Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706323

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 7 maja 2010 r.
I SA/Łd 818/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno.

Sędziowie: NSA Paweł Janicki (spr.), WSA Tomasz Adamczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty - grudzień 2003 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

A.M. prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Wobec strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT.

Uwzględniając wyniki powyższego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z (...) określił skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2003 r. oraz zobowiązanie w tym podatku za listopad 2003 r. Po rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z (...) uchylił kwestionowaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 27 października 2006 r. podatniczka złożyła skargę na tę decyzję do sądu administracyjnego. Wyrokiem z 18 czerwca 2007 r. w sprawie I SA/Łd 1985/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, natomiast wyrokiem z 3 kwietnia 2009 r. w sprawie I FSK 1829/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego ostatniego orzeczenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z (...) określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2003 r. oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za listopad 2003 r.

Organ pierwszej instancji ustalił przede wszystkim, że podatniczka nie wykazała w prowadzonych ewidencjach VAT i nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu zamiany towarów na usługę i zamiany usług. Podatniczka dokonywała bowiem zakupu kruszywa, którego nie wykorzystała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nabywała je (wraz z usługą transportową) dla Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego A. w P. w zamian za wykonanie przyłącza wodociągowego. Czynności te podlegały zaś opodatkowaniu podatkiem VAT. w konsekwencji podatniczka nie wykazała w maju, czerwcu, lipcu i wrześniu 2003 r. pełnej podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego, czym naruszyła obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Podstawę opodatkowania i należny podatek VAT organ pierwszej instancji określił w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione zeznaniami świadków, fakturami zakupu kruszywa i usług transportu kruszywa, odstępując wcześniej, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wskazał, że podatniczka dokonywała zakupu kruszywa i usług transportowych u tych samych dostawców, stosujących stale te same ceny, także na własne potrzeby. Powołując się na treść art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ pierwszej instancji przyjął, że obowiązek podatkowy strony z tytułu zamiany kruszywa na usługę wykonania przyłącza wodociągowego powstał z chwilą wystawienia faktur przez przedsiębiorstwo, od którego podatniczka nabyła to kruszywo, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu zamiany usług transportowych na usługę wykonania przyłącza wodociągowego powstał 30 dnia od daty wydania kruszywa przez wspomniane przedsiębiorstwo i jego dostawy spółce A.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka rozliczała podatek należny z tytułu świadczenia usług budowlanych w miesiącu wystawienia faktury, z pominięciem dat zapłaty za świadczone usługi. W każdym zaś przypadku, zapłata za usługi następowała po terminie jej wykonania. Tymczasem, zdaniem organu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług budowlanych, na które strona wystawiła faktury sprzedaży w okresie od lutego do grudnia 2003 r., powstawał - zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później, jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W oparciu o powyższe stanowisko określono wysokość podatku VAT za te miesiące.

Ponadto Dyrektor UKS ustalił, że podatniczka w składanych deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2003 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych przez M.P., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Zdaniem organu faktury dokumentowały czynności, które w istocie nie zostały dokonane, wobec czego skarżącej nie przysługiwało na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty zobowiązania podatkowego, w innej wysokości niż zadeklarowane przez podatniczkę.

W złożonym odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a i d oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Ponadto podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego tzn. art. 120-123, art. 155 § 1, art. 180, art. 191, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 i art. 34a ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.). Powołując się na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie m.in. art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1,ust. 4, ust. 8b pkt 2 lit. a i lit. d, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 2 i ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4 i ust. 6, art. 32, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a także § 34 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2003 r. i określił tę nadwyżkę w innej wysokości oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu podzielił co do zasady ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS. Wskazał jednak, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zamiany towaru (kruszywa), udokumentowanego fakturami zakupu. Obowiązek ten powstał na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W związku z tym, że podatniczka nie wystawiała faktur dokumentujących dostawę kruszywa obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał 7 dnia od wydania towaru, nie zaś - jak przyjął organ pierwszej instancji - z chwilą wystawienia faktur przez przedsiębiorstwo, od którego podatniczka nabyła kruszywo.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu wskazał m.in., że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował fakt obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M.P. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku prowadzonego ponownie postępowania kilkakrotnie występowano do strony, jak również do jej kontrahenta, o przedstawienie dowodów zapłat za ww. faktury. Dowody takie nie zostały jednak przedstawione. Organ odwoławczy podkreślił, że M.P. był zięciem podatniczki, przy prowadzeniu działalności nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych i wyposażenia, w rejestrach zakupów ewidencjonował zaś jedynie zakupy usług biura rachunkowego. Umowy z podatniczką na wykonywanie robót budowlanych zawierał ustnie. W 2003 r. wystawił wyłącznie 6 faktur VAT dokumentujących sprzedaż robót budowlanych, przy czym jedynym odbiorcą świadczonych usług była podatniczka. W sierpniu 2003 r. M.P. zlikwidował działalność gospodarczą, a od września 2003 r. analogiczną działalność gospodarczą rozpoczął syn podatniczki, który w 2003 r. świadczył usługi budowlane również wyłącznie dla A.M. Ponadto w wyniku analizy porównawczej danych zawartych w dowodach przedłożonych przez stronę oraz w fakturach wystawionych przez M.P. z zapisami w dziennikach budowy, dotyczącymi poszczególnych zadań inwestycyjnych, stwierdzono wiele istotnych sprzeczności dotyczących zakresu realizowanych robót. Organ odwoławczy wskazał także, że w toku postępowania uzyskano informacje od losowo wybranych firm z terenu województwa, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Z informacji tych płynął wniosek, że żadna z firm nie wykonywała robót w sposób opisany przez M.P., a także, że technologia wykonywanych prac wymagała użycia większej ilości sprzętu i pracowników. Na podstawie powyższych danych organ odwoławczy stwierdził, że M.P. nie mógł wykonać usług, które zostały wykazane na zakwestionowanych fakturach. Podzielił zatem pogląd organu pierwszej instancji, iż brak było podstaw do wykorzystania faktur wystawionych przez ten podmiot w rozliczeniu podatkowym strony.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika podniósł przede wszystkim szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj:

a)

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w części uchylającej decyzję organu I instancji w sytuacji gdy organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie podatkowe; postępowanie to dotyczyło zobowiązania, które uległo przedawnieniu z końcem 2008 r.;

b)

art. 121 i 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego i podejmowanie prób przerzucenia na stronę ciężaru dowodu;

c)

art. 120 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do sprawy dowodów, zdobytych w sposób sprzeczny z prawem (tj. kalkulacji, danych dotyczących technologii, procesu technologicznego, czasu niezbędnego do przeprowadzenia tego procesu) oraz bezprawnie zdobytych na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej od losowo wybranych podmiotów nie będących stroną, ani żadnym innym uczestnikiem postępowania, nie uznając za stosowne uzyskanie w postępowaniu opinii od powołanego do sprawy biegłego;

d)

art. 120 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na niepełnej i nierzetelnej interpretacji zebranych materiałów;

e)

art. 120 w związku z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w pismach kierowanych do losowo wybranych podmiotów niezwiązanych ze stroną i postępowaniem, w celu rzekomego uzyskania precyzyjnych opinii, specjalistycznych kalkulacji, danych i informacji, z zakresu budownictwa;

f)

art. 126 i 127 w związku z art. 172 § 1 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak w aktach sprawy dokumentu świadczącego o wykonaniu obowiązku polegającego na przeprowadzeniu powtórnego badania przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy, w szczególności, powtórnego badania dokumentów zgromadzonych w postępowaniu;

g)

art. 121 w związku z art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że okoliczności sprawy dotyczące m.in. technologii, procesu technologicznego, czasu potrzebnego na wykonanie określonych robót przez M.P. zostały wystarczająco udowodnione, na podstawie zebranych dowodów od podmiotów, które nie zostały powołane w sposób prawidłowy do udzielenia wiadomości specjalistycznych.

h)

art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego, a szczególnie do dwóch tomów akt, w których zawarte były istotne dla sprawy dokumenty, których kserokopie strona otrzymała 25 lutego 2008 r.;

i)

art. 34a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez udostępnienie danych i informacji z akt sprawy osobom nieupoważnionym;

j)

art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wykroczenie w poza zakres kontroli skarbowej przez m.in. prowadzenie nieformalnych postępowań wobec podmiotów niepowiązanych z postępowaniem, których dokumenty organ bezpodstawnie zatrzymał w celu ich analizy jak również prowadzenia "dodatkowych postępowań" u innych podmiotów polegających na uzyskiwaniu informacji i danych specjalistycznych od tych podmiotów pomimo tego, że nie są one przygotowane, wyspecjalizowane czy uprawnione do udzielania takich danych, a następnie użycie ich jako dowodu w niniejszej sprawie przeciwko podatniczce.

Ponadto pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego tj.:

a)

art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlano-montażowych;

b) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.), poprzez stwierdzenie, że faktury wystawione przez M.P. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

c)

art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia.

W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie występujących w decyzji elementów zobowiązania podatniczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że strona skarżąca obliczając termin przedawnienia nie uwzględniła przerwy biegu tego terminu spowodowanej postępowaniem toczącym się w tej sprawie przed sądami administracyjnymi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że zobowiązanie podatkowe, którego elementy składowe (wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2003 r. i podatku należnego nad naliczonym za listopad 2003 r.) znalazły się w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 70 § 6 punkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania zostaje przerwany z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w myśl art. 70 § 7 punkt 2 o.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

Cytowane wyżej przepisy znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Decyzją z 25 września 2006 r. organ II instancji uchylił decyzję Dyrektora UKS w Łodzi z 29 czerwca 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 27 października 2006 r. strona skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi na wymienioną decyzję kasacyjną z 25 września 2006 r. Z tym właśnie dniem nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg (zgodnie z powołanym wyżej art. 70 § 7 punkt 2 o.p.) w dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku NSA z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1829/07 oddalającego skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Łodzi z 18 czerwca 2007 r. oddalającego skargę na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 września 2006 r. Doręczenie odpisu prawomocnego wyroku nastąpiło 29 maja 2009 r. i z tym dniem rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Tak więc, jak trafnie zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę, termin ten wydłużył się o 2 lata 8 miesięcy i 4 dni. Dlatego też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 233' § 1 punkt 2 litera a o.p. Skoro bowiem termin przedawnienia uległ wydłużeniu o ponad 2 lata to znaczy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze organ odwoławczy nie był zobowiązany umorzyć postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, lecz był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnej. Nie może być również żadnych wątpliwości, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje także w wypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej a nie tylko określającej zobowiązanie podatkowe. Treść art. 70 § 6 punkt i § 7 punkt 2 wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego. Odmienna wykładnia, a w zwłaszcza taka, która przewidywałaby zawieszenie biegu terminu przedawnienia jedynie na skutek skargi wniesionej od decyzji wymiarowej prowadziłaby do nieuprawnionej możliwości "regulowania" biegu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez stronę, poprzez wykorzystywanie do tego celu skarg na decyzje kasacyjne.

Nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 6 ust. 8b punkt 2 litera d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W sytuacji konkurencji dwóch przepisów prawa przyjęte reguły wykładni nakazują stosować przepis szczególny. Nie ma żądnych wątpliwości, że cytowany wyżej art. 6 ust. 8b punkt 2 litera d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jest przepisem szczególnym, mającym zastosowanie przy ustalaniu chwili powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych. Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, a nie jak reguluje to art. 6 ust. 4 z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Chwila powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych jest kategorią obiektywną, powstającą z mocy prawa. Dlatego nie ma żadnego znaczenia prawnego to, jaka była motywacja podatnika przy nieprawidłowym rozliczaniu podatku VAT. Bez znaczenia jest także to, czy regulacja art. 6 ust. 8b punkt 2 litera d jest przywilejem w stosunku do zasady ogólnej wyrażonej w art. 6 ust. 1 lub ust. 4 cytowanej ustawy. Z cała pewnością zaś nietrafna jest konkluzja zawarta w uzasadnieniu skargi, że wykładnia systemowa nakazuje stosowanie zasady z art. 6 ust. 1. Wykładnia systemowa (wewnętrzna) zmierza do ustalenia znaczenia przepisu prawa na podstawie miejsca zajmowanego przez ten przepis w danym akcie prawnym. Żadną miarą nie można potwierdzić tezy, że ta wykładnia zakłada możliwość stosowania przepisu ogólnego zamiast przepisu szczególnego. Jest wręcz przeciwnie. Zgodnie z przyjętą regułą kolizyjną przepis szczególny ma zastosowanie przed przepisem ogólnym. Oznacza to, że powyższy zarzut jest chybiony.

Kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego to jest art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i § 48 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), odnoszą się wprost do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i zakładają, że błędne ustalenia co do faktów spowodowały wadliwe uznanie, że fakty te odpowiadają hipotezom wskazanych wyżej przepisów prawa. Stąd też ustosunkowanie się do nich wymaga uprzedniej oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

Również i te zarzuty skargi, które kwestionują prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie zasługują na uwzględnienie.

Nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony. Wbrew temu twierdzeniu po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego i po dokonaniu w uzasadnieniu decyzji oceny zgromadzonych dowodów organy podatkowe miały prawo dojść do wniosku, że w rzeczywistości firma M.P. nie wykonała na rzecz skarżącej usług udokumentowanych spornymi fakturami. Przemawiają za tym zwłaszcza następujące argumenty.

Skarżąca i M.P. nie zawarli umowy pisemnej na wykonanie przedmiotowych robót. Rzecz jasna w świetle obowiązujących przepisów prawa nie mieli takiego obowiązku, jednak skomplikowany charakter robót, ich znaczny zakres oraz poważna wartość, w ocenie sądu wręcz narzucały celowość zapisania treści umowy, choćby dla celów dowodowych. Jest oczywiste, że w profesjonalnym obrocie gospodarczym, którego uczestnikiem była z całą pewnością skarżąca, umowa winna być sporządzona w formie pisemnej. Konkluzji tej nie przekreśla nawet i to, że strony umowy łączą stosunki rodzinne, które są relewantne z punktu widzenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej. W tymże profesjonalnym obrocie regułą jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych stron. Zważywszy na wskazaną wyżej znaczną wartość robót dokonywanie, jak twierdzi strona skarżąca, płatności gotówką jest co najmniej niecodzienne. Nie jest też bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń o przeprowadzeniu przedmiotowych robót przez M.P. okoliczność wskazana przez organ I instancji, że brak jest synchronizacji pomiędzy zapisami w dzienniku budowy dotyczącymi terminów wykonania poszczególnych etapów robót a danymi w tym zakresie wynikającymi ze spornych faktur. Postępowanie dowodowe nie dostarczyło żadnych danych na temat ewentualnego wykonywania robót przez podwykonawców.

Nie ma przy tym racji strona skarżąca wywodząc, że organy podatkowe przerzuciły na nią obowiązek dowodzenia. Ciężar dowodu spoczywa, w myśl art. 122 w związku z art. 187 o.p. na organie podatkowym. Niemniej nie ma on charakteru nieograniczonego. Nie można zasadnie wymagać od organu podatkowego poszukiwania wszelkich dających się zauważyć dowodów. Prowadziłoby to do niemożliwości zakończenia każdego postępowania podatkowego, w którym podatnik przedstawiałby niedające się zweryfikować tezy dowodowe. Organy uniknęły tego niebezpieczeństwa w rozpoznanej sprawie uznając za niewiarygodne twierdzenia strony skarżącej o wykonaniu przedmiotowych robót przez podwykonawców. Były do tego uprawnione zważywszy choćby na brak jakichkolwiek wskazówek dowodowych w tym zakresie. W tej sytuacji truizmem jest przypominanie po raz kolejny, że w profesjonalnym obrocie gospodarczym tego rodzaju działania są niespotykane. Okoliczność ta (brak wskazania podwykonawców) jest tym bardziej zastanawiająca, że M.P. pracując na pełnym etacie w innej firmie, nie posiadając odpowiedniego sprzętu i nie zatrudniając pracowników nie mógł we własnym zakresie wykonać tak skomplikowanych i pracochłonnych robót. Co do sprzętu, którym można wykonać tego rodzaju prace to z całą stanowczością stwierdzić wypada, że organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia oświadczeń o użyczeniu sprzętu przez I.M. Wypada zauważyć, że trafnie przyjęły organy podatkowe, iż I.M. - mąż skarżącej, rencista, nie prowadził w roku 2003 działalności gospodarczej i nie dysponował takim sprzętem jak również, że użyczenie sprzętu przez skarżącą winno być odnotowane w jej ewidencji księgowej.

W ocenie sądu I instancji powyższe okoliczności były wystarczające do przyjęcia, że M.P. nie wykonał przedmiotowych robót. Co za tym idzie organy podatkowe miały prawo zastosować cytowany wyżej § 48 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz określić kwotę zwrotu różnicy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. Jeśli bowiem organy podatkowe uznały, że poza dowodami, o których mowa wyżej, dla rozwiania wątpliwości w zakresie wykonania robót przez M.P. niezbędne są wiadomości specjalne na temat budowy dróg, to winny powołać biegłego tej specjalności. Dowodu z opinii biegłego nie można zastępować twierdzeniami osób lub pismami podmiotów gospodarczych, gdyż nie są one ekspertami w danej dziedzinie. Biegły zaś to w języku potocznym ten, który posiada wiedzę specjalną, ekspert i specjalista. Powoływanie w miejsce biegłego twierdzeń podmiotów zajmujących się zawodowo budową dróg przypomina swoim charakterem metodę porównawczą zewnętrzną stosowaną przy oszacowaniu podstawy opodatkowania. Jednak, co należy podkreślić z całą mocą w ocenie dowodów nie ma miejsca dla wymienionej metody porównawczej. Ważenie dowodów podlega weryfikacji w myśl reguł zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, natomiast oszacowanie podstawy opodatkowania występuje co do zasady wówczas, gdy brak jest takich dowodów. Obie wymienione instytucje regulują zatem zgoła odmienne sfery. Jednak w obliczu tak przekonujących dowodów, jak przedstawione powyżej, z których jednoznacznie wynika prawo do odmowy dania wiary twierdzeniem o wykonaniu robót przez M.P. dowód w postaci informacji od losowo wybranych firm należało potraktować jedynie jako dowód dodatkowy, mający uzupełnić już zebrany materiał. Innymi słowy wadliwość przeprowadzenia tego dowodu nie ma istotnego wpływu na prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych w omawianym zakresie. Dlatego zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 191 o.p. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie ma też żadnych podstaw, aby przyjąć, że materiały, o których mowa wyżej włączono do sprawy w sposób sprzeczny z prawem. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie informacji od przedmiotowych firm w toku postępowania podatkowego z całą pewnością nie jest sprzeczne z prawem, co najwyżej może być potraktowane jako wybór błędnego źródła wiedzy o faktach podlegających udowodnieniu. Stąd też zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 180 o.p. należy uznać za chybiony.

Nie ma też żadnych racjonalnych podstaw aby uznać, jak chce tego strona skarżąca, że przedmiotowe oświadczenia zostały zdobyte bezprawnie z naruszeniem art. 155 § 1 o.p. Wbrew stanowisku strony skarżącej art. 155 § 1 o.p. odnosi się również do osób niebędących stronami postępowania podatkowego, zaś mylne przeświadczenie organu, że przyczyni się to do wyjaśnienia sprawy nie może odbierać takim działaniom waloru legalności.

Nie uchybiono także zasadzie dwuinstancyjności postępowania (zarzut naruszenia art. 126-127 w zw. z art. 172 § 1 i art. 235 o.p.), skoro organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie i decyzją ponownie rozstrzygnął sprawę. Nie miał natomiast obowiązku sporządzania dokumentu świadczącego o ponownym badaniu sprawy.

Co do naruszenia art. 123 w związku z art. 200 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza dwóch tomów, których kserokopie strona otrzymała 25 lutego 2008 r. stwierdzić należy, że zarzut powyższy dotyczy postępowania przed organem I instancji. Nic zaś nie stało na przeszkodzie, by strona wypowiedziała się na ten temat przed organem odwoławczym. Poza tym strona skarżąca nie wykazała, że została pozbawiona możliwości zaoferowania nowych dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65 z późn. zm.) w związku z art. 129 o.p. Zgodnie z art. 13b ust. 1 wymienionej ustawy prowadzący postępowanie kontrolne jest uprawniony do żądania określonych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej od kontrahentów podatnika w zakresie objętym kontrolą. Dlatego nie ma podstaw do kwestionowania sposobu pozyskiwania informacji w toku postępowania kontrolnego.

Rację ma natomiast strona skarżąca stwierdzając naruszenie art. 34a ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez udostępnienie informacji z akt prowadzonego postępowania kontrolnego osobom nieupoważnionym (np. dane dotyczące stosowanych technologii i urządzeń). Uchybienie to jest konsekwencją błędnego wyboru środka dowodowego (informacje od firm zamiast opinii biegłego) omówionego powyżej. W ocenie sądu I instancji uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza w obliczu jednoznacznej oceny, iż do wykonania spornych robót nie doszło.

Wreszcie nie ma racji strona skarżąca wywodząc na stronie 17 skargi, iż zaokrąglenia kwot podatku naliczonego za okres od lutego do grudnia 2003 r. dokonano z pokrzywdzeniem strony skarżącej. Zasady zaokrąglania podstawy opodatkowania przewidziane w art. 63 o.p., a wcześniej w stosownym rozporządzeniu wykonawczym, mają charakter techniczny a nie materialnoprawny, w związku z czym zasadne jest ich stosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.