dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE wynika, że podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie faktury odpowiadającej rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych. Tylko w wyjątkowych i szczególnych wypadkach faktura wystawiona przez podmiot, który nie dokonał dostawy towarów może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe trafnie oceniły, że taki przypadek nie miał miejsca w rozpoznawanej sprawie, a strona nie spełniła warunków pozwalających na ocenę, że podjęła niezbędne działania w celu uczynienia spornych transakcji przejrzystymi.

Strona skarżąca wywodzi dalej w skardze, że organy wbrew logice podważają transakcje ze spółką B, kwestionując jednocześnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do czeskich podmiotów, po to by ostatecznie przyjąć, że te same towary zostały sprzedane w kraju. Zarzut tak sformułowany stanowi nieuprawnione uproszczenie, a ponadto świadczy, że strona błędnie zrozumiała uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy kwestionował pochodzenie części towarów, którymi dysponowała skarżąca, to jest: wyłącznie tych, które miała dostarczyć spółka B. Organy podatkowe nie dowodziły ponadto, że skarżąca nie dysponowała towarem, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Za puste zostały uznane jedynie faktury zakupu usług transportowych, które dotyczyły tej dostawy. Organy dowodziły, że strona nie dokonała w rzeczywistości wywozu tych towarów poza granice kraju, przez co utraciła prawo do zastosowania w tych transakcjach 0% stawki podatku VAT.

Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja opiera się na wyczerpująco zebranym, bogatym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 O.p. Nie ma zatem w ocenie Sądu podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy zasad dowodzenia wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz zasad oceny tego materiału wynikających z art. 191 O.p. Nie jest też tak, że przesądzająca dla oceny tego materiału miała treść decyzji podatkowej wydanej wobec spółki B. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188, art. 192 i art. 194 § 3 O.p. powtórzyć należy, że obowiązek ustalenia stanu faktycznego nie ma nieograniczonego charakteru, a w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy uwzględniać kolejne wnioski dowodowe i prowadzić dalej ustalenia, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W analizowanej sprawie taka sytuacja zaistniała. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi legitymować się rzetelną fakturą, przy czym rzetelna faktura to taka, w której wszystkie wskazane w niej elementy, w tym strony transakcji, odzwierciedlają rzeczywistość (np. wyroki NSA: z 14 września 2017 r., I FSK 37/16 i z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1634/14 dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np.: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., C-643/11, wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Tak rozumiana dobra wiara podatnika stanowi element zachowania, stanowiący istotną przesłankę przyznania mu określonych uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku VAT. Uprawnieniem takim w rozpoznawanej sprawie jest prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tylko bowiem gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie pozostaje w sprzeczności z tym stanowiskiem powołany w skardze wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14.

Podkreślenia wymaga także, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem wynikającym z zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest realizowana jedynie w odniesieniu do rzeczywistych transakcji świadczenia usług lub dostawy towarów (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., I FSK 1927/14, dostępny w CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że prawa do odliczenia nie kreuje sama faktura, o ile nie odzwierciedla ona rzeczywistych transakcji zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Skarżąca spółka nie wykazała, że w transakcjach ze spółką B dochowała podstawowych aktów staranności kupieckiej, poprzez sprawdzenie wiarygodności tego podmiotu, zawarcie z nim podstawowych umów cywilnoprawnych, czy nawet prowadzenie rozliczeń w zgodzie z przedłożonymi fakturami. Ustalone okoliczności w jakich dokonywano transakcji wskazują na możliwość sprawdzenia wiarygodności wskazanych podmiotów. Spółka nie podjęła takich działań. Ponadto świadomość fikcyjności transakcji potwierdzają zeznania pracowników podatnika oraz sam charakter i sposób prowadzenia działalności przez kontrahenta strony. Dowody zgromadzone w sprawie i ich ocena w świetle okoliczności działań strony i jej kontrahentów uzasadniają stwierdzenie organów, że faktury wystawione dla strony skarżącej przez spółkę B były fakturami pustymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Nie zmienia tego fakt niekwestionowania dostaw towarów, gdyż strona skarżąca nie wskazała rzeczywistego dostawcy towarów i uniemożliwiła jego ustalenie poprzez brak współdziałania w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc z kolei do kwestii dostaw wewnątrzwspólnotowych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT) jest rzeczywisty charakter transakcji, ale także należyte udokumentowanie faktu wywiezienia towaru z terytorium RP na terytorium innego państwa członkowskiego. Podobnie, jak w wypadku zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur, zdarzenia zaewidencjonowane przez skarżącą jako WDT słusznie uznano za fikcyjne.

W ocenie sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał organowi odwoławczemu na przyjęcie, że wszystkie opisane w decyzji zdarzenia (dostawy oraz WDT) służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej, nie były podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej.

Reasumując, wobec prawidłowego ustalenia, że sporne transakcje nie miały miejsca zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego a przy jej wydaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

a.j.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.