Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1145399

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 23 marca 2012 r.
I SA/Łd 95/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski.

Sędziowie WSA: Bożena Kasprzak (spr.), Tomasz Adamczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił skarżącej Spółce stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia (...) r. określającą Spółce A S.A. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r., na podstawie art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia (...) r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, jako wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości, a zwłaszcza art. 15 § 1 i art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa, które polegało na wadliwym przyjęciu przez organy obu instancji, że w niniejszej sprawie organem właściwym do prowadzenia sprawy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. pomimo, iż właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.

Według Spółki, w niniejszej sprawie użyty winien być przepis art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa, mający zastosowanie do okoliczności, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości następuje po zakończeniu roku podatkowego, który jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych.

Organ pierwszej instancji uznał jednak, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stanie się organem właściwym miejscowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy będzie on właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu tego roku podatkowego, za który jest składane zeznanie, z wyjątkiem spraw, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. wszczął kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Ponieważ organ ten rozpoczął postępowanie kontrolne w Spółce na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia (...) r., a więc przed dniem 31 grudnia 2008 r., nie może budzić wątpliwości, iż w sytuacji gdy Spółka w dniu 31 grudnia 2007 r. znajdowała się na obszarze objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W., mimo kolejnej zmiany siedziby skutkującej zmianą właściwości organu podatkowego - co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 11 czerwca 2008 r. - organem właściwym za rok 2007 jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. Właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. dla Spółki w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. została niejako dodatkowo utrwalona także poprzez fakt przeprowadzenia przez ten organ kontroli podatkowej na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia (...) r.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1.

art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, których dotyczył wniosek, podczas gdy decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości,

2.

§ 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) oraz art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Widzew był właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej, albowiem przepisy rozporządzenia wykonawczego, z którego wywiedziono właściwość miejscową, nie mają zastosowania w przypadku, gdy po okresie rozliczeniowym, którego sprawa dotyczy, nastąpi kolejna zmiana siedziby podatnika, której skutkiem jest również zmiana właściwości miejscowej do przeprowadzenia kontroli,

3.

art. 15 § 1, art. 18a, art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, które polegało na wadliwym przyjęciu w spornej decyzji, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W., mimo że:

* organ ten nie był właściwy nawet do przeprowadzenia kontroli podatkowej Spółki,

* z dniem przeniesienia siedziby Podatnika do G., skutkującej zmianą właściwości organu w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, mógł prowadzić wyłącznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.,

* w żadnym wypadku nie doszło do utrwalenia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W., bowiem organ ten nie był właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz ewentualne utrwalenie właściwości, o którym mowa w art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza przenoszenia i dalszego trwania właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe i odwrotnie - z postępowania podatkowego na kontrolę podatkową.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż organ podatkowy bezzasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji, bowiem fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dniem przeniesienia w 2008 r. siedziby Spółki do G. utracił właściwość miejscową do wszczęcia kontroli podatkowej w podatku CIT za rok 2007, już samo w sobie wyklucza możliwość utrwalenia właściwości na podstawie art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, rozumianego w sposób wskazany w spornej decyzji, nie sposób bowiem utrwalić właściwości w sytuacji, gdy organowi podatkowemu na żadnym etapie kontroli właściwość nie przysługiwała. W opinii Spółki, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 18 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Art. 18 Ordynacji podatkowej, jak i wydane na jego podstawie przepisy wykonawcze, regulują właściwości organów podatkowych tylko w zakresie spraw podatkowych dotyczących konkretnego roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego w przypadku, jeżeli w trakcie tego właśnie roku podatkowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Dalej Spółka wskazała, iż w art. 18 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., występują sformułowania - organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego, które wyraźnie ustalają właściwość dotyczącą spraw wyłącznie za jeden, konkretny rok podatkowy - ten, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Norma natomiast wynikająca z § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w ogóle nie odnosi się do właściwości organów w sprawach za poprzednie okresy rozliczeniowe, jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej nastąpiło już po zakończeniu określonego okresu rozliczeniowego.

Odrębne natomiast reguły ustalania właściwości miejscowej odnośnie spraw dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych zawiera art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku, jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości następuje już po zakończeniu roku podatkowego, który jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Zgodnie z art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej, kompetencja do prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego za te okresy przechodzi do organu właściwego ze względu na nową siedzibę podatnika. Normy więc zawarte w § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia oraz art. 18a Ordynacji podatkowej dotyczą dwóch różnych stanów faktycznych, tym samym za wadliwe uznać należy ich łączne zastosowanie.

Zatem na podstawie art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa, wobec zmiany adresu siedziby w dniu (...) r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przejął po tej dacie kompetencje do prowadzenia kontroli i postępowań podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe. Tym samym choćby z tego względu w sprawie nie może mieć zastosowania art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, a Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. nie był właściwy do przeprowadzenia kontroli Spółki za rok 2007.

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy podkreślił, iż postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., wydanym na skutek sporu kompetencyjnego, stwierdzono, iż organem właściwym w sprawie przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w Spółce A jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W.

Dalej organ wskazał, iż w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, iż w dniu 31 grudnia 2007 r. - wobec zmiany siedziby Spółki w dniu (...) r. - jej siedziba znajdowała się na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. Wprawdzie od dnia 11 czerwca 2008 r., wskutek następnej zmiany siedziby, Spółka znalazła się po tym dniu na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., to jednak w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007 Spółki, właściwym, w związku z brzmieniem § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W.

Jednocześnie, z przywołanych powyżej okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne w Spółce rozpoczęło się na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia (...) r., a więc przed dniem (...) r. Ponieważ cytowany wyżej przepis § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., mówi o właściwości organu podatkowego według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie, nie może budzić wątpliwości, iż w sytuacji gdy Spółka w dniu (...) r. znajdowała się w obszarze objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W., mimo kolejnej zmiany siedziby skutkującej zmianą właściwości organu podatkowego - co w niniejszej sprawie miało miejsce - organem właściwym w dniu (...) r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. W dniu bowiem 7 listopada 2008 r., jak i 15 grudnia 2008 r., przedwczesnym byłoby - pomimo znajdowania się Spółki od dnia 11 czerwca 2008 r. na obszarze objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - uznanie, iż jest on organem właściwym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Dopiero w sytuacji, gdy Spółka pozostanie na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 31 grudnia 2008 r., organ ten byłby właściwym dla przeprowadzenia postępowania w sprawie zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 pod warunkiem braku wszczęcia postępowania kontrolnego za rok 2007 przez właściwy przed dniem 31 grudnia 2008 r. organ podatkowy.

Dalej organ odwoławczy podał, iż w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, iż właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dla Spółki w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. została niejako utrwalona właśnie poprzez fakt przeprowadzenia przez ten organ kontroli podatkowej na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia (...) r. Istniejący w dniu (...) r. brak pewności co do uzyskania w dniu 31 grudnia 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. statusu organu właściwego dla Spółki uzasadniał uznaniem w tym dniu za właściwy do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007, Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. Uwzględniając więc powyższe należało, w ocenie organu, stwierdzić, iż skoro po zakończeniu roku podatkowego 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2007 r., nastąpiła w Spółce następna zmiana siedziby, skutkująca jej przejściem pod obszar innego organu podatkowego - w niniejszym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., to organ ten nie jest mocą przepisu art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa organem właściwym miejscowo dla Spółki za rok podatkowy 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 18b ww. ustawy, organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Brak było więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia (...) r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła Spółka. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza:

- art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, których dotyczył wniosek, podczas gdy decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości,

- § 11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) oraz art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. był właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej albowiem przepisy rozporządzenia wykonawczego, z którego wywiedziono właściwość miejscową, nie mają zastosowania w przypadku, gdy po okresie rozliczeniowym, którego sprawa dotyczy, nastąpi kolejna zmiana siedziby podatnika, której skutkiem jest również zmiana właściwości miejscowej do przeprowadzenia kontroli,

- art. 15 § 1, art. 18a, art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, które polegało na wadliwym przyjęciu w spornej decyzji, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W., mimo że:

* organ ten nie był właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej Spółki,

* z dniem przeniesienia siedziby Podatnika do G., skutkującej zmianą właściwości organu w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, mógł prowadzić wyłącznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.,

* nie doszło do utrwalenia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Widzew, bowiem organ ten nie był właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powielono zarzuty i sformułowania zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli działalności administracji podatkowej w oparciu o zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że skarga jest bezzasadna, jednak z innych niż wskazanych w niej względów.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że ustalony przez organy obu instancji w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany przez stronę i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, przedmiotem sporu jest natomiast jego ocena prawna.

Ponadto podnieść należy, że przedmiotem oceny przez Sąd nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. Zgodnie z tym przepisem - decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Skarżąca Spółka, twierdzenie o nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego oparła na przesłance - wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p., to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, Sąd nie stwierdził, aby w postępowaniu wymiarowym doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok.

Stosownie do treści art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Z kolei w myśl art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W dalszych przepisach (art. 17a-18b) zostały w sposób szczegółowy unormowane kwestie związane z tą problematyką.

I tak zgodnie z art. 18 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. § 2 ww. art. 18 stanowi natomiast, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest, organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika.

Z ww. upoważnienia ustawowego wydane zostały przepisy wykonawcze i z przepisów tych, to jest Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) - wynika, że Minister Finansów jest uprawniony do określenia właściwości organów podatkowych, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniała przesłanka, na podstawie której jest określana właściwość miejscowa organu podatkowego. Upoważnienie daje jednak możliwość ustalenia tej właściwości tylko za okres rozliczeniowy, w którym uległa zmianie przesłanka, na podstawie której ustalana jest właściwość organu. Wówczas zgodnie z zapisami § 11 ust. 1 pkt 2: "Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie."

W myśl art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Natomiast przepis art. 18b stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Stwierdzić należy, iż przepis art. 18a ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwia przeniesienie spraw podatkowych podatnika, płatnika i inkasenta do innego, właściwego miejscowo organu podatkowego tylko wtedy, gdy zmiana siedziby podatnika nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego (roku obrachunkowego) i tylko w odniesieniu do spraw, w których zakończono postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową, bądź takich, w których nie rozpoczęło się takie postępowanie lub kontrola podatkowa.

Przepis art. 18a stanowi uzupełnienie art. 18 § 1 ww. ustawy, ponieważ odnosi się do zdarzenia, które ma wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, lecz nastąpiło po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Wyjątkiem od art. 18a jest rozwiązanie opisane w art. 18b. Zgodnie z jego brzmieniem następuje utrwalenie właściwości organów podatkowych właściwych w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, bowiem pozostają one właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Ustanowiona więc w art. 18a zasada nie obowiązuje w sytuacji, gdy w sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. W takim przypadku, zdarzenia, które powodują zmianę właściwości miejscowej nie powodują utraty właściwości przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Art. 18b stanowi więc wyjątek od sposobu ustalania właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Jak wynika z niespornych ustaleń organów podatkowych obu instancji, w rozpatrywanej sprawie nastąpiły dwie zmiany siedziby skarżącej Spółki, jedna nastąpiła w trakcie okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem badania, a druga - po jego zakończeniu, jednakże w tym okresie nie zostało jeszcze wszczęte ani nie toczyło się postępowanie kontrolne bądź podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007.

Jak wynika z akt sprawy: - od dnia 25 marca 2003 r. do dnia 8 października 2007 r., Spółka miała swoją siedzibę na terenie objętym właściwością Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., - od dnia 9 października 2007 r. do dnia (...) roku siedziba Spółki mieściła się na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W., natomiast - od dnia (...) roku siedziba Spółki znajduje się na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Wobec sporu kompetencyjnego dotyczącego właściwości między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł. - W., postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) roku stwierdzono, iż organem właściwym w sprawie przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w Spółce Akcyjnej "A " z/s w G. 3, (...) G. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W.

Wobec powyższego, w wyniku przeprowadzenia - na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -W. do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia (...) r. - kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu 16 grudnia 2008 r., postanowieniem z dnia (...) r., organ ten wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007.

Decyzją z dnia (...) r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 417.906,00 zł.

Z kolei, decyzją z dnia (...) r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw stanowisko skarżącej Spółki, że organem właściwym miejscowo w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. jest w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 18a O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Cytowany przepis odnosi się do zdarzenia, które ma wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego i które następuje po zakończeniu roku podatkowego będącego przedmiotem badania i takie zdarzenie faktycznie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jednak, zdaniem Sądu, strona nie ma racji, gdyż przywołany przepis znalazłby zastosowanie w przypadku, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie rozstrzygnął sporu w zakresie właściwości miejscowej do przeprowadzenia kontroli podatkowej w skarżącej Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, zaistniałego między ww. organami, to jest Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł. - W. na korzyść tego ostatniego, co nastąpiło mocą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) roku, czyli przed wszczęciem kontroli i postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Skoro zostało wydane postanowienie rozstrzygające spór o właściwość organów podatkowych mających przeprowadzić kontrolę podatkową u podatnika, przed jej rozpoczęciem, to było ono bezwzględnie wiążące dla organów podatkowych. Gdyby w istocie organy nie zastosowały się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) roku rozstrzygającego spór o właściwość na korzyść Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W., wówczas zachodziłaby podstawa do stwierdzenia nieważności postępowania. A contrario - skoro organy podatkowe zastosowały się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygającego spór o właściwość miejscową, to brak podstaw do stawiania im zarzutu naruszenia przepisów o właściwości.

Stosownie do dominującego poglądu doktryny - postanowienie rozstrzygające spór o właściwość wiąże organy, których spór dotyczył. Tak więc w wypadku sporu organ wskazany jako właściwy obowiązany jest podjąć postępowanie w sprawie. Wydanie decyzji z naruszeniem postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość stanowi naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Wadliwe postanowienie rozstrzygające spór o właściwość nie może być podstawą do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja Podatkowa" Komentarz 2002 r. Wyd. UNIMEX).

Rozstrzyganie sporów o właściwość zostało przyznane organom wskazanym w przepisie art. 19 O.p., w myśl którego między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby skarbowej - spory o właściwość rozstrzyga dyrektor tej izby skarbowej. Zatem, uwzględniając zasady podziału kompetencji, jeżeli przepis prawa przyznał właściwość wskazanym organom do rozstrzygnięcia sporu, to wyłącza to orzekanie w tym zakresie innych organów. Odejście od tej reguły prowadziłoby do przyznania właściwości do rozstrzygnięcia sporu o właściwość zarówno organom do tego powołanym, jak i organom właściwym do weryfikacji decyzji w toku instancji i w trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Oznaczałoby to przyznanie organom właściwym do weryfikacji decyzji nie tylko możliwości podważenia mocy obowiązującej rozstrzygnięcia sporu przez organ administracji publicznej, ale i równałoby się przyznaniu prawa do orzekania o sporze. Takiej wykładni nie można przyjąć. Organ prowadzący postępowania w toku instancji, jak i w trybie nadzwyczajnym, jest w ramach sprawy, której dotyczył spór o właściwość, związany rozstrzygnięciem tego sporu, nie jest zatem umocowany do dokonania innej oceny właściwości do wydania decyzji. Powyższy pogląd wyrazili komentatorzy do Kodeksu postępowania administracyjnego na gruncie przepisu art. 22, którego odzwierciedleniem jest przepis art. 19 O.p. i w ocenie Sądu znajduje on zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy (por. Kodeks Postępowania Administracyjnego Komentarz, wyd. 9, R.Adamiak, J.Borkowski, komentarz Becka, str. 167). Powyższy pogląd Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni akceptuje.

W tej sytuacji postanowienie rozstrzygające spór o właściwość i wskazujące jako właściwy do przeprowadzenia czynności kontrolnych Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. było wiążące dla organów, ale i dla Sądu, któremu ustawodawca nie przyznał uprawnienia do wyeliminowania ww. postanowienia z obrotu, nawet gdyby było wadliwe. Skoro więc organem właściwym do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W., to stosownie do zasady utrwalenia właściwości (art. 18b O.p.) pozostał on właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ww. podatku za wskazany okres 2007 r.

W tej sytuacji, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej objętej wnioskiem, ocenił jako prawidłowe stanowisko organu, że w postępowaniu wymiarowym nie miało miejsca naruszenie przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych. Zatem, jeżeli właściwość organów podatkowych została ustalona w sporze o właściwość dla czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok, a w wyniku czynności organów podatkowych podjętych w toku kontroli, zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok, to organy podatkowe powinny przestrzegać z urzędu właściwości określonej w wyniku sporu kompetencyjnego, zgodnie z wymogami z art. 18b w związku z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok nie jest dotknięta wadami kwalifikowanymi określonymi w art. 247 § 1 O.p. skutkującymi koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Tym samym zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności tej decyzji nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1692 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.

P.Z-C.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.