Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 9 listopada 2005 r.
I SA/Łd 971/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.).

Sędziowie NSA: Arkadiusz Cudak, Wiktor Jarzębowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi J. S. i B. K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. S. i B. K.-S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 360.078,70 złotych. W wyniku analizy dokumentacji podatkowej A Spółka Cywilna w Ł. organ podatkowy ustalił, że Spółka, a w konsekwencji i jej wspólnik J. S., nie wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej w łącznej kwocie 65.152,62 złote. Tym samym nie wykazał 50% powyższej kwoty, to jest przychodu w wysokości 32.576,31 złotych z tytułu jednoczesnego zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej z przeznaczonego do przerobu chemicznego oraz jednoczesnego odniesienia w koszty uzyskania przychodu całej wartości netto przedmiotowej benzyny wraz z wyżej wymienioną kwotą podatku akcyzowego. Spółka nabywała benzynę lakierniczą z przeznaczeniem do chemicznego przerobu. Na podstawie otrzymanych faktur VAT odliczała wykazany w nich podatek naliczony, a wartość netto wraz zawartym w niej podatkiem akcyzowym odnosiła w koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości. Ponadto w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2000 r., na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), zwiększała naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu netto, tym samym osiągając przychód w wysokości tego odliczenia. Ta sama kwota podatku akcyzowego powiększała podatek naliczony VAT i powiększała koszt uzyskania przychodu zmniejszając tym samym dochód.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik J S. i B. K.-S. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu środka zaskarżenia podniesiono, iż ani Spółka, ani podatnicy nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie otrzymywali zwrotów tego podatku. Odliczenie kwoty podatku akcyzowego przez Spółkę nie spowodowało przychodu u podatników, ponieważ Spółka nie otrzymała zwrotu tego podatku w związku z tym, że w danych okresach rozliczeniowych zawsze występowało w Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT do zapłaty. Podatnicy nie otrzymali przychodu, ani też nie stał się on ich przychodem należnym, a nawet gdyby Spółka otrzymywała zwroty podatku od towarów i usług z tego tytułu to, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się ich do przychodów w rozumieniu tego podatku.

Decyzją z dnia (....) Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowy organ odwoławczy zauważył, że podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług są innymi podatkami i brak jest podstaw do tego, aby je traktować tożsamo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę J. S. i B. K.-S. na opisaną powyżej decyzję Izby Skarbowej w Ł., wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1327/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, iż bezsporne w sprawie jest to, że przychód, o który organy podatkowe zwiększyły przychód Spółki "A" nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w ust. 3 tego artykułu wymienione zostały rodzaje wpływów pieniężnych, których nie zalicza się do przychodów wymienionych wcześniej w ust. 1 i 2. Posługując się w ust. 3 pkt 3 pojęciami "zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat" ustawodawca nawiązał do instytucji uregulowanych w art. 22, art. 67 i art. 75 Ordynacji podatkowej traktujących odpowiednio o zwrotach nadpłaconych podatków, o umorzeniu zaległego podatku i o zaniechaniu poboru podatku. Żadna z tych instytucji nie została zastosowana w stosunku do Spółki "A" w zakresie podatku akcyzowego, a zatem, mimo zaliczenia do kosztów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej, nie można mówić o uzyskaniu przez Spółkę przychodu. Jednoczesne zaliczenie kwoty podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów i powiększenie o tę kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie wyczerpuje dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie dotyczy też zwracanej podatnikowi różnicy, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż ta kwestia została uregulowana w art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, mimo że postępowanie Spółki, a w konsekwencji podatnika, nie naruszało przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prawidłowego wykazywania przychodu, to można stwierdzić, iż w rzeczywistości Spółka nie ponosiła ekonomicznego ciężaru kosztów w tej części, która odpowiadała wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej. Organy nie rozważały jednak, czy fakt nie poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztów w tym zakresie byłby wystarczający do zakwestionowania wysokości poniesionych kosztów.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. S. i B. K.-S. od decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (....) uchylił w całości zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ podatkowy wydając decyzję powyższej treści wziął pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2004 r. uchylający decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia(...). Zauważono ponadto, iż wyrokiem z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 79/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. C. (wspólnika spółki cywilnej "A") i E. G. C. w przedmiocie podatku dochodowego za 2001 rok w identycznym stanie faktycznym uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) o podanym numerze oraz decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym stanie rzeczy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa. Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa oraz mając na uwadze powagę rzeczy osądzonej i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części organ podatkowy drugiej instancji postanowił przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. S. i B. K.-S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 360.078,70 złotych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, w tym samym, niekwestionowanym stanie faktycznym, potraktowanie jednoczesnego wykazania podatku akcyzowego jako naliczonego podatku VAT i jako kosztu uzyskania przychodu stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie, a jego immanentną cechą jest bezzwrotność. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodu, który jest refundowany, zwracany, potrącany lub w inny sposób rozliczany tak, że nie obciąża podatnika, nie może zostać uznany za poniesiony. Poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro w jakimś momencie strona zapłaciła cenę netto, w której zwarty był podatek akcyzowy, a tym samym poniosła jego koszt, nie oddaje złożoności całego zagadnienia. Nie uwzględnia mianowicie faktu pomniejszenia o kwotę przedmiotowego podatku akcyzowego należnego podatku od towarów i usług. Uwzględnienie przy obliczaniu dochodu kosztów, których ciężaru Spółka w rzeczywistości nie poniosła nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Koszt w postaci podatku akcyzowego, który na podstawie art. § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego odliczono jako podatek naliczony zmniejszając tym samym wysokość podatku należnego, nie może zostać uznany za poniesiony.

Odwołując się od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż zarówno podatek akcyzowy jak i podatek od towarów i usług stanowią podatki cenotwórcze, czyli wchodzą w skład ceny nabycia, stanowiącej koszt uzyskania przychodów rozumieniu podatku dochodowego. Jednakże o ile podatek od towarów i usług został generalnie wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, to w przypadku podatku akcyzowego z kosztów uzyskania przychodów wyłączono, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, jedynie podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów. Zdaniem pełnomocnika skarżących cała kwota wydatku na nabycie benzyny lakierniczej, wraz z zawartymi w niej kwotami podatku akcyzowego, była poniesiona w związku z osiągniętymi przychodami z tytułu sprzedaży farb i lakierów. Późniejsze dodanie kwoty podatku akcyzowego przez innego podatnika, na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, do kwoty podatku naliczonego VAT nie pozbawiło podatnika możliwości zaliczenia całej ceny nabycia do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przez sam fakt dodania do kwoty podatku naliczonego kwota podatku akcyzowego nie stała się podatkiem od towarów i usług, ale dalej na gruncie prawa podatkowego stanowiła podatek akcyzowy. Dodatkowo podniesiono, iż w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie wymieniono art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto uzasadnienie nie odnosi się w zupełności do istoty problemu prawnego w sprawie, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócono uwagę na fakt, iż w dniu (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał decyzję, w której wobec małżeństwa wspólnika podatników - M. C. i E. G.-C., w takim samym stanie faktycznym i prawnym, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z uwzględnieniem stanowiska strony, to jest nie zaliczył ani do przychodu, ani też nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu, kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie benzyny lakierniczej, dodanej do naliczonego podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej w identycznym stanie faktycznym i prawnym doszło do wydania przez organy podatkowe dwóch rozbieżnych decyzji podatkowych wobec tych samych podatników, co stanowi naruszenie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (..) Podatkowy organ odwoławczy podniósł, iż w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 1327/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że Spółka "A " nie poniosła ekonomicznego ciężaru kosztów w tej części, która odpowiadała wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. fakt nieponiesienia ciężaru kosztu jest wystarczającą okolicznością dla zakwestionowania ujęcia przez Spółkę wydatku w wysokości kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej w kosztach działalności. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt FSK 113/04, Prok. I Pr. 2004/7-8 str. 45) organ podatkowy wskazał, że wykładnia gramatyczna użytego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale także w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku. Opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Gd 1358) podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Stąd twierdzenie skarżących, że ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodu jedynie podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów jest jedynie swobodną interpretacją przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu wydania dwóch rozbieżnych decyzji podatkowych wobec tego samego podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż postępowaniem podatkowym objęto inny rok podatkowy; przed wydaniem decyzji zbierany jest materiał dowodowy i jego ocena w związku z obowiązującymi w tym okresie przepisami prawa stanowi o takim czy innym rozstrzygnięciu; nie tylko przepisy, ale również inne okoliczności mogą mieć wpływ na dokonane rozstrzygnięcie - między innymi taki właśnie wpływ na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie miało orzecznictwo Sądów, tym bardziej, że organ podatkowy orzekający w tej sprawie związany był wyrokiem Sądu z dnia 15 lipca 2004 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. S. i B. K.-S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) i ewentualnie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swą argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym złożonym podczas rozprawy, w dniu 27 października 2005 r., pełnomocnik skarżących, podtrzymując zarzuty i wnioski zawarte w skardze, podniosła, iż w prawomocnym wyroku z dnia 27 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 537/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zajął pozytywne stanowisko i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wobec drugiego wspólnika spółki "A", a dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Ustosunkowując się do powyższego pisma, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w piśmie z dnia 4 listopada 2005 r., zauważył, że wyrok z dnia 27 lipca 2005 r. wydany został w zupełnie innym stanie prawnym. Organy podatkowe wydając uchyloną przez Sąd decyzję, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok wskazały art. 14 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w uzasadnieniu stwierdziły, że przedmiotem rozpatrywania było określenie przychodu w prawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś jego przedmiotem określenie kosztów uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości. Na żadnym etapie postępowania sądowego Sąd nie wypowiadał się co do możliwości zaliczenia akcyzy do kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 1327/03), uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał dodatkowo, że Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru kosztów w tej części, która odpowiadała wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej oraz że w tych okolicznościach w ponownym postępowaniu należy rozważyć, czy fakt nieponiesienia kosztów w tym zakresie jest wystarczający do zakwestionowania wysokości poniesionych kosztów. Zdaniem pełnomocnika organu podatkowego drugiej instancji art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest prostą opozycją art. 22 - w ten sposób, iż poprzez wyliczenie tych kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, stwarza się domniemanie, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 i innych - zostają ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Łd 2752/95).

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)).

Na wstępie Sąd pragnie się odnieść do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący do nich zaufanie. Zasada ta zwerbalizowana w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa znajduje się w rozdziale 1 działu IV tej ustawy wraz z innymi zasadami ogólnymi. W rozdziale tym zostały uregulowane także inne zasady postępowania podatkowego, jak chociażby zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, zasada prawdy obiektywnej, szybkości postępowania. Pośród tych zasad, w art. 120 określona została naczelna zasada działania organów państwa, to jest działania na podstawie przepisów prawa - przepis ten stanowi powtórzenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu zasada ta ma charakter nadrzędny. Wskazać należy, iż tylko działanie na podstawie przepisów prawa może zasługiwać na przymiot budzącego zaufanie do organów podatkowych. W analizowanej sprawie Sąd nie jest uprawniony do badania legalności decyzji wydanej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. dotyczącej innego roku podatkowego i nie może się wypowiadać co do jej zgodności z prawem. Przedmiotem kontroli jest bowiem jedynie decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Kognicja Sądu nie rozciąga się na wszelkie akty administracyjne, lecz jedynie na te które zostały zaskarżone. Rozpatrując rolę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zauważyć należy, iż jest on organem odwoławczym od rozstrzygnięć organów podatkowych pierwszej instancji. Jeśli rozstrzygnięcie takie nie zostało zaskarżone także on nie bada jego prawidłowości. W ocenie Sądu istnienie ostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie może przesądzać o niemożności wydania przez inny organ podatkowy, na podstawie przepisów prawa, w podobnym stanie faktycznym decyzji odmiennej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może bowiem skutkować koniecznością wydawania rozstrzygnięć błędnych. Funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch rozbieżnych decyzji ostatecznych odnoszących się do podobnego stanu faktycznego nie pociąga za sobą automatycznej konieczności wyeliminowania decyzji późniejszej. W takiej sytuacji zawsze pierwszeństwo ma zasada działania na podstawie przepisów prawa. Nie można bowiem wykluczyć, że to właśnie decyzja wydana wcześniej, korzystna dla podatnika i niezaskarżona narusza prawo.

Wziąwszy pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Spółka cywilna "A", której jednym ze wspólników był J. S., na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, odliczała od kwoty należnego podatku od towarów i usług podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu benzyny lakierniczej. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przesądził, że podatek akcyzowy odliczony od należnego podatku od towarów i usług nie stanowi przychodu wspólników w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nakazał rozważenia czy fakt nieponiesienia ekonomicznego ciężaru kosztów w tym zakresie byłby wystarczający do zakwestionowania wysokości poniesionych kosztów.

Kwestią sporną pozostaje czy podatek akcyzowy dodany do naliczonego podatku od towarów i usług, a następnie odliczony od podatku należnego stanowi koszt uzyskania przychodu.

Sąd pragnie podnieść, iż w myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany jest oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2004 r.. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w żaden sposób nie rozważał kwestii zaliczenia lub niezaliczenia podatku akcyzowego doliczonego do naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, zawarł jedynie wskazówkę co do dalszego sposobu postępowania przez organy podatkowe. Z tego względu kwestia ta mogła być przedmiotem samodzielnych rozważań organów podatkowych obydwu instancji oraz tutejszego Sądu w niniejszej sprawie.

Definicję kosztu uzyskania przychodu ustawodawca umieścił w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do skonstruowania normy prawnej, zgodnie z którą zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych oraz braku jednej przesłanki negatywnej. Tak więc kosztem uzyskania przychodu może być tylko koszt poniesiony oraz poniesiony w celu uzyskania przychodu, ale tylko jeśli nie został wymieniony w katalogu określonym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca dla zdefiniowania kosztu uzyskania przychodu posługuje się pojęciem "kosztu poniesionego". Kosztem poniesionym jest taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Jako cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów wskazano fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Zatem o koszcie poniesionym można mówić jedynie w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar jego poniesienia spoczywa na podatniku, a zarazem koszt ten ma charakter definitywny. W przypadku kosztu, który podatnik następnie odzyskuje nie można bowiem mówić o jego poniesieniu.

W rozpoznawanej sprawie spółka "A", a w rezultacie i skarżący, nie poniosła ekonomicznego ciężaru kosztu uzyskania przychodu. Doliczenie podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej do naliczonego podatku od towarów i usług spowodowało obniżenie podatku należnego. Obniżając podatek należny w rzeczywistości podatnicy zmniejszyli swoje pasywa z tego tytułu o kwotę odpowiadającą wysokości podatku akcyzowego. W ostatecznym rachunku podatnicy nie więc ponieśli kosztu w wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w sprawie nie została spełniona przesłanka zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu, jaką jest jego poniesienie. Z uwagi na konstrukcję instytucji kosztów uzyskania przychodów, w przypadku niespełnienia jednej z przesłanek pozytywnych bezprzedmiotowe jest rozważanie pozostałych przesłanek zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.