Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 751666

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 23 września 2010 r.
I SA/Łd 762/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki.

Sędziowie: NSA Bogusław Klimowicz, WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.).

Sentencja

Dnia 23 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., decyzją z dnia (...). nr (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...). nr (...) określającą J. M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 1.438 zł; za lipiec 2004 r. w wysokości 392 zł; za sierpień 2004 r. w wysokości 3.218 zł; za wrzesień 2004 r. w wysokości 312 zł; za październik 2004 r. w wysokości 38 zł; za grudzień 2004 r. w wysokości 467 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2004 r. w wysokości 429 zł; za listopad 2004 r. w wysokości 1.316 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podał, iż J. M. nie zaewidencjonował części transakcji dotyczących sprzedaży kosmetyków poprzez portal Allegro w kasie fiskalnej, nie wprowadził ich do rejestrów sprzedaży za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7, tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za 2004 r., na kwotę 16.446.72 zł. Wyliczenie kwoty zaniżenia obrotu w wysokości 16.446,72 zł nastąpiło po weryfikacji wydruków dokumentujących transakcje sprzedaży dokonane przez podatnika poprzez portal internetowy Allegro na nick-u "(...)" za 2004 r. zarejestrowanego na J. M., (...) Ł., ul. A., pozyskane od A. Sp. z o.o. właściciela tego portalu, wyciągów bankowych w części dotyczącej sprzedaży towarów - kosmetyków, rolek z kasy fiskalnej - protokół oględzin rolek z kasy fiskalnej (karty od 44 do 57 akt kontroli). Wobec nie przedłożenia przez J. M. na wezwanie wyciągów bankowych dokumentujących otrzymanie zapłaty za towary sprzedane na portalu internetowym Allegro na nick-u "(...)" za rok 2004 r., dokumentów od firm kurierskich i spedycyjnych w tym od Poczty Polskiej potwierdzających moment otrzymania zapłaty za sprzedane towary na portalu internetowym Allegro za 2004 r., listów przewozowych z firm kurierskich i spedycyjnych w tym od Poczty Polskiej, dokumentujących przesyłkę sprzedanych towarów na portalu internetowym Allegro za 2004 r., organ przesłuchał stronę w dniu 25 lipca 2006 r., która zeznała, iż nie posiada pełnych wyciągów z dokumentów bankowych, listów przewozowych z Poczty Polskiej lub innych firm transportowych a jedynie dokumenty będące podstawą do księgowania kosztów i przychodów w księgach podatkowych z tytułu prowizji i odsetek, zaś przychody ze sprzedaży w Internecie wpływały na konto w banku A., natomiast przy wysyłaniu towarów korzystał z Poczty Polskiej. J. M. zeznał również, że nie posiada dokumentów potwierdzających rezygnacje z zakupionych towarów przez osoby dokonujące tych zakupów na portalu Allegro na nick-u "(...)", natomiast zapłata za sprzedany towar wpływała jako gotówka do ręki, poprzez wpłatę na konto bankowe i przekaz pocztowy. Strona zeznała, że Poczta Polska przekazów za sprzedane towary nie przekazywała na konto bankowe. Natomiast w piśmie z dnia 26 lipca 2006 r. adwokat B. K. - pełnomocnik J. M. poinformowała, że podatnik nie posiada wyciągów bankowych dokumentujących otrzymane zapłaty za towary sprzedane na portalu internetowym Allegro. Nie posiada również dokumentów od firm kurierskich i spedycyjnych w tym Poczty Polskiej za 2004 r., zarówno potwierdzających moment otrzymania zapłaty, jak i dokumentujących przesyłkę. Pismem z dnia 4 października 2006 r. Bank A. przesłał wyciąg z konta prowadzonego dla firmy B. za 2004 r., wraz z informacją, że w powyższym okresie klient nie posiadał innych rachunków w tym banku. Przeprowadzona analiza powyższych wyciągów bankowych wykazała, że znajduje się na nich jedynie 59 przelewów uznaniowych dokonanych w okresie od maja do sierpnia 2004 r. przez Urzędy Pocztowe. Z zapisów historii konta nie wynika czego one dotyczą. W dniu 22 listopada 2006 r. przesłuchany J. M. zeznał, że pieniądze ze sprzedaży towarów na portalu Allegro wpływały do Banku A. oraz, że nie pamięta, czy były inne banki. J. M. nie upoważnił w trybie art. 33a ustawy o kontroli skarbowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do wystąpienia do instytucji finansowych o zabezpieczenie informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych i danych wynikających z tych rachunków. Po przeanalizowaniu odpowiedzi z banków organ stwierdził, że wpływy z tytułu przekazów z Poczty Polskiej dokonywane były na konto w Banku B. S.A. nr (...). Na wyżej wymienione konto wpłynęło łącznie 344 przekazy na ogólną wartość 61.817 zł Z pisma z dnia 22 października 2007 r. wynika jedynie, że J. M. zarejestrował na kasie fiskalnej wszystkie transakcje w zakresie sprzedaży kosmetyków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Podatnik nie wyjaśnił natomiast dlaczego w ok. 95% kwoty zarejestrowane na kasie fiskalnej nie mają odzwierciedlenia w kwotach, które widnieją na rachunku bankowym prowadzonym w Banku B., na które wpływały zapłaty za towary (kosmetyki) sprzedane na portalu internetowym Allegro.

Analiza powyższych wyciągów bankowych w powiązaniu z danymi z portalu internetowego Allegro dla konta "(...)" oraz paragonów fiskalnych z rolek kasy fiskalnej za 2004 r. wykazała, zdaniem organu, że znajdują się na nich wpłaty dotyczące sprzedanych kosmetyków wystawionych na portalu internetowym Allegro, tj. kosmetyków wraz z kosztami przesyłki. Wpłaty były dokonywane przez Urzędy Pocztowe, gdy zapłata za zakupiony towar następowała poprzez pobranie pocztowe.

Do towarów sprzedawanych na nick-u "(...)" do ceny należało najczęściej doliczyć kwoty za przesyłkę zakupionych towarów w wysokości od 8 do 12 zł, gdy wysyłka odbywała się przez Pocztę Polską. Wybór opcji przesyłki oraz ceny za przesyłkę zawarte były w "powiadomieniach do kupujących", które kupujący otrzymywał po wygraniu aukcji. W niektórych przypadkach nabywane były dwa lub więcej przedmioty, których wysyłka odbywała się jedną paczką, która mogła być dodatkowo ubezpieczona, w związku z czym cena za nią była ustalona indywidualnie. Opodatkowanie usług pocztowych wynika bezpośrednio z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, definiującego obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczoną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące kwotę żądaną od nabywcy, to koszty poniesione przez sprzedającego w imieniu nabywcy wchodzą w podstawę opodatkowania i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla towaru będącego przedmiotem dostawy. Szczegółowy wykaz wpłat na rachunki bankowe J. M. dotyczących zapłat za sprzedane towary wraz z kosztami transportu (usługi pocztowe) znajduje się w aktach sprawy (karty od 316 do 347 oraz od 410 do 436 akt kontroli).

Wyliczenie kwoty zaniżenia obrotu w wysokości 16,446,72 zł nastąpiło po weryfikacji wyciągów bankowych w części dotyczącej sprzedaży towarów - kosmetyków, wydruków dokumentujących transakcje sprzedaży dokonane przez podatnika przez portal internetowy Allegro na nick-u "(...)" za 2004 r., zarejestrowanego na J. M., pozyskane od A. Sp. z o.o. (karty od 8 do 16 akt kontroli), rolek z kasy fiskalnej dotyczących kosmetyków - protokół oględzin rolek z kasy fiskalnej (karty od 44 do 57 akt kontroli).

W związku z faktem, że część zapłat dokonywana była za pośrednictwem Poczty Polskiej i przekazywana na rachunek bez podania danych identyfikujących, po dokonaniu analizy poszczególnych wpływów na rachunek bankowy i wyłączeniu wpływów nie dotyczących należności z tytułu sprzedaży dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży kosmetyków, odstąpiono od przyporządkowania poszczególnych zapłat do transakcji uznając je za bezcelowe. Dokonano jednak analizy danych otrzymanych z firmy A. Sp. z o.o. (dotyczących sprzedaży towarów poprzez portal Allegro) w porównaniu z wpływami środków pieniężnych na rachunki bankowe podatnika oraz danymi z rolek z kasy fiskalnej. Z analizy tej wynika, że wpłaty dotyczyły sprzedawanych przedmiotów wraz z doliczonymi kosztami transportu lub są to tylko koszty transportu, które nie zostały ujęte na kasie rejestrującej. Wyniki analizy znajdują się w aktach sprawy - dowód karty od 532 do 547 akt kontroli.

Posiłkując się tabelą z ustaleniami organu l instancji za okres od maja do grudnia 2004 r. (karty od 532 do 547), w celu lepszego zobrazowania sposobu w jaki dokonano wyliczenia zaniżonego obrotu, organ odwoławczy przedstawił analizę sporządzoną w oparciu o miesiąc maj 2004 r. Analiza organu l instancji została sporządzona w formie tabeli zawierającej 19 kolejno nazwanych kolumn. W tabeli zostały wypisano kolejno wszystkie paragony, które dotyczą sprzedaży kosmetyków (kolumna 2), daty ich wystawienia (kolumna 4) oraz kwoty sprzedaży (kolumna 5).

Dokonując analizy danych otrzymanych z firmy A. Sp. z o.o. (dotyczących sprzedaży towarów poprzez portal Allegro) w porównaniu z wpływami środków pieniężnych na rachunki bankowe podatnika oraz z danymi z rolek z kasy fiskalnej za miesiąc maj 2004 r. organ ustalił, że część sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej nie ma odzwierciedlenia w wydrukach bankowych oraz zestawieniu otrzymanym od A., co dowodzi, że wystawione paragony nie dotyczą sprzedaży poprzez portal Allegro. Uznał zatem, że sprzedaż ta nie jest związana ze sprzedażą wysyłkową, została opodatkowana przez podatnika i nie brano jej pod uwagę podczas dalszej analizy (przykład: karta nr 532). Dowodem potwierdzającym, że nie była to sprzedaż Allegro jest fakt, że na niektórych paragonach oprócz perfum sprzedawano również inny towar (co zostało udokumentowane w kolumnie nr 7 - uwagi) oraz sprzedaż wykazana na kasie została zaewidencjonowana w czasie, kiedy na portalu Allegro nie dokonano żadnych transakcji, nie było również w tym okresie wpływów bankowych z tytułu tej sprzedaży. Wyjaśnia to również, dlaczego wpływy na kasie fiskalnej z tytułu sprzedaży kosmetyków są wyższe od wpływów bankowych otrzymanych ze sprzedaży wysyłkowej. Powyższe dowodzi, że perfumy były sprzedawane również przez podatnika w prowadzonym przez niego sklepie z odzieżą. Zauważył, że poprzez portal Allegro podatnik sprzedawał tylko perfumy (w sprzedaży podlegającej opodatkowaniu nie było innego asortymentu). Poprzez analizę organ wywiódł ponadto, że wpłaty dokonywane na rachunek bankowy dotyczyły sprzedawanych przedmiotów wraz z doliczonymi kosztami transportu, które nie były ujmowane przez podatnika w kasie fiskalnej. W takiej sytuacji organ podatkowy posługując się danymi za maj 2004 r. otrzymanymi od A. (które zawierają wartość sprzedaży bez kosztów transportu, oraz inne dane takie jak nick kupującego oraz nr aukcji) powziął daną transakcję z przelewem bankowym oraz paragonem fiskalnym. Przykładem takiej transakcji jest sprzedaż udokumentowana paragonem fiskalnym nr (...) z dnia 11 maja 2004 r. (kwota wynikająca z paragonu 150 zł-druga strona karty 532). W dalszej części zestawienia podane jest imię i nazwisko lub nazwa podmiotu, numer paczki pobraniowej, urząd pocztowy wpłaty (w przypadku przesyłki za pobraniem), data wpływu na konto, kwota brutto powiększona o koszty transportu (kolumna 12), koszt transportu (kolumna 13), nr aukcji (kolumna 14), nazwa towaru (kolumna 15), ilość sztuk (kolumna 16), data zakończenia aukcji (kolumna 17), cena towaru (kolumna 18). W ostatniej kolumnie (tj. 19) została każdorazowo wyróżniona kwota do opodatkowania. W tej konkretnej transakcji dotyczącej paragonu nr 4766 (druga strona karty 532) organ dowiódł, że podatnik zaewidencjonował sprzedaż w kasie, lecz bez kosztów transportu, zatem do opodatkowania w kolumnie 19 wykazano kwotę 13 zł (tj. koszty transportu). Otrzymane przelewy z tytułu sprzedaży wysyłkowej, którym nie odpowiadały żadne kwoty wynikające z paragonów lub w danym okresie nie było paragonu wystawionego na taką lub zbliżoną wartość (mając na względzie, że kwoty ewidencjonowanego przez podatnika obrotu są pomniejszone o koszty przesyłki), uznał za niezaewidencjonowaną sprzedaż. Przykłady takiej sprzedaży znajdują się na 2 stronie karty 532, sporządzonego przez organ podatkowy zestawienia. Organ podatkowy w takich sytuacjach przyporządkował zakończone aukcje, których wartość powiększona o koszty przesyłki odpowiadała otrzymanym w analogicznym okresie wpływom bankowym. W konsekwencji powyższego, w kolumnie 19 jako kwotę do opodatkowania wykazano kwotę wynikającą z przelewu bankowego, która oprócz ceny towaru (z kolumny 18) powiększona była również o koszty przesyłki. Zestawienie sporządzone przez organ podatkowy zawiera podsumowanie kolumny 19 za każdy miesiąc poddany analizie. Za maj 2004 r. z podsumowania wynika, że niezaewidencjonowany przez podatnika obrót wynosi 5.490 zł W skład tej kwoty wchodzą nieujęte przez podatnika koszty przesyłki od zaewidencjonowanej sprzedaży, jak i kolejno dokonane i nieujęte transakcje wraz kosztami przesyłki. W analogiczny sposób organ wyliczył kwoty zaniżenia obrotu za pozostałe miesiące 2004 r. Niezaewidencjonowanie sprzedaży wynikającej ze zrealizowanych transakcji Allegro na tą kwotę świadczy o niezgodnym ze stanem rzeczywistym dokumentowaniu przez podatnika procesów gospodarczych.

Następnie odwołując się do pisma Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej z dnia (...). organ wskazał, że nie ma możliwości podania powyższych informacji z uwagi na brak takiej dokumentacji, podając jednocześnie, że zgodnie z art. 62 pkt 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo Pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188), roszczenia dochodzone na podstawie ustawy przedawniają się z upływem 12 miesięcy od dnia nadania przesyłki lub przekazu. Przekazy pocztowe nie są dokumentami finansowymi, a jedynie drukami, dlatego też przechowywane są w jednostce Poczty Polskiej przez okres 14 miesięcy i w 15 miesiącu, po upływie okresu, w którym strony, nadawca lub adresat, mogą wnieść reklamacje, druki przekazów pocztowych są niszczone, a dane elektroniczne usuwane z bazy komputerowej. Powyższe zostało potwierdzone pismem z dnia 27 grudnia 2007 r., Dyrektora Generalnego Poczty Polskiej (karty od 464 do 467 akt kontroli).

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego w postaci paragonów fiskalnych z rolek kasy fiskalnej za 2004 r., rejestrów zakupu za 2004 r., faktur zakupu za 2004 r., wydruków dokumentujących wszystkie transakcje sprzedaży dokonane przez podatnika poprzez aukcję internetową Allegro na nick-u "(...)" za 2004 r., rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2004 r., spisów z natury na dzień 31 grudnia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r., przelewów bankowych, organ stwierdził, że podatnik niezaewidencjonował części transakcji dotyczących sprzedaży kosmetyków w kasie fiskalnej, nie wprowadził ich do rejestrów sprzedaży za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7, tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za 2004 r. na kwotę 16.446,72 zł (wyliczenie kwot niezaewidencjonowanego obrotu - karty od 532 do 547 akt kontroli).

Powołując przepis art. 29 ustawy o VAT organ stwierdził, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Niezaewidencjonowanie sprzedaży wynikającej ze zrealizowanych transakcji Allegro na kwotę 16.446,72 zł, świadczy o niezgodnym ze stanem rzeczywistym dokumentowaniu procesów gospodarczych w ramach prowadzonych rejestrów sprzedaży VAT, które zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. stanowią księgi podatkowe. Zatem na podstawie art. 193 § 2 O.p. uznał rejestry sprzedaży VAT za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podniósł nadto, iż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określa się podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych do jej określenia, i gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ dane wynikające z przedłożonych kontrolującym rejestrów VAT w zakresie obrotu za 2004 r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania określił ją na podstawie art. 23 § 2 O.p. Przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. organ oparł się na następujących dokumentach, tj. spisach z natury na dzień 31 grudnia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r., wszystkich dowodach źródłowych zakupu za 2004 r., rejestrach zakupu za 2004 r., danych wynikających z faktur VAT i paragonów z kasy fiskalnej dotyczących sprzedaży towarów, które zostały wystawione i zaewidencjonowane przez kontrolowanego w 2004 r., rejestrach sprzedaży za 2004 r. w części uznanej za nierzetelną, wydrukach dokumentujących transakcje sprzedaży dokonane na nick-u "(...)", wydrukach komentarzy dotyczących zawartych transakcji dokonanych ze strony internetowej dla konta "(...)" na portalu internetowym Allegro, przesłuchaniach strony z dnia 25 lipca 2006 r. i 22 listopada 2006 r., wyciągach bankowych z banku A. za 2004 r., w części dotyczącej sprzedaży towarów - kosmetyków za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Należny podatek VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 16.446,22 zł, za miesiące: od maja do grudnia 2004 r. obliczył metodą "w stu" przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J. M. prowadził sprzedaż wysyłkową towarów oferowanych na aukcjach internetowych Allegro, otrzymując zapłatę w formie przelewu bankowego lub zaliczenia pocztowego realizowanego przez Pocztę Polską. W związku z powyższym od maja 2004 r. obowiązek podatkowy od tych transakcji powstał na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 oraz art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt braku odpowiedzi podatnika na kluczową kwestię związaną z wyjaśnieniem i przedstawieniem przez kontrolowanego faktycznie zrealizowanych sprzedaży na aukcjach internetowych na portalu Allegro na nick-u "(...)". Zauważył, że zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Analiza została przeprowadzona w sposób wyczerpujący i dowiodła, że podatnik, dokonując sprzedaży towarów w 2004 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezaewidencjonował w kasie fiskalnej części transakcji wraz z kosztami transportu (Poczta Polska), dotyczących sprzedaży kosmetyków dokonanych poprzez portal internatowy Allegro, nie wprowadził ich do rejestrów sprzedaży za miesiąc od maja do grudnia 2004 r., oraz nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7, tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za 2004 r. o kwotę 16.446,72 zł. Powyższym działaniem Podatnik naruszył m.in. przepisy art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, nakładające na podatnika obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz kasie rejestrującej.

Analiza materiału dowodowego polegała w pierwszej kolejności na prześledzeniu wpływów na rachunek bankowy podatnika oraz wyodrębnieniu tylko tych wpływów, których wartość, tytuł przelewu bądź osoba wpłacającego świadczyły o tym, że są one związane ze sprzedażą towarów na portalu internetowym Allegro. Pozostałe wpływy zostały wyłączone i nie podlegały dalszej analizie. Organ ustalił, że wpływy na rachunki bankowe podatnika związane ze sprzedażą towarów opiewają na kwotę 63.307,98 zł. Następnie dokonał analizy materiałów otrzymanych z firmy A. Sp. z o.o. dotyczących towarów wystawionych przez podatnika na aukcjach na portalu Allegro (na zarejestrowanym koncie użytkownika - "(...)"). Dokonując analizy powyższego materiału wziął pod uwagę zwroty prowizji dokonane przez portal Allegro, uznając, że towary wystawione na aukcje, których dotyczyła wartość zwróconej prowizji, w efekcie końcowym nie zostały sprzedane (dokonano rezygnacji z zakupu) i ich wartość odjął od ogólnej wartości towarów wystawionych na aukcjach. Dalsza analiza materiału dowodowego polegała na badaniu sprzedaży detalicznej udokumentowanej wydrukami z kasy fiskalnej (protokół z oględzin z rolek z kasy fiskalnej z dnia 6 grudnia 2005 r.) dotyczącej sprzedaży kosmetyków (karta od 44 do 57). Wartość sprzedaży dokonanej za pośrednictwem kasy fiskalnej wyniosła 87.731 zł. Wskazał, że szczegółową analizę faktu przekazania na rachunek bankowy kwot niższych od kwoty uzyskanej po podliczeniu paragonów fiskalnych już przedstawił w załączniku do informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach (zestawienie sporządzone przez organ l instancji, karty od 532 do 547), jak i na stronie 5 i 6 uzasadnienia tejże decyzji.

W skardze na powyższą decyzję J. M. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu. Decyzji tej, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego w szczególności art. 29 ustawy o VAT, poprzez niezasadne i błędne przyjęcie, że podatnik nie dokonał opodatkowania całej kwoty należnej ze sprzedaży towarów oraz naruszenie art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza tezy organów, a wręcz jej zaprzecza. Jeżeli kwota przekazana na rachunek bankowy jest niższa od kwoty uzyskanej po podliczeniu paragonów fiskalnych, to nie można tej tezy obronić. Co prawda organ podatkowy stwierdza, iż wpływów na rachunek nie można przyporządkować dokonanym transakcjom, jednak nie każda transakcja teoretycznie dokonana na portalu została faktycznie zrealizowana. Z kolei brak wpływu za transakcję i brak wydania towaru z magazynu jest jednoznacznym dowodem na to, że nie doszło do transakcji sprzedaży a tym samym co do tych kwot nie wystąpił obowiązek podatkowy Zdaniem podatnika, zasada prawdy obiektywnej oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodne ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Ustalenia zbliżone dopuszczalne są w razie zaistnienia przesłanek, uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, w tym postępowaniu organ nie wykazał, aby istniały podstawy do uznania rejestrów sprzedaży VAT podatnika za nierzetelne i tym samym dokonywanie określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy naruszył prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego, jak również będące następstwem wadliwego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości co do właściwego zastosowania w sprawie odpowiednich przepisów, nie stanowią trwałej i nieusuwalnej przeszkody do prowadzenia postępowania. Wprost przeciwnie, organy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Każdy wniosek dotyczący okoliczności faktycznych sprawy oparty powinien być tylko na dowodach zgromadzonych przez organ podatkowy, przez ten organ sprawdzonych i ocenionych pod względem ich zgodności z rzeczywistością oraz z prawem. Tylko tak przygotowany materiał dowodowy może być przedmiotem analizy i oceny organu podatkowego oraz służyć budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

W postępowaniu podatkowym, w ocenie podatnika, winna być stosowana zasada, której istota wyraża się w tym, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. W ocenie podatnika, organ podatkowy nie ustosunkował się w przedmiotowej decyzji do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. W szczególności nie dokonał porównania kwot wynikających z podliczenia rachunków bankowych i paragonów fiskalnych. Prawidłowa analiza tych danych prowadzi do wniosku, iż skoro kwota przekazana na rachunek bankowy jest niższa od kwoty uzyskanej po podliczeniu paragonów fiskalnych, to nie można stawiać tezy zaniżenia obrotu. Dodatkowo jeszcze raz podkreślił, iż podatnik nie ma możliwości ani obowiązku rejestrowania osób, które rezygnują z zakupu i nie można z tego faktu czynić zarzutu ani wyciągać wniosków niekorzystnych dla podatnika a dane przekazane przez operatora portalu pokazują transakcje zawarte, ale nie zawsze zrealizowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących podstawę prawną tej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej oraz O.p.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał sprzedaży kosmetyków (perfum) za pośrednictwem portalu internetowego Allegro używając nick - u "(...)" oraz w sklepie z odzieżą, a płatność z tytułu sprzedaży wysyłkowej dokonywana była przelewem bankowym oraz za pośrednictwem Poczty Polskiej za pobraniem pocztowym. Spór między stronami dotyczy natomiast tego, czy organy przeprowadziły w sposób wszechstronny postępowanie dowodowe co do transakcji za pośrednictwem portalu Allegro oraz czy w dokumentacji podatkowej zaewidencjonowana została całość sprzedaży dokonanej za pośrednictwem tego portalu.

W pierwszej ze spornych kwestii nie sposób podzielić poglądu skargi, wedle którego organy podatkowe w sprawie naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego i wyjaśniającego uzyskały od administratora portalu internetowego Allegro A. Spółki zoo wydruki dokonywania przez skarżącego transakcji za pośrednictwem tego portalu i nick - u "(...)", wyciąg z rachunków bankowych w BGŹ i Banku B. SA oraz rolki z kasy fiskalnej, przy czym informacje o posiadanych przez skarżącego rachunkach bankowych, z wyjątkiem konta w A., uzyskały z urzędu. Podjęły również bezskuteczną z uwagi na brak danych i dokumentacji przewozowej próbę wyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności transakcji aukcyjnej z udziałem kuriera - Poczty Polskiej. Nadto zgromadziły rejestr zakupów i faktur zakupu za 2004 r., rejestr sprzedaży VAT, spis z natury na dzień 31 grudnia 2003 i na dzień 31 grudnia 2004 r., a także przesłuchały samego skarżącego na istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności sprzedaży wysyłkowej.

Zauważyć też należy, iż skarżący, pomimo wezwania, nie przedłożył wyciągów bankowych dokumentujących otrzymanie zapłaty za sprzedane na Allegro towary, dokumentów od firm kurierskich i spedycyjnych, w tym Poczty Polskiej, jak i listów przewozowych z tych firm, a przesłuchany m.in. na te okoliczności w dniu 25 lipca 2006 r. zeznał, iż nie posiada takowych dokumentów oraz potwierdzających rezygnację z transakcji przez nabywcę, a jedynie te, które stanowiły podstawę zapisów w księdze podatkowej. Tej samej treści wyjaśnienia zawarła pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 26 lipca 2006 r. Nadto skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 22 listopada 2006 r. zeznał, iż należności z tytułu transakcji wysyłkowej wykonywane były za pośrednictwem A., zasłaniał się też niepamięcią co do tego, czy były one dokonywane także za pośrednictwem innych banków. Nie wyraził też, co potwierdza załączone do protokołu przesłuchania z dnia 22 listopada 2006 r. pismo, zgody na upoważnienie Dyrektora UKS do wystąpienia w celu ustalenia tej kwestii do instytucji finansowych. Istotne jest też i to, że skarżący nie był skory do dokonania przyporządkowania wynikających z uzyskanego przez organ podatkowy z urzędu, pomimo braku zgodny strony na dobrowolne udostępnienie danych z rachunków bankowych, poszczególnych kwot do dokonanych transakcji i wyjaśnienia różnic pomiędzy kwotami wynikającymi z wydruku z Allegro i z rachunku bankowego Banku B., a w piśmie z dnia 22 października 2007 r. w tej kwestii ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż w kasie fiskalnej zarejestrował wszystkie transakcje w zakresie sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem portalu Allegro.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, wedle którego organy podatkowe, a w zasadzie organ pierwszej instancji, podjął wszelkie działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący poza udostępnieniem posiadanej dokumentacji podatkowej i informacji o posiadaniu konta w A. nie był zainteresowany wyjaśnieniem okoliczności faktycznych tej sprawy, zamiast tego zasłaniał się niepamięcią, jak i formułował dość ogólnikowe zarzuty pod adresem organów podatkowych i nie wskazywał środków dowodowych i nie wnosił o ich przeprowadzenie. W zasadzie aktywność skarżącego sprowadzała się, co potwierdzają licznie składane w toku postępowania pisma, do polemiki z organami w spornych między stronami kwestiach, a za podstawę tej polemiki przyjął okoliczność, iż wysokość zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej obrotu z tytułu sprzedaży wysyłkowej jest wyższa niż wysokość kwot uiszczonych z tego tytułu na rachunek Banku B. SA, co przeczy, jego zdaniem, tezie organów o niezaewidencjonowaniu całości obrotu uzyskanego za pośrednictwem Allegro. Pomimo pozornego tylko współdziałania skarżącego z organami podatkowymi, w ocenie Sądu, okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób wszechstronny, a ich o cena, wbrew zarzutom skargi, nie jest dowolna.

W wyniku dokonanych w sposób prawidłowy czynności procesowych organy ustaliły, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji, ilość dokonanych w okresie maja - grudnia 2004 r. za pośrednictwem Allegro przez skarżącego aukcji, wielkość dokonanych zwrotów towarów oraz wielkość kwoty będącej wynikiem włamania się hakera na konto podatnika, przy czym dwie ostatnie kwoty, tak jak i sprzedaż kosmetyków stanowiących własność prywatną członków rodziny skarżącego, zostały pominięte przy ustalaniu wysokości obrotu w 2004 r. z tytułu sprzedaży wysyłkowej. Zgromadzone materiały dowodowe i dokonane na ich podstawie zestawienie danych z wykazów dokonanych transakcji, wyciągów bankowych z kwotami wynikającymi z paragonów z kasy fiskalnej pozwalają za zasadną uznać też tezę organów, wedle której część kwot zaewidencjonowanych w kasie fiskalnej nie znajduje odzwierciedlenia w kwotach wynikających z rachunku bankowego w Banku B. z tytułu sprzedaży wysyłkowej, jaki z wykazu z portalu Allegro, a niezaewidencjonowane w kasie fiskalnej kwoty wynikające z wyciągu bankowego obejmują cenę kosmetyków wraz z kosztami przesyłki, wynoszącymi od 8 do 13 zł, lub tylko same koszty transportu, jeśli przesyłka była doręczana za pośrednictwem poczty za pobraniem pocztowym. Z powyższego wynika, jak słusznie podniósł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż część zaewidencjonowanej sprzedaży nie jest związana ze sprzedażą wysyłkową, zapewne jest to sprzedaż dokonana w sklepie skarżącego z odzieżą. W konsekwencji, tej części sprzedaży organy nie brały, jak wynika z uzasadnienia, pod uwagę przy ustalaniu wysokości obrotu z tytułu sprzedaży wysyłkowej, uznając ją jako opodatkowaną przez podatnika. Analiza przykładowo podanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji paragonu wymienionego w kolumnie 7 tabeli (k. 532 a/a) dowodzi również, na co zwrócił organ odwoławczy, iż na paragonie tym obok sprzedaży perfum znajduje się również inny towar. Tytułem przykładu wskazać należy na pozycję 22 tabeli czy 52, gdzie na paragonie oprócz kosmetyków była odpowiednio także czapka (rolka 5, nr paragonu (...) z dnia 7 kwietnia 2004 r.) lub obuwie (rolka 7, nr paragonu (...) z dnia 7 maja 2004 r.) - k.532 a/a. W obu przypadkach nie ma danych dotyczących nabywcy, co również wskazuje, iż zakupu dokonano w sklepie stacjonarnym, w przeciwnym razie dane byłyby zawarte wykazie z portalu albo w wyciągu bankowym. Biorąc zaś pod uwagę, iż za pośrednictwem portalu Allegro dokonywano sprzedaży tylko kosmetyków, nie jest możliwym aby ten zaewidencjonowany paragon dotyczył sprzedaży wysyłkowej, lecz najprawdopodobniej sprzedaży dokonanej w sklepie z odzieżą. Zasadnie też zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na to, iż część z paragonów została wystawiona w czasie, kiedy nie były dokonywane aukcje internetowe i nie było z tego tytułu żadnych wpływów na rachunek bankowy. To zaś świadczy o tym, iż paragon ten dotyczył innej sprzedaży niż wysyłkowej. Powyższe w konsekwencji wyjaśnia, kwestionowaną przez podatnika w skardze, jak i w pismach składanych w toku postępowania podatkowego, wyższą kwotę obrotu na paragonach z kasy fiskalnej niż na rachunku bankowym, a dotyczącą sprzedaży kosmetyków, jak i przeczy tezie skarżącego, iż organy nie dokonały porównania kwot z rachunku bankowego i kasy fiskalnej. Inaczej to ujmując, stwierdzić należy, iż ewidencja sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej w odniesieniu do sprzedaży kosmetyków (perfum) obejmuje sprzedaż kosmetyków w sklepie z odzieżą, gdy kwoty wynikające z tej sprzedaży nie znajdują odzwierciedlenia w wykazie z aukcji internetowych i wykazie bankowym, oraz zaewidencjonowaną sprzedaż wysyłkową, gdy kwoty te znajdują odzwierciedlenie w tych dokumentach, a oprócz tego niezaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej sprzedaż wysyłkową kosmetyków, wynikającą z wyciągu bankowego oraz wydruku z aukcji internetowych. Ujęcie w ewidencji sprzedaży kosmetyków w sklepie stacjonarnym skutkowało tym, iż w efekcie obrót zaewidencjonowany w kasie fiskalnej jest większy niż wynikający z rachunku bankowego, bo obejmuje wszystkie te trzy grupy "transakcji". Analiza wyciągu z rachunku bankowego Banku B. pozwala na uznanie za prawidłowy pogląd uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w myśl którego wpłaty na tym rachunku obejmowały cenę towaru wraz z kosztami transportu, te ostatnie nie zostały ujawnione w kasie fiskalnej. I tak, w odniesieniu do przykładowo wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji paragonu nr (...) z dnia 11 maja 2004 r. (k. 532 a/a na odwrocie, rolka 7, poz. 59) analiza zestawienia danych zawartych na rolce z kasy, wyciągu bankowego i wykazu aukcji prowadzi do wniosku, wedle którego wynikająca z paragonu z dnia 11 maja 2004 r. nr 4766 sprzedaż kosmetyków za kwotę 150 zł została dokonana na rzecz M. T. za pobraniem pocztowym nr 3147, a dokonana w UP wpłata została zarachowana na koncie skarżącego w dniu 20 maja 2004 r. w wysokości 163,00 zł, w kasie fiskalnej z tytułu tej sprzedaży podatnik zaewidencjonował kwotę z tytułu ceny za towar bez kosztów transportu w wysokości 13 zł, transakcja ta jest następstwem aukcji nr (...), zakończonej w dniu 26 maja 2004 r. Nie budzi też wątpliwości kolejny wyciągnięty z analizy wyciągów z aukcji internetowych, wyciągu rachunku bankowego oraz z kasy fiskalnej wniosek organu odwoławczego, a mianowicie że te z przelewów z tytułu sprzedaży wysyłkowej, którym nie odpowiadały żadne wynikające z paragonów lub w danym okresie nie było paragonu wystawionego na daną kwotę lub zbliżoną wartość uznano za niezaewidencjonowaną sprzedaż, a organ przyporządkował zakończone aukcje, których wartość powiększona o koszty przesyłki odpowiadała otrzymanym w analogicznym okresie wpływom bankowym. I tak, np. pomiędzy zaewidencjonowanymi w kasie fiskalnej poz. 72 i 73-74, dotyczącymi sprzedaży dokonanej w okresie między dniem 29 maja 2004 r. a 21-22 czerwca 2004 r., skarżący dokonywał za pośrednictwem portalu Allegro sprzedaży wysyłkowej, która nie została w tej kasie zaewidencjonowana, brak jest jakichkolwiek zapisów w kasie na ich temat. Wynika to z tego, iż na rachunek skarżącego wpłynęły kwoty z tytułu dokonania tych transakcji, np. w dniu 21 maja 2004 r. wpłynęła kwota 163 zł od E. B., a transakcja ta została dokonana, jak wynika z wykazu aukcji, w wyniku aukcji nr (...) zakończonej w dniu 26 maja 2004 r. (k. 532 a/a na odwrocie, strona 2). Wykaz tego rodzaju transakcji zawiera dokonane przez organ na podstawie materiałów źródłowych zestawienie zawarte na k.532 na str. 2-7 i zestawienia na kolejnych stronach. Z powyższego wynika wskazywana wyżej okoliczność, iż w tym samym czasie skarżący dokonywał sprzedaży kosmetyków w sklepie stacjonarnym i za pośrednictwem portalu, przy czym te ostatnie nie zawsze ewidencjonował w kasie fiskalnej. Zestawienie to potwierdza wskazywaną wcześniej tezę, iż część kosmetyków skarżący sprzedawał w sklepie stacjonarny, część za pośrednictwem portalu, z tym, że w tym ostatnim przypadku część z tych transakcji ewidencjonował w kasie a części nie.

W konsekwencji zaprezentowanych wyżej okoliczności faktycznych zasadnie organy podatkowe uznały prowadzone przez skarżącego rejestry sprzedaży VAT za 2004 r. za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem portalu internetowego. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, wedle którego, jeśli zapisy w rejestrze są, tak jak w niniejszej sprawie, niekompletne, a więc w istocie nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to należy traktować je jako nierzetelne, a w konsekwencji nie mogą ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w tej części (por. wyrok NSA O/Rzeszów z dnia 15 marca 2002 r., SA/Rz 818/00 POP 2003/1/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., I SA/Lu 299/08, LEX nr 487209).

Wbrew zarzutowi skargi, organy nie dokonały szacowania podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej wprost wynika, iż obrót ze sprzedaży wysyłkowej organy ustaliły na podstawie danych wynikających z wyciągów z aukcji internetowych oraz wyciągu bankowego, uwzględniając przy tym okoliczność, iż część tych transakcji została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej i pomniejszając ten obrót o wartość zwróconego towaru oraz wartość będąca wynikiem włamania hakera na konto skarżącego. Przy określaniu podstawy opodatkowania VAT za okres maj - grudzień 2004 r. organ uwzględnił dane wynikające ze spisu z natury, rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur VAT i paragonów, wydruków z rachunku bankowego i wykazu aukcji internetowych, przyjmując do obliczeń tylko aukcje zakończone pozytywnie, tj. zawarciem transakcji, co czyni zarzut skargi opodatkowania czynności, do których nie doszło, za bezzasadny. Dane te pozwoliły na określenie wysokości obrotu i podstawy opodatkowania. Okoliczność ta zaś wykluczała szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. Nie można wszak zapominać o tym, iż zgodnie z § 1 art. 23 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl § 2 tegoż przepisu z kolei organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na gruncie tegoż przepisu orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż warunkiem koniecznym oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 O.p., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Nie jest to jednak warunek wystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest, na co wskazuje alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23 § 1 pkt 1 "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych", możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne danie niezbędne dla jej określenia (wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793 czy wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028). Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA w Ł. z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1633/98, LEX nr 47018 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061). Obrót co do zasady przyjmuje się w wysokości rzeczywistej, faktycznej. Natomiast jego oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienie tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować się nie można (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r., I SA/Bk 20/09, LEX nr 500855 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 584/08, LEX nr 493632). Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność jego ustalenia na podstawie dokumentacji. Możliwa jest jednak sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., I SA/Po 694/09, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). Istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por.Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.). Szacowanie dochodu, ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (tak też wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., II SA/Łd 1421/2000 niepublikowany czy wyrok NSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2001 r.,I SA/Gd 2237/98, LEX nr 53589). W niniejszej sprawie skarżący prowadził ewidencję sprzedaży, która jedynie z zakresie sprzedaży wysyłkowej została uznane za nierzetelną. To zaś oznacza, iż nie było, wbrew zarzutom skargi, podstaw do dokonania szacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p., lecz na podstawie ewidencji z uwzględnieniem danych wynikających z rachunków bankowych i wyciągów z aukcji internetowych. W konsekwencji podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości, a nie jedynie w przybliżony do tej rzeczywistości.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo, w ocenie Sądu, zastosowały w sprawie przepis art. 29 i 41 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl których podstawę opodatkowania stanowi obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a stawka podatkowa wynosi 22%.

W sprawie Sąd, badając z urzędu pominiętą przez organy podatkowe obu instancji istotną dla jej rozstrzygnięcia kwestię przedawnienia zobowiązania za 2004 r., nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące rozpoczął się z upływem 25 dnia następnego miesiąca, zakończyłby się zaś z dniem 31 grudnia 2009 r. za objęte zaskarżoną decyzją miesiące z wyjątkiem miesiąca grudnia 2004 r., o ile wcześniej nie zostałby on przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). W niniejszej sprawie decyzja pierwszointancyjna została podjęta w dniu (...) r., tj. przed upływem okresu przedawnienia, decyzja drugoinstancyjna zaś już po upływie tego okresu, co mogłoby oznaczać niedopuszczalność określenia wysokości tego zobowiązania w kwocie wyższej niż wynika to ze złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7. Niemniej jednak z nadesłanych na wezwanie Sądu dokumentów wynika, iż zobowiązanie to wygasło w dniu 23 grudnia 2009 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., w tej dacie bowiem Bank A. zrealizował zajęcie w całości rachunku bankowego skarżącego, zobowiązanie to nie mogłoby zatem wygasnąć po raz drugi poprzez przedawnienie. Pominięcie więc przez organ zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania, jak i okoliczność zastępczego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego po dniu 1 stycznia 2010 r., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.