Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72619

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Łodzi
z dnia 4 kwietnia 2001 r.
I SA/Łd 784/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. Wydział I po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2001 r. sprawy ze skargi "L. F.-P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 1999 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 listopada 1996 r. do 30 października 1997 r.

oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "L. F.-P." z siedzibą w S. zawarła w dniu 20 października 1995 r. dwie umowy pożyczki ze Spółką akcyjną "L. F." z siedzibą we Francji z przeznaczeniem pozyskanych środków na pokrycie inwestycji i kosztów funkcjonowania przez okres pierwszych lat działalności.

W roku podatkowym od 1 listopada 1996 r. do 31 października 1997 r. - wedle ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej - pożyczki te nie były spłacane, a środki z niej pochodzące zostały zużyte na bieżącą działalność Spółki.

Dla urealnienia wyniku finansowego na dzień kończący rok bilansowy, stosownie do postanowień art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), Spółka dokonała uaktualnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek w walucie obcej w wyniku czego wystąpiły ujemne różnice kursowe, które zaliczono w koszty finansowe.

Różnice te nie stanowiły jednak - zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) kosztu uzyskania przychodów, pomimo obowiązku ich naliczania dla celów bilansowych oraz wpływu na wynik finansowy gdyż ustawodawca odmiennie uregulował to zagadnienie w przepisach podatkowych.

Decyzją z dnia 25 lutego 1999 r., Nr [...] organ I instancji określił wobec powyższego dla skarżącej Spółki należny podatek dochodowy od osób prawnych oraz wysokość zaległości podatkowej i wysokość odsetek za zwłokę. Zdaniem Inspektora ujemne różnice kursowe można uznać za koszt uzyskania przychodów jedynie wówczas gdy nastąpiła ich faktyczna zapłata.

Powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są tylko różnice kursowe występujące w związku z poniesionymi kosztami w walutach obcych, ustalone w dniu zapłaty zobowiązania, co w sprawie nie miało miejsca.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Spółka zasadnie zatem zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowane odsetki od przedmiotowych pożyczek w dniu ich kapitalizacji.

Od decyzji organu I instancji wniesione zostało odwołanie.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 24 maja 1999 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej uchylając ją jedynie w części określenia odsetek za zwłokę. Podatkowy organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy i zaprezentowany w protokole kontroli oraz decyzji Inspektora wywód w sposób jasny i wyczerpujący przedstawia sporny problem różnic kursowych występujących na koniec roku podatkowego. Nie zachodziła potrzeba dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ujemne różnice kursowe w kwocie zł 284.479,18 nie stanowią w konsekwencji kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przepisów jednoznacznie - zdaniem podatkowego organu odwoławczego - wynika, że uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu może nastąpić dopiero w dniu zapłaty poniesionego kosztu.

Nie ma on więc zastosowania do odsetek skapitalizowanych od pożyczek w walutach obcych. Ustawodawca nie przyjął, że kosztami uzyskania przychodu są także statystyczne różnice kursowe od skapitalizowanych odsetek.

Musiałby dać temu wyraz w odrębnym przepisie, czego jednak nie uczynił.

Na decyzję tę złożona została skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Ł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych to jest art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych od skapitalizowanych odsetek od pożyczek zaciągniętych w walucie obcej;

- naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez zaniedbanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W umowach zawartych w dniu 20 października 1995 r. strony określiły, iż oprocentowanie pożyczek będzie kapitalizowane na bazie miesięcznej. Izba Skarbowa w Ł. uzasadniając swe stanowisko stwierdziła m.in., że ujemne różnice kursowe podwyższają koszty uzyskania przychodu, gdy między dniem zapłaty a dniem zarachowania kosztu występują różne kursy walut, a co za tym idzie ujemne różnice kursowe z tytułu zobowiązań mogą być uwzględnione jako koszt dopiero w momencie uregulowania.

Przedmiot sporu określono nie jako rozliczenie w ciężar kosztów podatkowych różnic kursowych związanych z wyceną całości zobowiązania, lecz jedynie różnic kursowych związanych z wyceną skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, co zostało wyraźnie podkreślone w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Zgodnie z brzmieniem artykułu 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, iż kapitalizacja odsetek jest zdarzeniem tym samym co zapłata odsetek.

Powoduje ona przekształcenie zobowiązania dłużnika z tytułu odsetek w zobowiązanie z tytułu pożyczki. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w której następuje zapłata odsetek poprzez zaciągnięcie dodatkowej pożyczki.

W sensie ekonomicznym kapitalizacja odsetek wywołuje więc ten sam efekt co spłata odsetek mimo, iż faktyczna ich wypłata (w rozumieniu transferu pieniędzy z rachunku bankowego dłużnika na rachunek bankowy wierzyciela, lub fizycznego przekazania gotówki przez dłużnika wierzycielowi) nie następuje.

Aby zapłacić zobowiązanie (odsetki), dłużnik nie musi dokonywać fizycznego transferu pieniądza. Dozwolone są też inne formy zapłaty, np. potrącenie wzajemnych zobowiązań. Jednocześnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden inny przepis prawa podatkowego nie zawęża pojęcia zapłaty zobowiązania wyłącznie do fizycznego transferu (przekazania) pieniądza do dyspozycji wierzyciela.

Z chwilą kapitalizacji, czyli zapłaty odsetek, podatnik nabywa prawo do zaliczenia ujemnych różnic kursowych naliczonych od tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że w przypadku spłaty odsetek poprzez ich konwersję na zobowiązanie z tytułu zaciągniętych pożyczek bądź w formie wzajemnego potrącenia z inną wierzytelnością (w obu przypadkach nie występuje fizyczna spłata) nigdy nie wystąpią koszty uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych.

Spółka przyjęła w konsekwencji stanowisko, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstałe w związku z kapitalizacją, czyli zapłatą odsetek, miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Słuszność oraz zasadność takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w pismach Ministerstwa Finansów z dnia 30 października 1993 r. Nr PO4/P.-722-603/93 oraz z dnia 4 sierpnia 1994 r. Nr PO 4/AS-722-669/94, których treść została przytoczona w złożonym przez Spółkę odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Podkreślono, że powoływany przez stronę skarżącą art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty wystąpią różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z przepisu tego wynika - zdaniem podatkowego organu II instancji - że uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu może nastąpić dopiero w dniu zapłaty poniesionego kosztu.

Nie może on mieć zastosowania do odsetek skapitalizowanych od pożyczek w walutach obcych.

Za błędny uznano nadto pogląd, że Ministerstwo Finansów w powoływanych przez nią pismach potwierdziło, iż ujemne różnice kursowe powstałe w związku z kapitalizacją odsetek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ministerstwo stwierdziło jedynie, że kapitalizacja oznacza spłatę odsetek naliczonych w stosunku do kapitałowej części pożyczki i powstanie nowej pożyczki, której część kapitałowa jest równa sumie poprzedniej części kapitałowej i skapitalizowanych odsetek.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargę należało oddalić.

Linia sporu pomiędzy stronami przebiega na tle rozumienia przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 litera a wielokrotnie powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na początek należy zatem odnieść się do dyspozycji tych przepisów, gdyż dotyczą one odmiennej sytuacji.

W pierwszym przypadku idzie o kapitalizowanie odsetek i nie to jest - w świetle wywodów stron - sporne. Podkreślić wszakże wypada, iż w świetle przepisów ustawy uwzględniać należy w odniesieniu do pojęcia kosztów dwie przesłanki. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, że spełniony został warunek okolicznika celu ("… w celu osiągnięcia przychodów"). Natomiast przesłanką negatywną będzie ujęcie wydatku w taksatywnie wyliczonych przypadkach zamieszczonych w katalogu kosztów niepotrącalnych. Po drugie zaś nie wszystkie potrącalne koszty są wydatkami. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest bowiem pojęciem szerszym od wydatków obejmuje bowiem - obok wydatków (czyli środków materialnych przekazanych przez podatnika innym podmiotom) - także koszty nie będące wydatkami; por. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 934/98 (ONSA z 1999 r. nr 4, poz. 145); z dnia 21 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2367/98 Prawo Gospodarcze 2001/3/47, jak również A. Huchla "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz". Warszawa 1998, str. 70-71).

W przypadku art. 16 ust. 1 pkt 10 litera a ustawodawca posłużył się jednak terminem: "wydatki".

Skoro nie można dokonać subsumpcji, pod ten przepis, gdyż w sprawie nie idzie o skapitalizowanie odsetek, lecz o ujemne różnice kursowe od tychże, zastosowanie mogą mieć jedynie reguły ogólne.

Pytaniem zasadniczym jest zatem kwestia tego kiedy powstał koszt wynikający ze skapitalizowania odsetek. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu II instancji [...] - nie podważanego przez stronę skarżącą - wynika, że chodzi o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych wraz ze skapitalizowanymi odsetkami na dzień bilansowy. Nadto organ I instancji [...] wskazuje na zarachowanie skapitalizowanych odsetek w ciężar pozostałych kosztów finansowych i uznaje je za koszt uzyskania przychodu.

Analizując argumentację strony skarżącej, że skapitalizowanie odsetek stanowi dostateczną podstawę do uznania tej czynności za zapłatę w rozumieniu prawa cywilnego, Sąd zauważa, że niezależnie od oceny jej poprawności w rozumieniu prawa cywilnego, nie jest to pogląd adekwatny do stanu sprawy i nie może przesądzić o jej rozstrzygnięciu.

Przedmiotem analizy winno być bowiem sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 15 ust. 1, a w szczególności ten jego fragment, który zezwala na uznanie różnic kursowych, które wystąpiły pomiędzy dniem zarachowania kosztów i dniem zapłaty.

Dla potrącenia kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione dwa warunki: koszty muszą się odnosić do przychodów danego roku (co wynika z reguły ogólnej obliczania podatku w odniesieniu do danego roku podatkowego) i muszą one być zarachowane. Bezsporne jest zatem, iż kosztem potrącalnym jest koszt poniesiony i udokumentowany.

Argumentacja strony skarżącej nie odpowiada w niniejszej sprawie stanowi faktycznemu, jeżeli przyjmie się, iż warunkiem uznania za koszt dodatkowo różnic kursowych powstałych we wskazanym w dyspozycji okresie ograniczonym dniami zarachowania i zapłaty z zastrzeżeniem, że są one obliczane poprzez porównanie wartości z dnia zapłaty i zarachowania. Nie bez przyczyny przecież pojawia się przecież w argumentacji stron określenie: "wycena pożyczek wraz ze skapitalizowanymi odsetkami". Do chwili skapitalizowania nie wystąpił stan adekwatny do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 10 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaprezentowane stanowisko nie przeczy temu, że w sensie ekonomicznym następuje w tej dacie konwersja zobowiązania skarżącej.

Różnice kursowe są wielkością płynną, ich kwotę można obliczyć dopiero w chwili zrealizowania transakcji, przy której różnice te wystąpiły. Ustalenie różnic kursowych na koniec roku obliczeniowego metodami księgowymi prowadzi do przybliżonego ustalenia ich wielkości w celu ustalenia sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego. Podstawą opodatkowania mogą być zaś tylko wielkości ostateczne, których ustalenie staje się możliwe po rozliczeniu operacji gospodarczej.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że pomimo umownego postanowienia o kapitalizowaniu odsetek co miesiąc spłata kapitału i odsetek rozpoczynać się miała w styczniu 1999 r. i w lutym 2000 r.

Jeżeli przyjąć, iż - jak wywodzi strona skarżąca - termin skapitalizowania odsetek jest tożsamy z dniem powstania kosztu potrącalnego, to w ogóle nie można mówić o powstaniu wskazywanej wcześniej relacji (dzień zarachowania - dzień zapłaty). W konsekwencji - co trafnie podkreślają organy podatkowe - wartość odsetek podlega przeliczeniu w dacie ich kapitalizacji.

Gdyby natomiast przyjąć, iż - w dotychczasowym postępowaniu - odpowiednio do czynności podjętych przez Spółkę ustalono jedynie dzień zarachowania (tożsamy z dniem wyceny bilansowej), to żadną miarą - nawet po uwzględnieniu istotnego sensu kapitalizowania odsetek zgodnego z regulacjami cywilistycznymi - nie był to dzień ich zapłaty.

Przypomnieć również należy, iż przepisy dotyczące dokumentacji podatkowej (a także księgowej w szerszym tego słowa pojęciu) mają charakter wtórny do wyprzedzających je rangą przepisów prawa materialnego określających podstawy powstawania obowiązku podatkowego, a nadto w płaszczyźnie chronologicznej zawsze opisują zdarzenia gospodarcze (podatkotwórcze), lecz ich nie tworzą. Dokonując oceny legalności decyzji podatkowej w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stanowisko w niej wyrażone zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami) sąd ten jest bowiem powołany do sprawowania w zakresie swojej właściwości kontroli pod względem zgodności z prawem, co odnosi się do prawidłowości stosowania prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, uchyla je, stwierdza ich nieważność lub niezgodność z prawem tylko wówczas, gdy naruszają one obowiązujące prawo. Wieloznacznego terminu koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie można tłumaczyć nie tylko bez kontekstu danej sprawy, lecz również bez uwzględnienia rzadziej spotykanych w dotychczasowej praktyce gospodarczej szczególnych form rozliczeń pomiędzy stronami umowy. Organy podatkowe nie muszą oczywiście bezrefleksyjnie przyjmować postanowień umów cywilnych, powinny je jednak oceniać z punktu widzenia prawa podatkowego, a zatem w przedmiotowej sprawie w świetle powyżej analizowanych okoliczności.

Wypada nadto stwierdzić, iż w zakresie skutków podatkowych organy mają prawo badania i oceny treści oraz celu umowy z uwzględnieniem ich skutków w sferze publicznoprawnej.

Nie ma w niniejszej sprawie podstaw do uznania, że nastąpiło na tyle wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub procedury, by skutkowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W konkluzji stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie o jakim była już mowa w niniejszych rozważaniach.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej poprzednio ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę należało oddalić.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.