I SA/Łd 792/19, Opodatkowanie zbycia nieruchomości przez małżonków. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2777247

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r. I SA/Łd 792/19 Opodatkowanie zbycia nieruchomości przez małżonków.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki.

Sędziowie WSA: Cezary Koziński, Joanna Tarno (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) września 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.:

- uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia (...) kwietnia 2019 r. określającą M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Zofiówce przy ul. Zabawnej 36 w kwocie 16.656.00 zł,

- określił ww. zobowiązanie w kwocie 16.255,00 zł Z uzasadnienia wynika, że w dniu 17 września 2017 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-39 za 2014 rok, deklarując: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 217.500,00 zł, koszty uzyskania przychodu 217.500,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 0,00 zł podatek należny 0,00 zł.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. ustalił, że przychód rozliczony w zeznaniu ma swe źródło w zawartej w dniu 19 sierpnia 2014 r. umowie sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr (...)), na mocy której skarżąca dokonała wraz z mężem J. G. zbycia, wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej, zabudowanej nieruchomości położonej w Z. (gmina T.) przy ul. A. 36, oznaczonej jako działka 50/5, za cenę 435.000,00 zł.

W ramach czynności sprawdzających ustalono ponadto, że:

1) uzyskanego przychodu skarżąca nie wydatkowała na własne cele mieszkaniowe;

2) poniesione przez skarżącą i męża wydatki, które w sprawie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu, wynoszą łącznie 252.911,11 zł, na co składają się:

- 70.000,00 zł - koszt nabycia działki nr 50/5 (akt notarialny Rep. A Nr (...) z 15 kwietnia 2010 r.),

- 2.820,00 zł - koszty związane ze sporządzeniem ww. aktu notarialnego z 15 kwietnia 2010 r. (taksa notarialna, opłata sądowa, podatek od czynności cywilnoprawnych),

- 1.189.66 zł - wydatki na ustanowienie dla nabytej działki służebności gruntowej (591,14 zł - akt notarialny z 24 marca 2011 r. Rep. A Nr (...). 598.52 zł - akt notarialny z 5 kwietnia 2011 r. Rep. A Nr (...));

- 178.901,45 zł - wydatki na wybudowanie na działce nr 50/5 budynku mieszkalnego na podstawie pozwolenia na budowę wynikającego z decyzji Starosty (...)-W. z 22 lipca 2011 r. nr (...).

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy wskazał, że ze względu na to, że zbyta nieruchomość wchodziła w skład ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - możliwe jest zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu jedynie połowy wydatków poniesionych na nabycie sprzedanej następnie nieruchomości, ustanowienie dla niej służebności gruntowych jak i zbudowanie na niej budynku jednorodzinnego mieszkalnego.

Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z (...) listopada 2018 r., w której organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego wyeliminować uchybienie polegające na braku w aktach sprawy kserokopii faktur potwierdzających wysokość kosztów wzniesienia przez skarżącą i jej męża budynku mieszkalnego na położonej w Zofiówce działce nr 50/5.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i pozyskaniu kserokopii faktur dotyczących budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego, decyzją z dnia (...) kwietnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. ponownie określił skarżącej wysokość przedmiotowego zobowiązania w kwocie 16.656,00 zł i przysługujących jej kosztów uzyskania przychodu w kwocie 129.835,01 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, że zbycia nieruchomości wchodzącej w skład ustawowej wspólności małżeńskiej skarżąca dokonała wraz z mężem przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia. Podobnie niekwestionowany jest fakt niepoczynienia przez skarżącą wydatków na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem organu istotą sporu jest kwestia podziału wydatków poniesionych przez małżonków zbywających nieruchomość wchodzącą w skład ustawowej wspólności małżeńskiej, które na gruncie u.p.d.o.f. podlegają kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodu.

Organ wyjaśnił, że małżonkowie zbywający wspólną nieruchomość wchodzącą w skład ustawowej wspólności małżeńskiej - są zobowiązani, jeśli takie zbycie miało miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku w którym daną nieruchomość nabyto, do złożenia odrębnych zeznań PIT-39 i zadeklarowania po 1/2 osiągniętego ze zbycia nieruchomości przychodu i poniesionych w związku z jego uzyskaniem kosztów.

Następnie wskazując na treść art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1a, art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków. W ocenie organu odwoławczego przepisem kluczowym dla dokonania tego podziału jest art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.; dalej: "k.r.o.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego i stosowanych posiłkowo dla interpretacji jego norm przepisów k.r.o., równy podział pomiędzy małżonków przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, jest jedynym możliwym i zarazem logicznym sposobem określenia u nich przychodu i kosztów jego uzyskania.

W ocenie organu odwoławczego, nie sposób podzielić argumenty odnoszące się do bezudziałowego charakteru wspólności majątkowej małżeńskiej (bezudziałowego w tym sensie, że małżonkom nie przysługuje ułamkowo wyrażony udział w majątku wspólnym, którym w trakcie trwania małżeństwa mogliby rozporządzać), na mocy których powinno się przyznać małżonkom możliwość dowolnego, zgodnie ze wzajemnym porozumieniem, ustalania przypadających na rzecz każdego z nich kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dochód - centralne pojęcie u.p.d.o.f. - jest kategorią obiektywną, wartością wynikającą z pomniejszenia przychodu o związane z nim koszty jego uzyskania. Natomiast dowolny podział kosztów uzyskania przychodów między małżonków dokonujących odpłatnego zbycia nieruchomości zaburzałby związek między tymi pierwszymi, a przychodem. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której jeden z małżonków zadeklarowałby 90, czy też 100% kosztów przypadających na ich oboje, a drugi odpowiednio 10 czy też 0%.

W ocenie organu oczywistym jest, że przychód drugiego z małżonków nie powstał, mówiąc potocznie "z niczego", a poczynione przez małżonków wydatki na nabycie nieruchomości i wybudowanie na niej naniesień przyczyniały się równomiernie do powstania całego przychodu z następnego odpłatnego jej zbycia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, że ocena prawna wyrażona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i pozostaje w pełnej zgodzie z przepisami materialnego prawa podatkowego. Zdaniem organu II instancji oceny tej nie mogą również podważyć argumenty odnoszące się do otrzymanej przez męża skarżącej wiadomości e-mail od Krajowej Informacji Skarbowej. Informacja ta nie stanowiła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie może korzystać z walorów, jakie przypisuje się tym ostatnim. Opinia w niej wyrażona nie jest wiążąca dla organów podatkowych weryfikujących rozliczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że o ile decyzja organu I instancji jest prawidłowa, jeśli chodzi o zawartą w niej wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego, o tyle, ze względu na istniejącą w ocenie organu odwoławczego zasadność przyjęcia odmiennej wykładni przepisów u.p.d.o.f. w zakresie waloryzacji kosztów uzyskania przychodu, zasadnym jest jej uchylenie i określenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. należy interpretować jako przepis pozwalający na waloryzację wszelkiego rodzaju wydatków, które doprowadziły do wytworzenia nieruchomości o danej wartości, przy czym waloryzacja ta powinna być dokonywana rok do roku i to bez względu na termin zakończenia budowy budynku mieszkalnego, który wartość nieruchomości na której jest posadowiony zwiększył.

Organ wyjaśnił, że największą wartościowo grupę wydatków - które należy zaliczyć do waloryzowanych w wyżej określony sposób kosztów uzyskania przychodu - stanowią wydatki poniesione przez skarżącą wraz mężem na wybudowanie jednorodzinnego budynku mieszkalnego, których wysokość udokumentowana jest znajdującymi się w aktach sprawy kopiami 91 faktur oraz kopią załącznika do umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej i dokonanego w jej wykonaniu przelewu (które to dokumenty w ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie i w sposób równoważny z fakturą dokumentują poniesienie wskazanego na nich wydatku). Dokumenty te potwierdzają dokonanie wydatków na kwotę brutto 180.845,05 zł, z czego spośród nich, w ocenie organu odwoławczego, w charakterze kosztów uzyskania przychodów nie mogą być w rozpatrywanej sprawie ujęte wydatki dotyczące usług transportowych, narzędzi, wyposażenia domu.

Przedstawiając stosowne wyliczenia organ odwoławczy wywiódł, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodu przypadających na skarżącą i małżonka wynosi po podwyższeniu: 79.519,44 zł + 1.249,14 zł + 183.126,66 zł = 263.895,24 zł. Udział skarżącej w ww. kosztach, przyjęty do obliczenia będącego przedmiotem niniejszej decyzji zobowiązania wynosi: 263.895,24 x 50% = 131.947,62 zł. Przychód wynosi 435.000,00 zł x 1/2 - 217.500,00 zł. Dochód wynikający z pomniejszenia przychodu o zwaloryzowane koszty jego uzyskania, równy jest: 217.500,00 zł - 131.947,62 = 85.552,38 zł. Podstawa obliczenia podatku więc 85.552,00 zł, a zobowiązanie podatkowe 16.255,00 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) września 2019 r. M. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z poz. zm. - dalej O.p.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uchylenie się od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie rozważań prawnych i już istniejących interpretacji dotyczących pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych i a priori przyjęcie, że żona nie może pomniejszyć przychodu o kwotę kosztu uzyskania przychodu w wysokości przekraczającej 50% poniesionych wspólnie z mężem wydatków, gdy sprzedaż nieruchomości była dokonywana w ramach majątku wspólnego małżonków,

2) art. 124 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i tym samym brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności w zakresie dowodów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji;

3) art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 30e, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25-30, art. 22 ust. 6c- 6f, art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że małżonkowie nie mają prawa do odliczania ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa kosztów uzyskania przychodu związanych z nabytą nieruchomością w proporcji przez siebie ustalonej, bez względu na to, na którego z nich zostały wystawione faktury,

2) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 196 Kodeksu cywilnego i art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż we wspólności istniejącej pomiędzy małżonkami przyjmuje się równość udziałów współwłaścicieli i należy przyjąć, że każdy z małżonków posiada udział w majątku wspólnym wynoszący 50%, w sytuacji gdy udziały w tym rodzaju współwłasności nie są określone w żaden sposób, co nie oznacza ich braku, chodzi tu raczej o brak skonkretyzowania wielkości działów poszczególnych właścicieli w formie ułamka, gdyż do momentu zniesienia stosunku podstawowego i współwłasności łącznej określenie wielkości udziałów współwłaścicieli jest w zasadzie bezprzedmiotowe, a w konsekwencji uznanie, iż żona nie może pomniejszyć przychodu o kwotę kosztu uzyskania przychodu w wysokości przekraczającej 50% poniesionych wspólnie z mężem wydatków, gdy sprzedaż nieruchomości była dokonywana w ramach majątku wspólnego małżonków.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu sprowadza się do oceny podziału wydatków poniesionych przez małżonków (skarżącą i jej męża) zbywających nieruchomość wchodzącą w skład ustawowej wspólności małżeńskiej, które na gruncie u.p.d.o.f. podlegają kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodu.

W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że małżonkowie zbywający wspólną nieruchomość wchodzącą w skład ustawowej wspólności małżeńskiej, jeśli takie zbycie miało miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku w którym daną nieruchomość nabyto, są zobowiązani do złożenia odrębnych zeznań PIT-39 i zadeklarowania po 1/2 przychodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości oraz kosztów poniesionych w związku z jego uzyskaniem.

Na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Odrębne opodatkowanie małżonków, dokonywane jest z uwzględnieniem uregulowania w zakresie małżeńskiego ustroju majątkowego zawartego w k.r.o.

Zgodnie z art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Przepis ten wskazuje, że w czasie trwania wspólności małżonkowie tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia o nierozdzielnym (niesamodzielnym) w czasie trwania wspólności charakterze. Małżonkowie nie mają zatem możliwości dowolnego, zgodnie ze wzajemnym porozumieniem, ustalania przypadających na rzecz każdego z nich kosztów uzyskania przychodu.

Jednakże na podstawie art. 43 § 2 k.r.o. z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku.

Ustalenia nierównych udziałów nie może jednak żądać podatnik przed organem podatkowym, gdyż organ ten nie ma kompetencji i uprawnień do oceny czy zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu.

W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03 wskazano, że "art. 3531 k.c., wyznaczający zakres swobody umów zobowiązaniowych, jako jedno z kryteriów ograniczenia autonomii woli stron wskazuje właściwość (naturę) zobowiązania. Granice swobody umów, określone w tym przepisie, odnoszą się zarówno do treści, jak i celu stosunku prawnego, kształtowanego przez strony umowy. Za sprzeczne z naturą zobowiązania można uznać te czynności, które prowadzą do zakwestionowania podstawowych założeń systemu podatkowego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2001 r., III SA 2842/99 (Przegląd Podatkowy 2001, Nr 6, poz. 61) stwierdzając, że przepisy prawa podatkowego wykluczają, aby podmiot występujący w charakterze podatnika mógł w drodze umowy zwolnić się z ciążących na nim obowiązków i tym samym przenieść je na osobę trzecią.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 O.p., a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 O.p. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że skarżąca wraz z mężem dokonali zbycia nieruchomości, co stanowiło przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Ponieważ zbyta nieruchomość wchodziła w skład ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej - w odniesieniu do każdego z małżonków możliwe było zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu jedynie połowy wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowej nieruchomości, ustanowienie dla niej służebności gruntowych oraz zbudowanie na niej jednorodzinnego budynku mieszkalnego.

W tej sytuacji zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, należy uznać za bezzasadne.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.