Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 751709

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 30 listopada 2010 r.
I SA/Łd 826/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.).

Sędziowie NSA: Wiktor Jarzębowski, Paweł Janicki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

określa, że zaskarżona decyzją nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku;

3.

przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu A. K. kwotę 7.200,- (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., powołując się m.in. na art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 i 3, § 43 ust. 4 oraz § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) określił B. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1998 r. oraz prawidłową wysokość kwoty zwrotu tego podatku za marzec, październik, listopad i grudzień 1998 r., a także za okres od lutego do lipca 1999 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że B. Z. prowadził w latach 1998-1999 działalność gospodarczą pod nazwą A. W tym czasie odliczył ponadto podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę B. należącą do R. S., w łącznej kwocie 498.824,26 zł. Organ podatkowy stwierdził, że firma R. S. nie wykonywała działalności pod wskazanym na fakturach adresem. Właściciel firmy nie wskazał innego miejsca prowadzenia działalności, nie zgłosił się również do organu podatkowego z dokumentacją firmy. Od sierpnia 1998 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7 i odprowadzania podatku VAT. Również od sierpnia 1998 r. R. S. zaprzestał składania deklaracji PIT 5 oraz nie złożył zeznania rocznego za 1998 i 1999 r. Deklaracje podatkowe za okres od sierpnia 1998 r. do lipca 1999 r. i za wrzesień 1999 r. firmy B. zostały złożone 24 października 2000 r., zaś wykazane w nich kwoty podatku należnego nie zostały uiszczone. Organ wskazał ponadto, że właścicielka lokalu, w którym R. S. prowadził działalność (K. T.-P.), zeznała, że od lipca 1998 r. w lokalu tym prowadziła działalność już inna firma. Wobec tego, że R. S. nie uiścił podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w marcu 1998 r. B. Z. zmniejszył podatek należny w oparciu o 3 faktury korygujące, choć nie dysponował potwierdzeniem odbioru dokumentu przez nabywcę, zaniżając w ten sposób podatek należny o 804 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Ł. decyzją z (...) r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Od decyzji organu odwoławczego wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ją wyrokiem z (...) r. w sprawie (...). W ocenie sądu fakt, iż podatnik, który powinien być w posiadaniu kopii faktur VAT, nie zgłasza się na wezwania organów podatkowych i nie można nawiązać z nimi kontaktu, sama w sobie nie jest okolicznością wystarczającą do uznania, że nie ma on kopii faktur, jeżeli w dalszym ciągu jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym z formalnego punktu widzenia działalność gospodarczą. Organy podatkowe ustaliły jedynie, że z podatnikiem nie można się skontaktować. Podatnik nadesłał jednak deklaracje podatkowe VAT-7 za sierpień-grudzień 1998 r. W tej sytuacji należałoby dokładniej wyjaśnić również sytuację prawną podatnika. Wymagałoby to zbadania rejestru podmiotów prowadzących działalność gospodarczą rejestru podatników podatku od towarów i usług wyjaśnienie jaki charakter ma nieuiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług. Dopiero zbadanie faktycznej i prawnej sytuacji podatnika umożliwia stwierdzenie braku kopii faktur u sprzedawcy. Tym samym NSA uznał, że organy podatkowe przedwcześnie zakończyły postępowanie wyjaśniające w sprawie.

W toku ponownego postępowania Izba Skarbowa w Ł. uchyliła wymienioną na wstępie decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z (...) r. i przekazała sprawę do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po rozpoznaniu odwołania od wydanej w ponownym postępowaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił to rozstrzygnięcie decyzją z (...) r. i po raz kolejny przekazał sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Decyzją z (...) r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień-październik 1998 r. oraz wrzesień 1999 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem do zwrotu za maj, listopad i grudzień 1998 r., luty-lipiec oraz grudzień 1999 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec-sierpień i listopad 1998 r. oraz luty-sierpień i październik-listopad 1999 r. W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji na podstawie m.in. przesłuchań świadków: R. S., A. K. i K. T.-P., ustalił, że faktury wystawione przez firmę B., były fakturami fikcyjnymi. Wystawca faktur (R. S.) zeznał, że również deklaracje podatkowe VAT-7, które wpłynęły do organów podatkowych dopiero w 2000 r., nie zostały wystawione przez jego firmę. Oświadczył nadto, że działalność przestał prowadzić na początku 1999 r., wcześniej zaś prowadził ją na znacznie mniejszą skalę, niż ta która wynikała z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że kwestionowane faktury za sierpień 1998 r. oraz za okres od października 1998 r. do lipca 1999 r. nie mogły być wystawione przez firmę B. Stwierdził zatem, że zachodzą przesłanki wymienione w § 54 ust. 4 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. uniemożliwiające odliczenie wynikającego z nich podatku.

Decyzją z (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 1998 r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec-sierpień 1998 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie oraz w części określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 1998 r. natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Po rozpoznaniu skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z (...) r., sygn. akt (...), uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie. Sąd wskazał na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 123 § 1, 122, art. 121 § 1 oraz art. 190 § 1 o.p. Po pierwsze organ odwoławczy nie zawiadomił skarżącego o miejscu i terminie przesłuchań świadków przeprowadzonych w dniach 1 i 15 kwietnia 2005 r. Tym samym nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Po drugie zaś WSA wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie miało m.in. ustalenie autentyczności faktur wystawionych przez R. S. Dowodem, który wyjaśniał tę okoliczność była opinia biegłego z zakresu badania pisma, o której wspomniał Dyrektor UKS w piśmie z 19 kwietnia 2005 r. Opinia ta została sporządzona w toku dochodzenia prowadzonego w związku z zawiadomieniem złożonym przez R. S. o podrobieniu jego podpisów na fakturach VAT. Według sądu opinię tę należało włączyć do materiału dowodowego sprawy. W każdym razie niedopuszczalne było zastąpienie jej pismem, które nie jest dowodem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z (...) r. w sprawie (...) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji uznał jednak, że nie wszystkie wytknięte przez sąd pierwszej instancji wady postępowania podatkowego okazały się trafne. Wskazał, że w aktach podatkowych znajduje się postanowienie z 10 sierpnia 2005 r. o włączeniu do sprawy protokołów zeznań R. S. z 15 kwietnia 2005 r. i A. K. z 1 kwietnia 2005 r. Świadkowie ci zostali przesłuchani w innej sprawie, nie był zatem zasadny zarzut, że skarżący nie został powiadomiony o terminie tych przesłuchań. NSA uznał natomiast za uzasadnione włączenie do akt sprawy opinii biegłego sądowego, dotyczącej autentyczności podpisów R. S. widniejących na kwestionowanych fakturach.

Decyzją z (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora UKS z (...) r. w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec-sierpień 1998 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie za wrzesień 1998 r. i określił je w niższej wysokości, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt kserokopię sprawozdania z przeprowadzonych przez biegłego sądowego badań pisma ręcznego w sprawie (...), uzyskaną z Prokuratury Rejonowej Ł.-P. W opinii tej biegły stwierdził, że kwestionowane faktury nie zostały podpisane przez R. S. Ponadto organ odwoławczy przesłuchał 27 kwietnia 2009 r. A. K. Nie przesłuchał natomiast R. S. ponieważ otrzymał informację, że świadek zmarł 11 lutego 2007 r. Po przeprowadzeniu ww. czynności Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uznał, że posiadane przez podatnika faktury wystawione przez firmę B., były fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Dyrektor wskazał, że po pierwsze w okresie od sierpnia 1998 r. do września 1999 r. R. S. nie prowadził już faktycznie działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie wystawiał faktur. Po drugie organ dał wiarę jego zeznaniom, że nigdy nie dysponował tak dużą ilością towaru jak wykazana w deklaracjach, a nawet nie miał fizycznej możliwości prowadzenia działalności na taką skalę. Po trzecie dał wiarę R. S. co do tego, że zakupu towarów dokonywał w zasadzie osobiście i nie powierzał tego zadania swoim pracownikom (jedynie A. K. dokonywała sporadycznie drobnych zakupów). Po czwarte świadek wskazał (co potwierdziła również A. K.), że w firmie nie było komputera, nie można więc było w sposób komputerowy wystawiać faktur na rzecz kontrahentów. Nie było też takiej praktyki. Tymczasem w posiadaniu firmy A. znajdowały się oryginały faktur firmy B. sporządzone w formie komputerowej. Dyrektor Izby Skarbowej co do zasady nie dał wiary twierdzeniom A. K., która potwierdziła wprawdzie fakt wystawiania faktur na rzecz firmy A., ale jednocześnie nie była w stanie podać czy w ślad za tymi fakturami był wydawany towar. Ponadto nie potrafiła wskazać, skąd pochodził towar i gdzie były magazyny firmy, którą reprezentowała. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Skoro podatnik posiadał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, że do skorzystania z przewidzianego w art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do obniżenia podatku należnego nie wystarczyło dysponowanie przez podatnika formalnie poprawną fakturą, odpowiadającą przepisom art. 32 ust. 1 ustawy i § 38 rozporządzenia, lecz konieczne było, by odzwierciedlała ona rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc charakteryzowała się także prawidłowością materialną. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za niezasadne pozbawianie podatnika prawa pomniejszenia podatku należnego o wystawione faktury korygujące, tylko z tego powodu, że nie posiadał potwierdzenia doręczenia korekty kontrahentowi. Regulacja wprost pozbawiająca podatnika takiego prawa pojawiła się bowiem dopiero w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2003 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268). Stąd też w odpowiedni sposób skorygował rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. Podatnik wskazał, że organy podatkowe nigdy nie przesłuchały R. S. w jego obecności. Nigdy też nie zawiadomiły go o miejscu, terminie i godzinie przesłuchań. Odnosząc się do włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania R. S. z 15 kwietnia 2005 r. wskazał, że czynność tę podjęto w postępowaniu prowadzonym przeciwko B.A., byłej wspólniczki spółki cywilnej C. (w której udział miał również podatnik). W postępowaniu tym zdaniem podatnika organy prowadzące postępowanie dopuściły się nieprawidłowości w zawiadomieniu B. A. o terminie przesłuchania. Podatnik zakwestionował również treść przesłuchań R. S. Wskazał, że organy skarbowe nigdy nie zadały świadkowi pytań oraz nie okazały mu zabezpieczonej przez Urząd Skarbowy Ł.-B. części dokumentacji firmy B. Podobnie nie okazano świadkowi pisma drukarni firmy D. z 14 stycznia 2005 r., będącego dowodem na to, że świadek nie mógł podpisać deklaracji in blanco w 1997 r. (a stwierdzenie o podpisaniu takich deklaracji zostało złożone przez świadka). Podatnik wskazał też, że organy skarbowe nie zawiadomiły prokuratury o składaniu fałszywych zeznań przez R. S. Ponadto zdaniem strony skarżącej powyższych dowodów nie okazano również A. K. w trakcie jej przesłuchań. Podatnik wskazał, że nigdy nie przesłuchano A. K. w jego obecności. Jeżeli chodzi o jej ostatnie przesłuchanie, w otrzymanym zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka z 12 marca 2009 r. podatnik nie został poinformowany o imieniu i nazwisku świadka ani też w jakiej sprawie ma być przeprowadzony dowód. Z tych względów nie mógł przygotować się do zadania odpowiednich pytań. Podatnik podniósł nadto zarzut, że nigdy nie przesłuchano J. S., która była księgową firmy B. Odnosząc się do sprawozdania z przeprowadzonych przez biegłego badań porównawczych podpisów z 29 listopada 2002 r. podatnik wskazał, że biegły sądowy sporządzający to sprawozdanie został wykreślony z listy biegłych sądowych w 2002 r. i z tego względu sprawozdanie to nie miało znaczenia dla sprawy. W złożonej skardze podatnik wskazał również na niekompletność akt sprawy w tym: brak pełnej dokumentacji firmy B., dokumentów świadczących o niezatrudnieniu J. S. przez firmę B., a także wniosku strony o przesłuchanie J. S.

W złożonych w toku postępowania dodatkowych pismach pełnomocnik skarżącego podniósł szereg dodatkowych zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji. W pismach z 31 maja, 6 września i 2 listopada 2010 r., podtrzymując dotychczasowe zarzuty dotyczące wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia:

-

art. 13 ust. 1-3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 207 § 2 i art. 284a § 3 o.p. oraz art. 22 § 1, art. 25 § 1-3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez ich błędną interpretację co skutkowało prowadzeniem postępowania przez organ pierwszej instancji bez ustawowego upoważnienia i w konsekwencji prowadziło do nieważności wydanej w jego toku decyzji, a także co spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie dokumentów, które z mocy prawa nie stanowią dowodu,

-

art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i 3 o.p. oraz w zw. z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. 143, poz. 1199) oraz art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 7, art. 13 ust. 1-2 i 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) przez ich błędną interpretację i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji mimo upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatnika, i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie - o ich uchylenie.

Ponadto w piśmie z 6 września 2010 r. złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z 21 grudnia 2000 r. dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz oświadczeń B. Z. i B. A. odnośnie do przesłuchania R. S. z 15 października 2004 r.

Podczas rozprawy przeprowadzonej 17 listopada 2010 r. skarżący wskazał, że 29 lipca 2009 r. B. A. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. pismo do sprawy dotyczącej spółki cywilnej C. Tymczasem zarówno w aktach dotyczących B. A., jak i w aktach dotyczących jego sprawy, nie ma powyższego pisma. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego okazał kserokopię pisma, na które powołał się jego mocodawca. W piśmie tym B. A. wskazywała, że 15 października 2004 r. i 15 czerwca 2005 r. jako R. S. nie była przesłuchana ta sama osoba. Na potwierdzenie tego faktu podniosła, że w protokole przesłuchania z 2004 r. jako datę urodzenia przesłuchiwanego wskazano 20 września 1964 r., natomiast w protokole z 2005 r. - 26 września 1964 r. Nadto we wspomnianych protokołach wskazano różne miejsca przebywania przesłuchiwanego, tj. odpowiednio Areszt Śledczy w Ł. i S. L. Pełnomocnik skarżącego stwierdził przy tym, że brak ww. pisma w aktach sprawy podatkowej stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto złożył głos do protokołu i wniósł o zasądzenie kosztów udzielonej skarżącemu pomocy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się w złożonych w toku postępowania kolejnych pismach do zarzutów podnoszonych przez pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy wskazał m.in. że wobec faktu wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (wcześniej wszczęte) postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Z kolei postępowanie w sprawie restrukturyzacji również zostało zawieszone (postanowienie z (...) r.), z uwagi na to, że należności objęte wnioskiem strony miały charakter sporny. Ponieważ do chwili obecnej nie został zakończony spór dotyczący zobowiązań podatnika, nie została również wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji. Dyrektor wskazał następnie, że z uwagi na treść art. 14 ust. 3 powołanej już wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji (...) bieg terminu przedawnienia należności objętych restrukturyzacją uległ zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Ta ostatnia decyzja zostanie zaś wydana gdy należności podatkowe strony skarżącej przestaną być sporne. Organ podatkowy odnosząc się do kwestii sfałszowania zeznań R. S. wskazał natomiast, że w przesłuchaniach świadka, zarówno 15 października 2004 r. jak i 15 kwietnia 2005 r. brała udział B. A., która mimo że miała taką możliwość, nie zakwestionowała tożsamości świadka i podpisała protokoły przesłuchania.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona w zakresie zgłoszonego w niej wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż nie są uzasadnione wszystkie sformułowane w niej zarzuty. Jednakże zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd kontroluje w pełnym zakresie zaskarżony akt niezależnie od treści zarzutów i może uwzględnić skargę także w razie stwierdzenie innych naruszeń prawa, niż podniesione w skardze. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Przedmiotem skargi jest decyzja z (...) r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., którą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora UKS z 24 listopada 2004 r. w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec-sierpień 1998 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie za wrzesień 1998 r. i określił je w niższej wysokości, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Znaczny upływ czasu pomiędzy terminem płatności podatku a chwilą wydania decyzji podatkowej wymaga zawsze rozważenia przez organ wydający decyzję podatkową, czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Organ podatkowy (kontroli skarbowej) powinien wyjaśnić z urzędu tę okoliczność, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego. Obowiązek sprawdzenia z urzędu czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczy także organu odwoławczego (zob. wyrok NSA z dnia 31 marca 2010 r., I FSK 377/09, dostępny w bazie CBOSA). Z art. 70b o.p. wynika, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest ujemną przesłanką kontynuowania postępowania w każdej jego fazie, a więc musi być uwzględnione przez każdy organ, przed którym aktualnie toczy się postępowanie, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej, czy drugiej instancji.

W skardze nie podniesiono żadnych zarzutów co do przedawnienia zobowiązania skarżącego, natomiast w pismach procesowych złożonych w toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego wskazywał różne daty i różne podstawy prawne przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należności objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu z uwagi na toczące się nadal postępowanie restrukturyzacyjne. Organ odwoławczy powołał się na art. 14 ust. 3 cytowanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji (...), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżący złożył wniosek o restrukturyzację zaległości 15 listopada 2002 r., a postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone 9 grudnia 2002 r., gdyż należności objęte wnioskiem były sporne. Do chwili obecnej spór ten jeszcze się nie zakończył, a więc nie została wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji.

W ocenie sądu organ odwoławczy nie wyjaśnił właściwie wszystkich okoliczności związanych z upływem terminu przedawnienia w tej sprawie, a zatem nie ma pewności, czy zaskarżona decyzja została wydana przed upływem tego terminu.

Zdaniem sądu nie ma podstaw do przyjmowania, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego. Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii jest błędne. Organ odwoławczy powołał się na art. 14 ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji (...). Właściwa interpretacja tego unormowania jest jednak taka, że zawieszenie biegu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją dotyczy tylko tych należności, które zostały wskazane w decyzji o warunkach restrukturyzacji, a więc należności objętych restrukturyzacją. Samo wymienienie określonych należności we wniosku o wszczęcie restrukturyzacji nie wywiera skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero z chwilą wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji należności te uzyskują status "objętych restrukturyzacją", a bieg terminu przedawnienia uznaje się wówczas za zawieszony od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (zob. B. Brzeziński, Przedawnienie zaległości podatkowych w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, Pr. i P. 2006/6/28, wyrok WSA z 3 marca 2008 r., I SA/Łd 1227/07, LEX 469287, wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., I FSK 586/06, LEX 285265, wyrok WSA z 13 lutego 2006 r., I SA/GI 1044/05, POP 2006/5/82). Tymczasem w niniejszej sprawie w stosunku do należności objętych wnioskiem podatnika o restrukturyzację nie została do tej pory wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji i chociażby z tej tylko przyczyny termin przedawnienia tych należności nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji (...).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo, czy przed wydaniem zaskarżonej decyzji zobowiązanie skarżącego uległo przedawnieniu. Dokonując tych ustaleń organ będzie zobowiązany brać pod uwagę wyrażoną wyżej oceną prawną co do przepisów mających zastosowanie w tym zakresie. Ewentualne ustalenie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji oznaczałoby, że wydanie tej decyzji było bezprzedmiotowe. Zasadny jest więc zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego. Prawidłowe wyjaśnienie tych okoliczności może mieć wpływ na treść decyzji. Ponadto uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie uznania, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Poza powyższymi uchybieniami na uwzględnienie zasługuje również sformułowany w skardze zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszystkich możliwych czynności w celu przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka J. S. - księgowej firmy B.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu może zatem nastąpić jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź w przypadku gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże są one wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Bez wątpienia, zasadniczą okolicznością, na której opiera się zaskarżona decyzja, jest to czy rzeczywiście R. S. wystawiał zakwestionowane faktury. Należy wskazać, że strony zgadzają się, że R. S. przy wykonywaniu swej działalności korzystał z usług księgowej. Fakt ten znajduje potwierdzenie w generalnie przyjmowanych przez organy podatkowe za wiarygodne zeznaniach R. S. Przesłuchany 28 stycznia 2002 r. zeznał m.in. że prowadzeniem dokumentacji księgowej, wystawianiem faktur oraz składaniem zeznań podatkowych PIT i VAT zajmowały się A. K. i J. S., bo za to były odpowiedzialne (k. 435-426 akt administracyjnych). Z kolei przesłuchany 15 kwietnia 2004 r. oświadczył, że nie udzielał J. S. specjalnego pełnomocnictwa na oddzielnym piśmie. Posiadała ona własną pieczątkę i mogła dokonywać czynności związanych z prowadzeniem księgowości firmy (k. 608). Wyjaśnienia te w zasadniczej części zostały potwierdzone przez A. K., która przesłuchana 1 lutego 2002 r. zeznała, że ewidencję księgową firmy B. od 1997 r. prowadziła J. S., faktury firmy wystawiane były przez nią lub J. Stokowską, a czasem przez R. S. (k. 437 odwrót). Z kolei w czasie przesłuchania 27 kwietnia 2009 r. oświadczyła, że J. S. zajmowała się dokumentacją firmy B., do niej należały wszelkie sprawy finansowo-księgowe, składała deklaracje VAT-7 (k. 613). Wreszcie przesłuchana 1 kwietnia 2005 r. zeznała, że rozliczeniami zajmowała się J. S., która nadto rejestrowała prowadzoną sprzedaż, sporządzała i wysyłała deklaracje VAT 7 (k. 606-607 odwrót).

Nie może zatem budzić zdziwienia fakt, że podatnik, opierając się na tych informacjach, zażądał przesłuchania J. S. Żądanie to jest o tyle zrozumiałe, że na ww. źródło dowodowe wskazywał sam R. S., którego zeznania stanowią podstawę do zakwestionowania faktur przedstawionych przez podatnika. Wniosek strony może mieć o tyle istotne znaczenie dla sprawy, że właśnie istotą sporu jest to czy R. S. rzeczywiście mógł przeprowadzić z podatnikiem transakcje które potwierdzały zakwestionowane faktury czy też nie. Chodzi zatem o istotę sporu w sprawie. Organ podatkowy winien zatem z urzędu, niezależnie od wniosku strony, próbować przeprowadzić ten dowód. Obowiązek ten jest prostą konsekwencją zasady prawdy obiektywnej (art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.) i wynikającej z art. 180 § 1 o.p. konieczności dopuszczenia przez organ jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w ocenie sądu dokonanie przez organ podatkowy istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, bez przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu na tezę przeciwną, uznać należy za przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłaszany na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Negatywną przesłanką przeprowadzenia żądanego dowodu nie może być założenie z góry o nieprzydatności, czy zbędności takiego dowodu. Organ podatkowy może rzecz jasna nie dać wiary dowodom, ale nie wolno mu dokonywać ich oceny przed ich przeprowadzeniem. Nie można również z góry zakładać, że zgłoszone dowody będą nieprzydatne z uwagi na posiadane przez organ inne dowody.

Podkreślić należy, że obowiązku przeprowadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu nie ogranicza fakt uprzedniego złożenia przez podatnika wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu. Organ podatkowy nie może - jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie - odmawiać przeprowadzenia dowodu z uwagi na nieprecyzyjne określenie, czy też nawet brak tezy dowodowej we wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, w sytuacji gdy przeprowadzenie takiego dowodu winno nastąpić z urzędu niezależnie od wniosku strony.

Nie jest również zasadne żądanie od strony wskazania okoliczności na jakie ma zostać przeprowadzony dowód w sytuacji gdy okoliczności te w istocie zostały już w toku postępowania wskazane. Wprawdzie bowiem we wniosku o przesłuchanie J. S. zawartym w piśmie skarżącego z 10 listopada 2005 r. nie wskazano tych okoliczności, to jednak nie powinien organom podatkowym zniknąć z pola widzenia fakt, że analogiczny wniosek został ponowiony zarówno w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z (...) r., jak i złożonych w toku tego postępowania pismach procesowych. Wskazano wówczas, że dotychczasowe zeznania świadków na okoliczność prowadzenia transakcji pomiędzy podatnikami były sprzeczne, a ponadto ich wiarygodność budziła wątpliwości. Wątpliwości te zdaniem strony mogłoby rozwiać przesłuchanie świadka, który zawodowo prowadził sprawy księgowe i podatkowe firmy B. Skarżący już wówczas - tj. w czasie postępowania przed WSA w sprawie I SA/Łd 260/06 - zauważył, że J. S. winna być przesłuchana z urzędu, także bez jego wniosku. Żądanie w takiej sytuacji od strony wskazania okoliczności na jakie ma zostać przeprowadzony sporny dowód było zatem nieuzasadnione. Nadmiernym rygorem obciążone było również żądanie precyzyjnego wskazania danych świadka (m.in. numeru NIP i PESEL). Żądanie to, w świetle znaczenia jakie miało dla sprawy przeprowadzenie ww. dowodu, mogło stanowić jedynie jedną z dróg pozyskania danych świadka, nie mogło natomiast uzasadniać pominięcia tego dowodu. Skoro w ten sposób nie można było ustalić miejsca pobytu świadka organ winien podjąć próbę ustalenia tej okoliczności w inny sposób. Słusznie wskazuje pełnomocnik strony, że organ mógł zacząć poszukiwania od dostępnych mu informacji na temat podatników. Tymczasem prócz wezwania skarżącego do przekazania ww. danych organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w celu uzyskania potrzebnych informacji.

Bierność organów podatkowych przy gromadzeniu materiału dowodowego sprawy i ustalaniu stanu faktycznego sprawy stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W ponownym postępowaniu organy podatkowe winny zatem podjąć wszelkie możliwe czynności w celu doprowadzenia do przesłuchania wskazanego przez stronę skarżącą świadka - J. S. Dopiero rzeczywista bezskuteczność podjętych działań będzie uprawniała je do odstąpienia od przeprowadzenia tej czynności. W takim wypadku pojawi się jednak konieczność oceny tego faktu w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji podatkowej, w kontekście całego zebranego materiału dowodowego.

Przechodząc natomiast do oceny pozostałych zarzutów zawartych w skardze - sąd uznał je za nietrafne.

Nie jest uzasadniony zarzut o prowadzeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego bez upoważnienia. Strona skarżąca wychodzi z założenia, że upoważnienie do kontroli wygasło z chwilą wydania pierwszej decyzji w tej sprawie, to jest (...) r., a do prowadzenia kontroli w terminie późniejszym, po uchyleniu decyzji organu kontroli skarbowej, konieczne było wszczęcie nowego postępowania kontrolnego, na podstawie nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Sąd nie podziela tego stanowiska. Kontrola skarbowa prowadzona była na podstawie upoważnienia do kontroli ważnego do 29 grudnia 2000 r. Skoro pierwsza decyzja organu kontroli skarbowej została ostatecznie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z (...) r., to sprawa wróciła do stanu przed wydaniem pierwszej decyzji w tej sprawie. Nie było konieczne wszczynanie nowej kontroli skarbowej w tej sprawie i wydawanie nowego upoważnienia do kontroli. Podobna sytuacja zaistniała po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej kolejnej decyzji Dyrektora UKS z (...) r. Konieczne było jednak przedłużenie udzielonego wcześniej upoważnienia i takie przedłużenie nastąpiło najpierw do 14 listopada 2003 r. (k. 396), a następnie do 31 grudnia 2003 r. (k. 398), a po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 24 marca 2004 r. - do 30 sierpnia 2004 r. (k. 498) i ostatecznie do 16 listopada 2004 r. (k. 504). Czynności kontrolne i dowodowe odbywały się zatem w ramach postępowania wyznaczonego stosownymi upoważnieniami.

Należy też mieć na uwadze, że część dowodów uzyskanych w czasie trwania postępowania kontrolnego, na które powoływano się w decyzjach podatkowych wydanych w tej sprawie, została uzyskana w innych postępowaniach i włączona do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W postępowaniu kontrolnym, zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w zakresie przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że także w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej może swoje ustalenia opierać na dowodach zebranych w toku innych postępowań, zważając jednak na to, aby stan faktyczny ustalony w toku kontroli skarbowej, będący podstawą wydanej decyzji, odpowiadał rzeczywistości. W związku z tym nie było błędem włączenie postanowieniami z 19 i 21 listopada 2003 r. w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań R. S., A. K. i K. T. Protokoły te nie zostały sporządzone w toku kontroli skarbowej prowadzonej w tej sprawie, ale w toku postępowania w sprawie karno-skarbowej i dlatego skarżący nie był powiadomiony o terminie przesłuchania tych osób. Podobna sytuacja dotyczyła włączenia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 10 sierpnia 2005 r. do dowodów zbieranych w tej sprawie protokołów z przesłuchania R. S. z 15 kwietnia 2005 r. i A. K. z 1 kwietnia 2005 r. Protokoły te zostały sporządzone w innym postępowaniu, dotyczącym B. A., co wyjaśnia dlaczego skarżący nie był obecny w czasie tych przesłuchań. Jednakże w obu sytuacjach organy umożliwiły skarżącemu zapoznanie się z protokołami z przesłuchań wysyłając stosowne powiadomienia o włączeniu dowodów.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga sposób pozyskania dowodu z przesłuchania R. S. z 15 października 2004 r. Z akt sprawy zdaje się wynikać, że przesłuchanie to odbyło się w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w tej sprawie, a w takim razie nie byłoby potrzebne wydawanie postanowienia o włączeniu tego dowodu w poczet materiału dowodowego. Ta kwestia nie ma jednak istotnego znaczenia. Organ kontroli wysłał skarżącemu zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania. Skarżący go nie odebrał. Natomiast wyjaśnienie kwestii związanej z przebiegiem tego przesłuchania i rozbieżnościami pomiędzy treścią protokołu podpisanego przez B. A. a jej oświadczeniem i oświadczeniem skarżącego, załączonymi przed rozprawą do akt sądowych, należy do organu podatkowego, o ile wykluczone zostanie przedawnienie zobowiązania skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że 18 marca 2009 r. skarżący został powiadomiony o terminie przesłuchania A. K. Przesłuchanie to odbyło się 27 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Przed terminem przesłuchania skarżący miał możliwość wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do osoby podlegającej przesłuchaniu. Brak wskazania na zawiadomieniu imienia i nazwiska świadka nie może całkowicie dyskredytować tego dowodu.

Dowód z opinii biegłego do spraw badania pisma ręcznego przeprowadzony w sprawie karnej nie ma według sądu istotnego znaczenia w sprawie. Opinia biegłego dotyczy bowiem podpisów złożonych przez R. S. na bliżej nieokreślonych fakturach, gdy tymczasem sporne w tej sprawie faktury noszą podpis A. K. (o ile jest to oczywiście jej podpis).

Z uwagi na wyżej dokonaną ocenę zaskarżonej decyzji należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Na podstawie art. 152 tej ustawy sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wynagrodzenie doradcy podatkowego wyznaczonego skarżącemu z urzędu w ramach przyznanego prawa pomocy zostało przyznane na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.