Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 751693

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 19 listopada 2010 r.
I SA/Łd 800/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.).

Sędziowie: NSA Teresa Porczyńska, WSA Joanna Tarno.

Sentencja

Dnia 19 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 2003 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. określił M. Z. zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień i październik 2003 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2004 r., a także w trybie wznowienia postępowania zmienił decyzję z (...) r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wyższej kwocie. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego odliczając podatek na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K. oraz B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w J. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1.

art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") wskutek braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz niezgromadzenia całości materiału dowodowego;

2.

art. 191 O.p. wyrażające się dowolnym przyjęciem, że A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie posiadały oleju napędowego, a zatem, że faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

3.

art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem podatniczki organ podatkowy przyjmując, że podmioty wymienione na zakwestionowanych fakturach jako wystawcy nie dysponowały paliwem, nie ustalił, kto był jego faktycznym sprzedawcą. Wbrew twierdzeniom organu składane w toku postępowań karnych przez A. K. oraz M. B. zeznania i wyjaśnienia są niewiarygodne, gdyż przedstawiane są w nich odmienne wersje zdarzeń, ponadto są one oparte na wzajemnych pomówieniach. Podniesiono też, że wszystkie decyzje wymiarowe wydane wobec B. sp. z o.o. zostały uchylone, a następnie znaczną część postępowań organ pierwszej instancji umorzył. Okoliczność ta w ocenie strony dowodzi, że B. legalnie nabywała paliwo, w zatem mogła je dalej odsprzedawać.

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej zmiany decyzji tego organu z (...) r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie częściowego uchylenia decyzji wskazał, że zobowiązania w zakresie VAT powstają z mocy prawa, zaś wydawane przez organy decyzje mają charakter decyzji określających. W tej sytuacji weryfikacja rozliczenia dokonanego w takiej decyzji nie może być dokonywana w trybie art. 254 O.p.

W kwestii pozostałych okresów rozliczeniowych (sierpnia i października 2003 r. oraz lutego, marca i kwietnia 2004 r.) organ odwoławczy uznał, że istniały podstawy by zakwestionować prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A. (w rozliczeniu za ww. miesiące 2003 r.) i B. (w rozliczeniu za ww. miesiące 2004 r.). W przekonaniu organu odwoławczego zebrane dowody wskazywały jednoznacznie, że dokonane w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jednocześnie organ nie negował faktu nabycia oraz dokonania zapłaty przez podatniczkę za towar. Argumentował natomiast, że dostawcą towaru nie był podmiot wymieniony na fakturach, jako sprzedawca, a przedmiotem dostawy w przypadku faktur VAT wystawionych przez B. nie był olej napędowy, lecz olej grzewczy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle art. 5, art. 19 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT"), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF"), nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto faktura musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia, nie uprawnia do odliczenia podatku. Dysponowanie taką fakturą, jeżeli nie towarzyszyło jej spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Na potrzeby postępowania organ przesłuchał podatniczkę oraz świadków: A. K. i J. B. (pracowników strony), D. G. (pracownika C. spółki jawnej pełniącego funkcję magazyniera i sprzedawcy na stacji paliw w M.), M. B. (prezesa zarządu B. sp. z o.o.), K. Ch. (księgową m.in. w spółce B.) oraz A. K. (współwłaściciela C. sp.j.). Ponadto do akt włączone zostały materiały postępowań karnych prowadzonych: przez Prokuraturę Okręgową w Ł. ((...)), Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. ((...) i (...)) oraz Sąd Rejonowy w W. Ś. ((...),(...)). Organ wskazał też, że M. B. przyznał się przed Sądem do popełnienia zarzucanych mu czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę A. organ wskazał, że jej jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu był K. P. K. P. zeznał, że nie zajmował się sprzedażą paliwa, a jego firma nie posiadała własnych środków transportu do przewozu oleju oraz zbiorników do jego przechowywania. Dodatkowo z zeznań D. G. (magazyniera i sprzedawcy na stacji paliw w M.) wynikało, że w 2003 r. nie wydawał on paliwa należącego do A. oraz że w okresie tym sprzedawał paliwo należące wyłącznie do właściciela zbiorników, tj. C. sp.j. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że faktury VAT sygnowane przez A. sp. z o.o. wypisywała w swoim domu K. Ch. na dostarczonych przez A. K. ostemplowanych już drukach, według przekazanych przez niego danych, za co otrzymywała od wynagrodzenie. Za poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych m.in. przez A. sp. z o.o. K. Ch. została prawomocnie skazana wyrokiem z (...) r. ((...)).

W poczet materiału dowodowego włączono również decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydane wobec spółki B. w zakresie podatku od towarów i usług. W decyzjach tych stwierdzono, że spółka nie mogła dokonywać sprzedaży oleju, gdyż nie była jego właścicielem. Faktycznym dysponentem tego towaru był A. K. Organ powołał też zeznania M. B. (prezesa spółki B.), który przesłuchany 29 marca 2006 r. podał, że nie zajmował się sprzedażą paliwa. Pieniądze, które były mu przekazywane, K. Ch. oddawała, na jego polecenie, M. i K. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K. Zysk świadka obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży oleju spółce i faktur wystawionych przez spółkę odbiorcy towaru. W czasie przesłuchania 17 listopada 2006 r. M. B. wskazał, że K. był właścicielem paliwa, a firma B. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z jej kontrahentami. Zeznania M. B. korespondowały z zeznaniami H. L. (właściciela firmy D. i wspólnika E. s.c.), który wyrokiem z dnia (...) r. ((...)) i z dnia (...) r. ((...)) został skazany m.in. za poświadczanie nieprawdy w fakturach wystawionych przez firmę D. i spółkę E. na rzecz B. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce B. Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K. Spółki B. i F. obracały tylko dokumentami. Zeznała, że słyszała, jak M. B. pytał A. K., czy interesy związane z paliwem są legalne. Pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od B.U. Osoby te twierdziły, że A. K. wpędził je w kłopoty. Wszyscy twierdzili, że bez względu na pieczątki firm na fakturach, dostawy paliwa zawsze pochodziły od A. K. i były dokonywane przez jego kierowców. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem (np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu) nabywcy dzwonili do A. K. Organ odwoławczy wskazał, że S. D. prawomocnym wyrokiem z (...) r. ((...)) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawa własności sprzedawanego oleju nie negował A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. W. szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę G. oraz rolę spółki B. Przyznał też że przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej grzewczy ("Tiksotropic"). Zeznania te korespondowały z zeznaniami G. M. Powołano również prawomocny wyrok z dnia (...) r. ((...)) Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. uznający K. Ch. winą tego, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej, poprzez wypisywanie faktur VAT, ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu H., I.i A. sp. z o.o. na rzecz spółki B. Przedstawionym wyżej dowodom organ podatkowy dał wiarę i wyjaśnił powody dokonania takiej ich oceny.

Organ skonstatował, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez B., zgromadzony materiał dowodowy wskazywał bezspornie, że faktycznym właścicielem towaru dostarczonego podatniczce był A. K., z tym że towarem tym nie był olej napędowy, a olej grzewczy ("Tiksotropic"). Jeżeli zaś chodzi o transakcje z A. sp. z o.o., zdaniem organu zebrane dowody nie wskazują jednoznacznie, kto był właścicielem paliwa dostarczanego na rzecz strony, niemniej z całą pewnością nie była to spółka A.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatniczkę w odwołaniu wyjaśniając, że tezy, które miały być przedmiotem dowodzenia zostały już wyjaśnione albo były nieistotne dla sprawy.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i w oparciu m.in. o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatniczka podniosła zarzuty naruszenia:

-

art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie,

-

art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskutek jego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania,

-

§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF poprzez jego zastosowanie oraz

-

art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych skarżąca wskazywała na brak jednolitego stanowiska w kwestii stanowiącej spór w niniejszej sprawie. Podatniczka zwróciła również uwagę na wyroki tutejszego Sądu ((...),(...)i (...)), które zapadły w analogicznych stanach faktycznych i na podstawie takiego samego materiału dowodowego. W orzeczeniach tych uchylono decyzje organów podatkowych wskazując na uchybienia związane z niedostatecznym zgromadzeniem materiału dowodowego i niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy nie wykazał, że spółka B. i A. nie sprzedawały jej paliwa. Prezesi zarządu tych spółek, tj. M. B. i K. P. nigdy nie twierdzili, że spółki nie były właścicielem paliwa sprzedawanego podatniczce. Nie ustalono, by faktury dokumentujące kwestionowane zakupy zostały sfałszowane lub wystawione przez osoby nieuprawnione. Nie wykazano również, że spółka B. nie dysponowała paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Nie sprawdzono nadto, czy B. i A. zaewidencjonowały sporne faktury i czy odprowadziły wynikający z nich podatek należny. W ocenie skarżącej postępowanie podatkowe powinno zostać w tym zakresie uzupełnione. Wskazując na powyższe wnioskowano o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B. i A. dokumentujących zakup oleju.

Nie ma racji autor skargi wywodząc, że naruszono art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów.

Każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru tej wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej. Warunkiem uznania, że zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona jest, poza trafną oceną dowodów, ujawnienie całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). W ocenie Sądu I instancji nie jest przy tym istotne, czy do owego zebrania materiału dowodowego dochodzi z urzędu, czy z inicjatywy strony skarżącej. Ważne jest to, by wszystkie istotne dowody zostały zebrane, a następnie ocenione. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania i wyjaśnienia prezesa spółki B. M. B. oraz prezesa zarządu A. K. P., a także innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami (H. L., K. Ch., S. D. i A. K.). Organy przesłuchały także skarżącą, A. K. i J. B. - pracowników strony oraz D. G. - magazyniera i sprzedawcę na stacji paliw w M.

W oparciu o zeznania i wyjaśnienia tych osób ustalono, że skarżąca faktycznie nabyła olej, niemniej od innego podmiotu niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Wbrew twierdzeniom podatniczki, z uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że faktycznym sprzedawcą oleju nie była spółka B., a A. K. Organ nie był natomiast w stanie wskazać w sposób niewątpliwy kto był sprzedawcą oleju w przypadku faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Organy nie kwestionowały zakupienia przez skarżącą oleju w ilości i cenie wymienionej w treści przedmiotowych faktur przyjmując jednak, że sprzedawcą nie była ani B. sp. z o.o. ani A. sp. z o.o. Owo ustalenie, mające zasadnicze znaczenie w sprawie oparły zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M. B. z 29 marca 2006 r. i 17 listopada 2006 r., K. P. z 2 marca 2007 r. i 24 czerwca 2008 r. oraz A. K. z 10 i 11 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu ocena taka była uprawniona a o wiarygodności powyższych dowodów świadczyło szereg okoliczności. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały całkowicie jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K. To właśnie on, a nie spółka B. decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ta ostatnia jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę - "pod dyktando" A. K. Omawiane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka B., nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując owe czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazywały również zgodnie, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy - niebarwiony, a nie olej napędowy oraz, że B. nie posiadała infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Ich wartość dowodowa jest wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że o B. wymieni przekazują w nich tożsame treści. Są one ponadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę fiskusa.

W tych warunkach uznać należy, że oparcie ustaleń faktycznych na powyższych dowodach nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. B. i K. P. na okoliczność dysponowania przez B. i A. sp. z o.o. magazynami paliwowymi. Dyrektor Izby Skarbowej nie negował okoliczności wydzierżawiania zbiorników paliwowych przez B. od spółki C. Trafnie jednak argumentował, że w świetle poczynionych ustaleń, fakt ten nie ma wpływu na ocenę, że rzeczywistym sprzedawcą oleju nie była spółka B. Z kolei prezes zarządu A. sp. z o.o. K. P. wypowiadał się już w tym zakresie zeznając, że spółka nie posiadała własnych środków transportu do przewozu oleju oraz zbiorników do jego przechowywania. W związku z tym nie ma też potrzeby uzupełniania materiału dowodowego poprzez załączenie kserokopii umów dzierżawy zbiorników w M. znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. w sprawie (...). Organ wyjaśnił również, że z powodu zaginięcia dokumentacji podatkowej firmy A., jak twierdził jej prezes, nie było możliwe pozyskanie danych na temat ewidencji prowadzonych przez tę spółkę.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się też uchybienia art. 210 § 4 O.p.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Poza podniesieniem zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p wskutek jego niezastosowania skarżąca nie wskazała w jakim kontekście i w odniesieniu do jakich dokumentów urzędowych przepis ten organy winny zastosować. Brak uzasadnienia uniemożliwia dokonanie oceny zasadności tego zarzutu.

Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 120 O.p. Skoro organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru (w przypadku faktur wystawionych przez spółkę B.) organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawą ich działań był art. 5, art. 19 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym) to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań Sądu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.