Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2406104

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 15 listopada 2017 r.
I SA/Łd 871/17
Zakres ochrony udzielanej podatnikowi w razie zastosowania się do wydanej interpretacji.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński.

Sędziowie WSA: Tomasz Adamczyk, Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. odmawiające Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. A wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r.

Powyższe rozstrzygnięcie organ wydał w oparciu o ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym dnia 3 stycznia 2017 r. wpłynął do niego wniosek spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca powinien uiścić odsetki od zapłaconego podatku.

We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym dnia 8 kwietnia 2013 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie rozliczania podatku od osób prawnych. Izba Skarbowa dnia (...) r. wydała interpretację niekorzystną dla podatnika. Dnia 28 sierpnia 2013 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który przyznał jej rację. Od tego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wniosła skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni stanowisko podatnika.

Izba Skarbowa dnia (...) r. wydała interpretację zgodną ze stanowiskiem podatnika. Kierując się tym rozstrzygnięciem, podatnik w dniu 21 grudnia 2016 r. zapłacił podatek w taki sposób, jak to wynikało z interpretacji podatkowej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy powinna uiścić odsetki od uiszczonego podatku.

Zdaniem wnioskodawcy, brak jest podstaw do żądania uiszczenia odsetek. Stanowisko to wynika z faktu, że podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w sprawie terminu uiszczenia podatku od otrzymanej dotacji. Dopiero wniesienie skargi do sądu administracyjnego i przebycie całości postępowania przed sądami administracyjnymi skutkowało wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który podzielił w wyroku słuszność stanowiska podatnika.

W ocenie wnioskodawcy, to działania Izby Skarbowej w Ł., poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, skutkowały koniecznością wydania wyroku przez NSA. Zgodnie zaś z obowiązującymi przepisami, podatnik, który zastosował się do treści interpretacji nie może ponosić negatywnych skutków prawnych, co oznacza, że zastosowanie się podatnika do treści interpretacji nie może przynieść mu szkody.

Podatnik podkreślił, że jest on obowiązany jedynie do zapłaty podatku, i na tym kończy się jego odpowiedzialność. Żadne inne należności, czy też inna odpowiedzialność nie wchodzi w rachubę.

Nadto, w świetle rozstrzygnięcia sądowego, Izba Skarbowa w Ł. powinna, zdaniem strony, wydać rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem podatnika już na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

W ocenie strony, działania Izby Skarbowej prowadziły do nieuzasadnionego prawnie przedłużania postępowania w sprawie a podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za działania zarówno organu podatkowego, jak i sądów administracyjnych.

W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu (...) r. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie.

W opinii organu, pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku przez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pytanie sformułowane we wniosku wykracza bowiem poza procedurę regulującą wydanie interpretacji indywidualnych. Organ wskazał, że wnioskodawca co prawda, jako przepis prawa podatkowego mający być przedmiotem interpretacji wskazał art. 53 o.p., jednak z treści zadanego we wniosku pytania i własnego stanowiska w sprawie wynika, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą w istocie interpretacji art. 14k o.p. w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek spółki w dniu 23 sierpnia 2013 r. Dlatego też interpretacja indywidualna, o której wydanie wnioskuje strona, nie dotyczyłaby obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych) spółki, lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej już uprzednio interpretacji indywidualnej. Co za tym idzie, interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w treści art. 14k o.p.

Z uwagi na powyżej wskazaną argumentację, organ doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Ustalenie wskazanych kwestii prowadzi, w ocenie organu, do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie zasadna jest odmowa wydania interpretacji zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 165a § 1 o.p.

Na powyższe rozstrzygnięcie wnioskodawca wniósł zażalenie, wzywając do uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości.

Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia (...) r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko tegoż organu.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 14b o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz art. 14k o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem strony skarżącej w zakresie dotyczącym konieczności uiszczenia odsetek od zapłaconego podatku, które powstały w skutek złożenia korekty deklaracji CIT-8 uwzględniającej stanowisko organu zawarte w otrzymanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie spełniałoby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k o.p.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu i podniosła, że nie ulega wątpliwości, iż zakres wniosku złożonego przez nią o wydanie interpretacji dotyczy art. 53 o.p., który jest przepisem prawa podatkowego materialnego, przez co może być przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050).

Wynikający z treści art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., określenie "przepisy prawa podatkowego" obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Wskazany przez wnioskodawcę art. 53 o.p., jest przepisem regulującym zasady naliczania odsetek za zwłokę i wniosek o wydanie interpretacji co do stosowania tego przepisu byłby w pełni uzasadniony. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji zgodnie z art. 14b o.p. Zakres wniosku dotyczy odsetek podatkowych, a odsetki uregulowane w art. 53 o.p., są następstwem powstania zaległości podatkowej.

Jak słusznie zauważył organ, z zadanego pytania i własnego stanowiska strony w sprawie wynika, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą w istocie interpretacji art. 14k o.p., w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej wcześniej na rzecz spółki. Przepis art. 14k o.p., określający zasady ochrony przysługującej podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, dotyczy konsekwencji z zakresu prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga kwestia, iż ustawodawca od dnia 1 stycznia 2016 r., wprowadzając do art. 14b § 2a o.p., zawęził w sposób istotny zakres przedmiotowy wniosku o interpretację indywidualną przez wyraźne zastrzeżenie, że przedmiotem tego wniosku nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Ustawodawca wskazał kategorie przepisów, w stosunku do których interpretacja indywidualna nie może być wydawana. W konsekwencji nie mogą już być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy art. 15-20 o.p., dotyczące właściwości organów podatkowych, większość przepisów proceduralnych zawartych w działach IV, V, VI Ordynacji podatkowej, przepisy dotyczące wydawania interpretacji podatkowych, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a także normy ustrojowe i procesowe zawarte w poszczególnych ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1477/14, LEX nr 2082875).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14b oraz art. 14k o.p., mając na względzie powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu zarzuty te są bezzasadne.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zatem zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku). Natomiast przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p. nie mogą być przepisy o innym charakterze (wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 867/14, Jacek Brolik w monografii "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184 a także w "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2013 r.).

Zakresu pojęcia "przepisy prawa podatkowego" należy szukać w kontekście przepisów postępowania interpretacyjnego, uregulowanych w dziale II, Rozdziale la Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie uprawnień ochronnych wynikających z wydanej w tymże postępowaniu interpretacji indywidualnej.

Zakres ochrony udzielanej podatnikowi w razie zastosowania się do wydanej interpretacji regulują przepisy art. 14k-14n oraz 14p cytowanej ustawy. Statuują one zasadę nieszkodzenia wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, której istotą jest materialnoprawne określenie obowiązków zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych. Konstrukcja ochrony prawnej przewidziana w powołanych przepisach prowadzi do wniosku, że przedmiotem wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego mogą być jedynie normy o charakterze materialnoprawnym.

Z treści art. 14k o.p. nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej (tak WSA w Łodzi w wyroku z 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/10).

W art. 14b § 2 o.p. zawarte zostały pojęcia "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Odpowiadają one procesowemu pojęciu stanu faktycznego, który zawarty jest w przepisach normujących postępowanie, czy to przed organami administracji publicznej, czy też przed sądami powszechnymi oraz administracyjnymi. Istota tych postępowań sprowadza się do dokonania właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego (w przypadku interpretacji prawa podatkowego - stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę, co do którego nie prowadzi się postępowania dowodowego) pod właściwe przepisy o charakterze materialnoprawnym. Stan faktyczny nie może być opisem sytuacji procesowej, lecz jedynie opisem zdarzeń mogących rodzić skutki materialnopranwe (por. Jacek Brolik. "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" LexisNexis, Warszawa 2010, s, 184). Również przepisy art. 3 pkt 1 i 2 o.p., definiujące pojęcie przepisów prawa podatkowego, potwierdzają powyżej zaprezentowane stanowisko. Zgodnie z ich brzmieniem bowiem, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Natomiast, jeśli jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyżej opisane regulacja prawne jednoznacznie wyznaczają zakres interpretacji indywidualnych, który nie może dotyczyć postępowania podatnika w ramach procedury podatkowej, w tym przede wszystkim w odniesieniu do uprawnienia związanego z uzyskaniem interpretacji indywidualnej.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi dotyczyć kwestii opodatkowania (ewentualnego opodatkowania) wnioskodawcy, a przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości strony skarżącej dotyczą konieczności uiszczenia odsetek od zapłaconego podatku, które powstały wskutek złożenia korekty deklaracji CIT-8 uwzględniającej stanowisko organu zawarte w otrzymanej przez podatnika interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego.

Wątpliwości skarżącego w rozpatrywanej sprawie, pomimo wskazania art. 53 o.p., dotyczą w istocie interpretacji art. 14k o.p., w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej wnioskodawcy w dniu (...) r.

Powyższe jednoznacznie oznacza, że wydana interpretacja, w zakresie, w jakim oczekuje strona skarżąca, nie dotyczyłaby jej obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych), lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej. Zatem, taka interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k o.p. Zasadnie więc, organ w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie wskazaną powyżej argumentację, sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone normy prawne wskazane w przedmiotowej skardze, ani żadne inne regulacje prawne, które miałyby skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Co za tym idzie, zarzuty podniesione przez stronę skarżącą są bezzasadne i z tych względów, sąd, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) oddalił skargę.

DB

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.