Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 751705

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 23 listopada 2010 r.
I SA/Łd 824/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda.

Sędziowie NSA: Wiktor Jarzębowski (spr.), Paweł Janicki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki cywilnej

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku;

3.

przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu A. K. kwotę 3.600,- (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) roku określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w kwocie 6.143 zł, za czerwiec 1999 r. w kwocie 1.877 zł i za sierpień 1999 r. w kwocie 38.341 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 1999 r. w kwocie 7.605 zł i za lipiec 1999 r. w kwocie 288 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej B. A. i B. Z. za zobowiązania spółki cywilnej A. zlikwidowanej w dniu 7 kwietnia 2000 r.

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

W dniu (...) roku Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr (...) na byłych wspólników zlikwidowanej s.c. A. - B. A. i B. Z. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowani odliczali podatek naliczony z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, wystawionych przez firmę "B." należącą do R. S. w miesiącach kwiecień-lipiec 1999 r. na łączną kwotę 124.365,12 zł, tj.: kwiecień 1999 r. - podatek VAT 7.378,80 zł, maj 1999 r. - podatek VAT 54.046,52 zł, czerwiec 1999 r. - podatek VAT 7.975,00 zł, lipiec 1999 r. - podatek VAT 54.964,80 zł. Od tej decyzji byli wspólnicy wnieśli odwołania do Izby Skarbowej w Ł., która utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

Powyższa decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) została zaskarżona przez B. Z. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Ł. Sąd ten wyrokiem z dnia (...) r., sygn. akt (...), uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., wskazując w uzasadnieniu, że fakt, iż podatnik, który powinien być w posiadaniu kopii faktur VAT, nie zgłasza się na wezwanie organów podatkowych i nie można nawiązać z nim kontaktu, sam w sobie nie jest okolicznością wystarczającą do uznania, że nie ma on kopii faktur.

W dniu (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją Nr (...) przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując, iż nie zostały dostatecznie podjęte przez organ kontrolny próby ustalenia miejsca zameldowania R. S. W dniu (...) r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję Nr (...), od której B. Z. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu powyższego odwołania z dnia 23 grudnia 2004 r., uzupełnionego pismem z dnia 24 lutego 2005 r., wydał decyzję z dnia (...) r. Nr (...), która została zaskarżona przez B. Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.

Wyrokiem z dnia (...) r., sygn. akt (...) WSA w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W motywach wyroku Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy duże znaczenie posiadają przesłuchania R. S. - będącego właścicielem firmy "B." i A. K. - będącej pełnomocnikiem R. S., które zostały przeprowadzone w dniach 1 kwietnia i 15 kwietnia 2005 r. W związku z tymi przesłuchaniami WSA w Ł. stwierdził, iż organ odwoławczy nie zawiadomił B. Z. o miejscu i terminie przesłuchań ww. świadków. Ponadto Sąd w wyroku wskazał również, że do akt sprawy winna zostać bezwzględnie załączona opinia biegłego z zakresu badania pisma R. S. (dowód zgromadzony przez Prokuraturę, która w dniu (...) r. wszczęła dochodzenie w związku z zawiadomieniem złożonym przez R. S. o podrobienie jego podpisów na fakturach VAT). Tymczasem opinia ta została zastąpiona pismem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. Nr (...), które to pismo - zdaniem Sądu - stanowi najwyżej informację o dowodzie.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze tej podniesiono, że organ odwoławczy (z uwagi na fakt, że przedmiotowe przesłuchania były przeprowadzone na potrzeby innego postępowania) włączył protokoły przesłuchania A. K. i R. S. postanowieniem do akt rozpatrywanej sprawy, zawiadamiając o tym fakcie B. Z. Z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika natomiast, aby Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości tego postanowienia.

Wyrokiem z dnia (...) roku, sygn. akt (...), NSA oddalił skargę kasacyjną. Jednakże Sąd ten uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący pominięcia w uzasadnieniu wyroku WSA w Ł. z dnia (...) r. faktu wydania przez organ podatkowy postanowienia z dnia (...) r. nr (...) o włączeniu do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków oraz zarzut dotyczący braku ustosunkowania się do tego faktu. NSA stwierdził, że w aktach podatkowych na k.309 znajduje się postanowienie organu z 10 sierpnia 2005 r. o włączeniu do sprawy protokołów zeznań świadków R. S. z 15 kwietnia 2005 r. i A. K. z 1 kwietnia 2005 r. przesłuchanych w innej sprawie. Sąd pierwszej instancji pomijając to postanowienie, uznał nieprawidłowo, że świadkowie ci przesłuchani byli w tej sprawie i w konsekwencji, że skarżący nie został powiadomiony o terminie przesłuchania świadków, przyjmując przy tym wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, że stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie odbierając korespondencji sam się pozbawił czynnego udziału w sprawie, odnosi się do przesłuchań świadków przeprowadzonych 1 kwietnia 2005 r., 15 kwietnia 2005 r., gdy tymczasem stwierdzenie to, jak wynika z akt podatkowych, odnosi się do zupełnie innej sytuacji, tj. do zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu 15 kwietnia 2004 r. w areszcie śledczym, które to zawiadomienie mimo awizowania przez pocztę nie zostało przez skarżącego odebrane.

W związku z treścią wyroków z dnia (...) r. i z dnia (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., będąc związany oceną prawną w nich zawartą, zlecił pismem z dnia (...) r. nr (...) organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa (polegające na przesłuchaniu R. S. i A. K. w obecności B. Z. oraz włączeniu opinii biegłego grafologa).

W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pismem z dnia (...) r. Nr (...) poinformował m.in., że R. S. zmarł w dniu 11 lutego 2007 r. (pismo Urzędu Gminy w O. z dnia (...) r.) i z tego względu brak jest możliwości przesłuchania ww. osoby. Ponadto organ pierwszej instancji przekazał protokół przesłuchania A. K. z dnia 27 kwietnia 2009 r. (protokół spisany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G.) oraz kserokopię sprawozdania z przeprowadzonych przez biegłego sądowego badań pisma ręcznego w sprawie 1Ds. 1109/02 (uzyskaną z Prokuratury Rejonowej Ł.-P.).

W wyniku ponownej analizy zgromadzonego materiału, a także argumentów podatnika zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 24 lutego 2005 r. oraz stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zawartego w wyroku z dnia (...) r., sygn. (...), i stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia (...) r., sygn. akt (...), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu (...)roku wydał decyzję Nr (...), którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził m.in., że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni uzasadnia wniosek, że posiadane przez firmę A. faktury, na których jako wystawca figurowała firma R. S., są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, iż w okresie od sierpnia 1998 r. do września 1999 r. R. S. nie prowadził już faktycznie działalności gospodarczej, za okres ten nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie wystawiał również żadnych faktur. Świadek stwierdził, że nigdy nie dysponował tak dużą ilością towaru jak w deklaracjach, nie sprzedawał takiej ilości towaru, nie byłoby to również fizycznie możliwe z uwagi na ograniczenia lokalowe w siedzibie firmy w Ł. przy ul. A. Innych natomiast magazynów firma nie posiadała. Zakupu towarów handlowych właściciel dokonywał w zasadzie wyłącznie osobiście i nie powierzał tego zadania swoim pracownikom. Jedynie A. K. dokonywała sporadycznie drobnych zakupów tkanin. W firmie nie było komputera, nie można było w sposób komputerowy wystawiać faktur na rzecz kontrahentów. Nie było zresztą takiej praktyki. Tymczasem w posiadaniu firmy A. znajdowały się oryginały faktur sporządzone w formie komputerowej, na których jako wystawca figurowała firma B. Organ nie dał wiary twierdzeniom A. K., która potwierdziła wprawdzie fakt wystawienia faktur na rzecz firmy A., ale jednocześnie nie była w stanie wskazać, czy w ślad za wystawionymi fakturami był wydawany towar. Ponadto w trakcie przesłuchania nie potrafiła wskazać, skąd był on pobierany i gdzie były magazyny firmy, którą reprezentowała.

W związku z powyższym Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki wymienione w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), tj. nabywca posiada faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, przez

co nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Do skorzystania z przD.dzianego w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawa do obniżenia podatku należnego nie wystarczy dysponowanie przez podatnika formalnie poprawną fakturą, odpowiadającą przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o VAT i i § 38 ww. rozporządzenia, lecz koniecznym jest, by odzwierciedlała ona rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc charakteryzowała się także prawidłowością materialną.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. B. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuciła naruszenie prawa w zakresie art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe nigdy nie przesłuchały właściciela firmy "B." R. S. w jego obecności oraz nigdy nie zawiadomiły o miejscu, terminie i godzinie przeprowadzonych przesłuchań. Do sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań R. S. z dnia 16 października 2004 r. i 15 kwietnia 2005 r. dokonane w obecności B. A. (byłej wspólniczki s.c. A.), podczas gdy w aktach sprawy nie ma zawiadomień o tych przesłuchaniach adresowanych do B. A. Z oświadczenia B. A. z dnia 17 lutego 2005 r. wynika, że nigdy nie znała R. S. W opinii skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia (...) r., sygn. akt (...), stwierdził, że sprawa firmy "C." nie ma żadnego związku ze sprawą firmy "D.".

W dalszej części skargi skarżący wskazał, że organy skarbowe podczas przesłuchań R. S. nigdy nie zadały żadnych pytań oraz nie okazywały R.owi S.emu zabezpieczonej przez Urząd Skarbowy Ł.-B. dokumentacji firmy "B.". Podobnie nie okazano R. S. dowodu (pisma drukarni firmy E. z dnia 14 stycznia 2005 r. świadczącego, że nie mógł podpisać deklaracji VAT in blanco w 1997 r. skoro były one wydrukowane w 1999 r. oraz nie okazano mu dokumentacji świadczącej, że nie zatrudniał J. S., jak twierdzi w zeznaniach. Organy skarbowe nie zawiadomiły Prokuratury o składaniu fałszywych zeznań przez R. S. Skarżący zarzucił również, że nigdy nie przesłuchano A. K. w jego obecności. Ostatnie przesłuchanie A. K. odbyło się bez jego obecności, gdyż w otrzymanym zawiadomieniu z dnia (...).r. Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka nie podano imienia i nazwiska świadka oraz nie wskazano, w jakiej sprawie ma być przeprowadzony dowód. Z tych względów nie mógł przygotować się do zadawania odpowiednich pytań.

Skarżący zarzucił również, że nigdy nie przesłuchano J. S. O fakcie, że J. Stokowska była księgową firmy "B." dowiedział się dopiero z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. W jego ocenie postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie J. S. z powodu nieudzielania przez niego odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 sierpnia 2009 r. jest bezpodstawne. W wezwaniu tym powołano się na jego wniosek o przesłuchanie tej osoby zgłoszony w toku postępowania poprzedzającego dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. rozstrzygnięcia w sprawie zlikwidowanej s.c. "A." (wyrok z dnia (...) r., sygn. akt (...)), a więc w okresie pomiędzy wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., tj. (...) r. a wydaniem wyroku, tj. (...) r., nie znalazł w aktach sprawy tego wniosku, w związku z czym nie odpowiedział na wezwanie.

Jednocześnie odnosząc się do sprawozdania z przeprowadzonych badań porównawczych podpisów z dnia 29 listopada 2002 r. skarżący wskazał, że biegły sądowy A. S., sporządzający to sprawozdanie, został wykreślony z listy biegłych sądowych w 2002 r. i sprawozdanie to nie ma znaczenia dla sprawy.

Ponadto w skardze podatnik podniósł zarzut braku istotnych dokumentów, co uniemożliwiło mu właściwe wypowiedzenie się w sprawie. W jego ocenie przykładowo brakuje pełnej dokumentacji firmy "B.", dokumentów świadczących o niezatrudnieniu przez firmę należącą do R. S. J. S., wniosku o jej przesłuchanie.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. w dniu (...) roku skarżący oświadczył, że popiera skargę. Ponadto wskazał, że 29 lipca 2009 r. B. A. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. pismo do sprawy dotyczącej spółki cywilnej A. Skarżący podniósł przy tym, że zarówno w aktach dotyczących B. A., jak i w aktach dotyczących jego sprawy, nie ma powyższego pisma. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego okazał kserokopię pisma, na które powołał się jego mocodawca. W piśmie tym B. A. wskazywała, że 15 października 2004 r. i 15 czerwca 2005 r. jako R. S. nie była przesłuchana ta sama osoba. Na potwierdzenie tego faktu podniosła, że w protokole przesłuchania z 2004 r. jako datę urodzenia przesłuchiwanego wskazano 20 września 1964 r., natomiast w protokole z 2005 r. - 26 września 1964 r. Nadto we wspomnianych protokołach wskazano różne miejsca przebywania przesłuchiwanego, tj. odpowiednio Areszt Śledczy w Ł. i S. L.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził przy tym, że brak ww. pisma w aktach sprawy podatkowej stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto złożył głos do protokołu i wniósł o zasądzenie kosztów udzielonej skarżącemu pomocy prawnej. Pełnomocnik organu administracji wniósł natomiast o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona w zakresie zgłoszonego w niej wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż nie są uzasadnione wszystkie sformułowane w niej zarzuty. Jednakże zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd kontroluje w pełnym zakresie zaskarżony akt, w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., niezależnie od treści zarzutów i może uwzględnić skargę także w razie stwierdzenie innych naruszeń prawa, niż podniesione w skardze. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Dodać należy, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej, a więc w tym kontrola decyzji administracyjnych, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, co wynika z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. określającą zobowiązanie istniejącej wcześniej spółki cywilnej A. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 1999 oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za kwiecień i lipiec 1999 r. i jednocześnie ustalającą odpowiedzialność byłych wspólników tej spółki, tj. B. Z. i B. A. za jej zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań. A zatem przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja podatkowa zawierająca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w tym wypadku byłych wspólników rozwiązanej wcześniej spółki cywilnej, za zobowiązania podatkowe tej spółki, a więc zobowiązania powstałe przed rozwiązaniem spółki. Dla przypomnienia można wskazać, że spółka cywilna A. powstała z chwilą zawarcia umowy spółki w dniu 12 (...) r., a rozwiązana została w dniu (...) r., co nie jest przedmiotem sporu między stronami.

Znaczny upływ czasu pomiędzy terminem płatności podatku a chwilą wydania decyzji podatkowej wymaga zawsze rozważenia przez organ wydający decyzję podatkową, czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Organ podatkowy (kontroli skarbowej) powinien zawsze wyjaśnić z urzędu tę okoliczność, niezależnie od treści podnoszonych przez stronę zarzutów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem okolicznością obiektywną, zachodzącą na skutek upływu czasu, niezależną od woli stron i powodującą bezprzedmiotowość ustalania lub określania przez organ zobowiązania podatkowego. Dotyczy to także możliwości orzekania, jak w rozpatrywanej sprawie, o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Także w takiej sytuacji ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przewiduje w art. 118 ograniczenia czasowe w zakresie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji.

Na podstawie tego właśnie przepisu należy oceniać, czy decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej A. została wydana we właściwym jeszcze czasie, a jeżeli tak, czy zobowiązanie podatkowe skarżącego z tego tytułu nie przedawniło się przed wydaniem decyzji. Obowiązek sprawdzenia z urzędu czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczy także organu odwoławczego (zob. wyrok NSA z dnia 31 marca 2010 r., I FSK 377/09, dostępny w bazie CBOSA). Z art. 70b Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest ujemną przesłanką kontynuowania postępowania w każdej jego fazie, a więc musi być uwzględnione przez każdy organ, przed którym aktualnie toczy się postępowanie, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej, czy drugiej instancji. Analogicznie zatem organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, powinien z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią.

W skardze z dnia 10 września 2009 r. nie podniesiono żadnych zarzutów co do przedawnienia zobowiązania skarżącego, natomiast w pismach procesowych złożonych w toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego wskazywał różne daty i różne podstawy prawne przedawnienia zobowiązania. W piśmie z dnia 14 maja 2010 r. pełnomocnik zarzucił naruszenia zarówno art. 70 § 1 i § 4 jak i art. 118 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że termin przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją upłynął w dniu 5 marca 2007 r. i nie został przerwany na skutek złożenia w dniu 15 listopada 2002 r. przez B. Z. wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych spółki A. W piśmie z dnia 6 września 2010 r. (k. 131 odwrót) pełnomocnik skarżącego podtrzymał swe stanowisko stwierdzając, że "brak przerwania przez postępowanie restrukturyzacyjne biegu przedawnienia upoważnia skarżącego do wskazania, że zobowiązanie podatkowe spółki A. wynikające z zaskarżonej decyzji wygasło najpóźniej w dniu 20 lipca 2006 r.". Analizując wpływ czynności egzekucyjnych na bieg terminu przedawnienia pełnomocnik wskazał, że czynności te podejmowane były w 2001 i w 2002 r. przeciwko nieistniejącej już wtedy spółce cywilnej A., a podstawą wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja organu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. wydana w dniu 7 lutego 2001 r.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należności objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu z uwagi na toczące się nadal postępowanie restrukturyzacyjne. Organ odwoławczy powołał się na art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Wniosek strony o restrukturyzację zaległości B. Z. prowadzącego działalność pod nazwą D. oraz zaległości spółki cywilnej A. w podatku od towarów i usług za okres od 1998 do 1999 r. został złożony 15 listopada 2002 r., ale postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone w dniu (...) r., gdyż należności objęte wnioskiem były sporne. Do chwili obecnej ten spór się nie zakończył, a więc nie została wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wyjaśnił właściwie wszystkich okoliczności związanych z upływem terminu przedawnienia w tej sprawie, a zatem nie ma pewności, czy zaskarżona decyzja została wydana przed upływem tego terminu. Jak wspomniano wyżej, ograniczenia czasowe w zakresie możliwości orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, w tym wypadku o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej wcześniej spółki cywilnej, zawarte są w art. 118 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje w § 1 ograniczenie czasowe w zakresie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, a więc zobowiązanie osoby trzeciej do zapłaty kwoty wynikającej z takiej decyzji powstaje z chwilą doręczenia decyzji. Zobowiązanie takie nie powstaje z mocy samego prawa, a więc z dniem zaistnienia konkretnych zdarzeń. Z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Doręczenie decyzji osobie trzeciej, w tym wypadku byłemu wspólnikowi spółki cywilnej, jest warunkiem koniecznym powstania zobowiązania za zaległość podatkową spółki. Z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być wydana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Ponadto w § 2 tego artykułu przewidziano drugie ograniczenie czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej. Z przepisu tego wynika, że powstałe zobowiązanie osoby trzeciej ulega przedawnieniu po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja została wydana (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) lub też w którym decyzja została doręczona (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.).

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej A. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 1999 r., a zatem pięcioletni termin do wydania takiej decyzji przez organ pierwszej instancji rozpoczął bieg od końca 1999 r. Decyzja mogła być wydana do 31 grudnia 2004 r. Organ kontroli skarbowej wydał w dniu (...) r. na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej decyzję określającą nieistniejącej już spółce A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz jednocześnie ustalającą odpowiedzialność byłych wspólników tej spółki B. Z. i B. A. za zaległość podatkową spółki w tym zakresie. Decyzja powyższa została zatem wydana i doręczona skarżącemu w terminie określonym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przed upływem przedawnienia prawa do wydania tego rodzaju decyzji. Dodać należy, że wcześniejsza decyzja organu kontroli skarbowej wydana w tej sprawie w dniu (...) r. została ostatecznie uchylona w dniu (...) przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Należy zatem rozważyć, czy zobowiązanie byłych wspólników spółki cywilnej A. wynikające z powyższej decyzji o ich odpowiedzialności za zaległości spółki nie przedawniło się. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego rozpoczął się od końca 2004 r., skoro w tym właśnie roku decyzja z dnia (...) r. została wydana i doręczona skarżącemu, a kończył się z dniem 31 grudnia 2007 r. Treść art. 118 § 2 uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 21 wyżej określonej ustawy nowelizującej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (nowelizującej) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższe sformułowanie "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich" oznacza, że przepis obejmuje swym zakresem podstawę materialnoprawną odpowiedzialności i zakres odpowiedzialności, w tym także zakres czasowy określony instytucją przedawnienia prawa do wydania decyzji i przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. A zatem zgodnie z powołanym art. 21 ustawy nowelizującej, przedawnienie zobowiązania skarżącego wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 22 listopada 2004 r. należy oceniać na podstawie art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., skoro zaległość podatkowa, za którą skarżący odpowiada, powstała przed tą datą, gdyż było to w 1999 r.

Art. 118 § 2, tak jak i § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. nie przewidywał żadnych możliwości zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w tym przepisie. Nie jest możliwe uznanie, że bieg terminu mógł zostać przerwany lub zawieszony na skutek zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej, bo ten przepis dotyczy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest tożsama z instytucją przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tak jak istnieje różnica pomiędzy zobowiązaniem podatnika i zobowiązaniem osoby trzeciej. Inne są podstawy odpowiedzialności podatnika i osoby trzeciej. Art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc zobowiązań obciążających podatników. Osoba trzecia nie jest podatnikiem. W art. 71 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział, że przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu nie pobranych lub nie wpłaconych podatków. Należy zatem podkreślić, że jest to stosowanie odpowiednie i tylko dlatego, że istnieje wyraźna norma prawna przewidująca stosowanie art. 70 Ordynacji w stosunku do innych podmiotów niż podatnicy, ale jednak przepis ten nie zawiera wskazania, że art. 70 znajduje zastosowanie także wobec osób trzecich. Należy więc przyjąć, że uregulowanie zawarte w art. 118 § 1 i, co w tej sprawie ma większe znaczenie, w § 2 są kompletne. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w treści art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązującej po nowelizacji, od dnia 1 stycznia 2003 r. Dopiero wtedy ustawodawca przewidział możliwość odpowiedniego stosowania art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5, co oznacza, że wcześniej stosowanie tych przepisów nie było możliwe.

W sprawie tej nie miał zastosowania art. 20 wspomnianej wyżej ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), gdyż zawiera on normy kolizyjne odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a więc zobowiązań podatników, a nie zobowiązań osób trzecich wynikających z decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej. Potwierdzeniem tego jest także treść § 2 tego przepisu, z której wynika, że przepis odnosi się do podatników, płatników lub inkasentów, a więc tych podmiotów, których dotyczy art. 70 Ordynacji podatkowej.

Nie ma podstaw do przyjmowania, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącego wynikającego z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki A. w podatku od towarów i usług za kilka miesięcy 1999 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego. Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii jest błędne. Organ odwoławczy powołał się na art. 14 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji... (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). Z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Właściwa interpretacja tego przepisu jest taka, że zawieszenie biegu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją dotyczy tylko tych należności, które zostały wskazane w decyzji o warunkach restrukturyzacji, a więc należności objętych restrukturyzacją. Samo wymienienie określonych należności we wniosku o wszczęcie restrukturyzacji nie wywiera skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero z chwilą wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji należności te uzyskują status "objętych restrukturyzacją", a bieg terminu przedawnienia uznaje się wówczas za zawieszony od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (zob. B. Brzeziński, Przedawnienie zaległości podatkowych w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, Pr. i P. 2006/6/28, wyrok WSA w Ł. z 3 marca 2008 r., I SA/Łd 1227/07, LEX nr 469287, wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., I FSK 586/06, LEX 285265, wyrok WSA w Gliwicach z 13 lutego 2006 r., I SA/GI 1044/05, POP 2006/5/82). W stosunku do należności objętych wnioskiem o restrukturyzację złożonym w dniu 15 listopada 2002 r. nie została do tej pory wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji i chociażby z tej tylko przyczyny termin przedawnienia tych należności nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji....

Dodatkowo tylko można wyrazić wątpliwość, czy bieg terminu płatności należność skarżącego mógł ulec zawieszeniu na podstawie wyżej wskazanego art. 14 ust. 3. Należności skarżącego to kwoty wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej z dnia (...) r. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, a więc zobowiązanie skarżącego z tytułu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki cywilnej A. powstało z chwilą doręczenia mu tej decyzji. W takim razie wniosek o restrukturyzację z listopada 2002 r. nie mógł wskazywać tych należności, bo wtedy jeszcze nie powstały. Wniosek o restrukturyzację, jak wynika z jego treści, dotyczył należności spółki cywilnej A. i należności B. Z. z tytułu samodzielnie prowadzonej przez niego działalności pod nazwą D. Decyzja o warunkach restrukturyzacji mogła objąć tylko należności zgłoszone we wniosku o restrukturyzację.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo, czy przed wydaniem zaskarżonej decyzji zobowiązanie skarżącego wynikające z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki cywilnej jeszcze istniało, czy też może uległo przedawnieniu na podstawie art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując tych ustaleń organ będzie zobowiązany brać pod uwagę wyrażoną wyżej oceną prawną co do przepisów mających zastosowanie w tym zakresie. Ewentualne ustalenie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się przed wydaniem zaskarżonej decyzji oznaczałoby, że wydanie tej decyzji było bezprzedmiotowe. Zasadny jest więc zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego. Prawidłowe wyjaśnienie tych okoliczności może mieć wpływ na treść decyzji. Ponadto uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie uznania, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W takiej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procesowych traciłoby na znaczeniu. Jednakże obecnie nie przesądzając wyniku ustaleń organu w zakresie wpływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego na treść decyzji należy odnieść się do podniesionych zarzutów o zasadniczym znaczeniu.

W ocenie Sądu brak podstaw do stwierdzenia, że decyzja z dnia (...) r. o odpowiedzialności skarżącego została wydana przez niewłaściwy organ. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że decyzja taka nie mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej, a jedynie przez właściwy organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podziela w całości pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2006 r., I FSK 236/06, LEX 262131. W wyroku tym NSA stwierdził, że "postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest typowym postępowaniem dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, pozostaje przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym, który w tym zakresie dokonuje ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki. Wydana w trybie art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest należącą do właściwości naczelników urzędów skarbowych decyzją w zakresie określenia podatków w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., która mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej". Podobne poglądy wyrażone zostały w wyrokach NSA z dnia 15 listopada 2006 r., I FSK 212/06, LEX 285297 oraz z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 424/05, LEX 180475. Wyrażenie odmiennego stanowiska przez skarżącego przez powołanie się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 17a nie jest uzasadnione, bowiem przepis ten określa właściwość miejscową organu podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, ale nie oznacza to, że wyklucza możliwość wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. Zakres sytuacji, w których organy kontroli skarbowej mogą wydawać decyzje podatkowe wynika z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej.

Nie jest uzasadniony zarzut o prowadzeniu po 7 lutego 2001 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego bez upoważnienia. Strona skarżąca wychodzi z założenia, że upoważnienie do kontroli wygasło z chwilą wydania pierwszej decyzji w tej sprawie, to jest w dniu 7 lutego 2001 r., a do prowadzenia kontroli w terminie późniejszym, po uchyleniu decyzji organu kontroli skarbowej, konieczne było wszczęcie nowego postępowania kontrolnego, na podstawie nowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Sąd nie podziela tego stanowiska. Kontrola skarbowa prowadzona była na podstawie upoważnienia do kontroli ważnego do 30 marca 2001 r. Skoro pierwsza decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 7 lutego 2001 r. została ostatecznie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r., to sprawa wróciła do stanu przed wydaniem pierwszej decyzji w tej sprawie. Nie było konieczne wszczynanie nowej kontroli skarbowej w tej sprawie i wydawanie nowego upoważnienia do kontroli. Konieczne było jednak przedłużenie udzielonego wcześniej upoważnienia do kontroli i takie przedłużenie nastąpiło do 30 stycznia 2004 r. (k. 181). Ponadto w dniu 5 lutego 2004 r. Dyrektor UKS wydał upoważnienie do dokonywania czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym. Czynności kontrolne i dowodowe odbywały się zatem w ramach postępowania wyznaczonego stosownymi upoważnieniami.

Należy też mieć na uwadze, że część dowodów uzyskanych w czasie trwania postępowania kontrolnego, na które powoływano się w decyzjach podatkowych wydanych w tej sprawie, została uzyskana w innych postępowaniach i włączona do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W postępowaniu kontrolnym, zgodnie z art. 31 wymienionej wyżej ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy tej ostatniej ustawy - art. 180 § 1 i art. 181 nie przewidują zasady bezpośredniości w zakresie przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że także w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej może swoje ustalenia opierać na dowodach zebranych w toku innych postępowań, zważając jednak na to, aby stan faktyczny ustalony w toku kontroli skarbowej, będący podstawą wydanej decyzji, odpowiadał rzeczywistości. W związku z tym nie było błędem włączenie postanowieniem z dnia (...) r. w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań R. S., A. K. i K. T. Protokoły te nie zostały sporządzone w toku kontroli skarbowej prowadzonej w tej sprawie, ale w toku postępowania w sprawie karno-skarbowej i dlatego skarżący nie był powiadomiony o terminie przesłuchania tych osób. Podobna sytuacja dotyczyła włączenia postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. do dowodów zbieranych w tej sprawie protokołów z przesłuchania R. S. z dnia (...) r. i A. K. z dnia (...) r. Protokoły te zostały sporządzone w innym postępowaniu, dotyczącym B. A., co wyjaśnia dlaczego skarżący nie był obecny w czasie tych przesłuchań. Jednakże w obu sytuacjach organy umożliwiły skarżącemu zapoznanie się z protokołami z przesłuchań wysyłając stosowne powiadomienia o włączeniu dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżący został powiadomiony o terminie przesłuchania A. K. w dniu 27 kwietnia 2009 r. Przesłuchanie to odbyło się w UKS w G. Przed terminem przesłuchania skarżący miał możliwość wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do osoby podlegającej przesłuchaniu. Brak wskazania na zawiadomieniu imienia i nazwiska świadka nie może całkowicie dyskredytować tego dowodu.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga sposób pozyskania dowodu z przesłuchania R. S. w dniu 15 października 2004 r. Z akt sprawy zdaje się wynikać, że przesłuchanie to odbyło się w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w tej sprawie, a w takim razie nie byłoby potrzebne wydawanie postanowienia o włączeniu tego dowodu w poczet materiału dowodowego. Ta kwestia nie ma jednak istotnego znaczenia. Organ kontroli wysłał skarżącemu zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania. Skarżący go nie odebrał. Natomiast wyjaśnienie kwestii związanej z przebiegiem tego przesłuchania i rozbieżnościami pomiędzy treścią protokołu podpisanego przez B. A. a jej oświadczeniem i oświadczeniem skarżącego, załączonymi przed rozprawą do akt sądowych, należy do organu podatkowego, o ile wykluczone zostanie przedawnienie zobowiązania skarżącego.

Dowód z opinii biegłego do spraw badania pisma ręcznego przeprowadzony w sprawie karnej nie ma według Sądu znaczenia w tej sprawie. Opinia biegłego dotyczy podpisów złożonych przez R. S. na bliżej nieokreślonych fakturach, gdy tymczasem sporne w tej sprawie faktury, zakwestionowane przez organy, noszą podpis A. K. (o ile jest to oczywiście jej podpis).

Z uwagi na wyżej dokonaną ocenę zaskarżonej decyzji należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Wynagrodzenie doradcy podatkowego wyznaczonego skarżącemu z urzędu w ramach przyznanego prawa pomocy zostało przyznane na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.