Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2924645

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 26 lutego 2020 r.
I SA/Łd 745/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.).

Sędziowie: NSA Paweł Janicki, WSA Tomasz Adamczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia

1. uchyla zaskarżoną decyzję;

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z (...) r. po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez W. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z (...) r., określającej za 2010 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12 258 zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty, tj. określił za 2010 rok ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12 115 zł.

Z akt sprawy wynika, że 28 czerwca 2010 r. aktem notarialnym Rep. A nr (...) podatnik wraz z żoną dokonał odpłatnego zbycia, w formie zamiany lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, którego wartość określono na kwotę 150 000 zł. Przychód z odpłatnego zbycia uzyskany przez podatnika i żonę, po pomniejszeniu o udokumentowane koszty odpłatnego zbycia (tj. koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego) organ określił na kwotę 148 904,52 zł, wskazując, że połowa owego przychodu, przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 74 452,26 zł. Organ przypomniał, że do nabycia lokalu mieszkalnego doszło w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności z 17 października 2007 r. zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową A w T., w formie aktu notarialnego Rep. A Nr (...). Zatem do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, doszło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2011 r. strona nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), co było niezbędną przesłanką skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy. W konsekwencji organ decyzją z (...) r. określił stronie sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z (...) r. uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z (...) r. i określił za 2010 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskutek skargi podatnika tutejszy sąd wyrokiem z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 155/16, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3007/16 ją oddalił.

W konsekwencji powyższych wyroków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia (...) r., uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z (...) r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując konieczność podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności procesowych celem weryfikacji twierdzeń zawartych w złożonym przez podatnika odwołaniu i ustalenie, czy Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego podatnika i jego żony na dzień 31 grudnia 1995 r. i jeżeli tak, czy kwota taka, jako koszt uzyskania przychodu, wpłynie ostatecznie na rozliczenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W następstwie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wymienioną na wstępie decyzją z (...) r. określił podatnikowi sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylając w całości opisaną powyżej decyzję i orzekając o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego wskazał, na wstępie, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przypadał zatem na dzień 2 maja 2011 r. W konsekwencji, termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 6 pkt 2, w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bowiem w dniu 20 stycznia 2016 r. podatnik złożył skargę na ww. decyzję z (...) r., a prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA 155/16, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej 3 stycznia 2019 r. Zatem w ocenie organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w tym okresie zawieszeniu. Tym samym zobowiązanie w przedmiotowej sprawie dotychczas nie przedawniło się.

Dalej wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, pismem z 8 maja 2019 r. zwrócił się do SM A o udzielenie informacji, czy Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego podatnika na dzień 31 grudnia 1995 r., a jeżeli tak to w jakiej wysokości.

W odpowiedzi Spółdzielnia Mieszkaniowa wyjaśniła, że K. G. oraz W. G. nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 35 przy ul. B 3 w/m w drodze przydziału z dnia 12 stycznia 1974 r. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo Spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 419 z późn. zm.) Spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego dot. ww. mieszkania na dzień 31 grudnia 1995 r. Zgodnie z artykułem 218 § 3 Prawa Spółdzielczego zwaloryzowana wartość powyższego wkładu mieszkaniowego lokatorskiego wynosiła 17 003,65 zł (w jednostce po denominacji).

Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze wytyczne dla organów podatkowych zawarte w powyższych wyrokach sądów administracyjnych, ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz treść przepisu 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez podatnika wraz z żoną wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zamiany tego lokalu, a ich wartość wyniosła w części przypadającej na podatnika 8.501,82 zł (1/2 kwoty zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego - 17 003,65 zł).

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie również przepis art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. i dotyczył będzie lat 2008 - 2009, albowiem jak wynika z akt sprawy nabycie lokalu położonego w T. przy ul. B 3 nastąpiło w roku 2007, natomiast jego zbycie w roku 2010 i wyliczył sporne zobowiązanie podatkowe. We wskazanej na wstępie wysokości.

W skardze na powyższą decyzję W. G. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126, w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym odo osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - do dnia 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podczas gdy wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje powołane przez autora skargi orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1202/18, z dnia 7 marca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1201/18, z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2949/18, z dnia 18 lipca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2770/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3684/18). Istota poglądu wyrażonego w powolnych wyżej wyrokach sprowadza się do przyjęcia, że warunkiem zastosowania tzw. ulgi meldunkowej (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f) w latach 2007-2008 r. był sam fakt zameldowania podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu natomiast wymóg złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia w określonym terminie naruszał konstytucyjną zasadę proporcjonalności.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę istota tego poglądu najpełniej została wyrażona w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. w sprawie III SA/Wa 1202/18 - "Wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności." Wyrok ten jest prawomocny.

Mimo, że stan faktyczny w opisanej wyżej sprawie, w której orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był nieco inny od tego, jaki występuje w niniejszej sprawie (w sprawie III SA/Wa 1202/18 skarżący nieodpłatnie nabyli lokal będący przedmiotem zbycia w dniu 15 maja 2007 r., zaś zbyli go odpłatnie w dniu 18 września 2012 r., w tej sprawie zaś nabycie lokalu nastąpiło w dniu 17 października 2007 r. na postawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności, zaś zbycie w dniu 29 czerwca 2010 r. w drodze zamiany lokali), to obie sprawy oceniane były z perspektywy tego samego stanu prawnego. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit.

a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (ten stan ma zaś zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego mieszkania w dniu 28 czerwca 2010 r.) przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art.

1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zwrócić zatem trzeba uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości stawia warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo - dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" - konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym - tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zatem zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia, a po dniu 1 stycznia 2009 r., w terminie złożenia deklaracji za rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Okolicznością niekwestionowaną przez organy podatkowe jest, to że małżonkowie K. i W. G. byli zameldowani na pobyt stały w lokalu, który zbyli przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oboje małżonkowie G. byli zameldowani na pobyt stały w zbytym lokalu w okresie od 15 stycznia 1974 r. do dnia 8 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działalnie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) System..., red. W. Siedlecki, s. 319).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnymi wyrokami z dnia 7 czerwca 2016 r., w sprawach I SA/Łd 154/16 (dotyczącej K. G.) i I SA/Łd 155/16 (dotyczącym W. G.) stwierdził, że " z przytoczonych wyżej przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 1 u.p.d.f) wynika zatem wprost, że aby strona skarżąca mogła się ubiegać o przedmiotowe zwolnienie, oprócz spełnienia warunku co do minimum dwunastomiesięcznego zameldowania (...), powinna nadto spełnić warunek złożenia oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia (...). W konsekwencji sąd - mając na uwadze zebrany materiał dowodowy - uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony przyjął w zaskarżonej decyzji, że stronie nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.f"

W związku z tym powstaje pytanie, czy sąd rozpoznający niniejszą sprawę indywidualną podatnika (podatniczki), bez wiążącej oceny Trybunału Konstytucyjnego może odmówić zastosowania art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu takie działanie jest uprawnione. W gruncie rzeczy jest to pytanie o to, czy w ramach zakreślonych zasadą stosowania konstytucji wprost (art. 8 ust. 2 Konstytucji) i zasadą niezawisłości sędziowskiej (art. 178 ust. 1 Konstytucji), sądy powszechne i administracyjne dokonując odtworzenia treści normy prawnej jaka ma być zastosowana w indywidualnej sprawie, w oparciu o prokonstytucyjną wykładnię przepisów także rangi ustawowej, odtwarzając tę normę, mogą derogować przepisy, które na dają się pogodzić z Konstytucją.

Ten problem obecny jest w orzecznictwie sądów polskich. W uzasadnieniu wyroku SN z 7 kwietnia 1998 r. (I PKN 90/98, OSNP nr.1 poz. 6) stwierdzono, że sąd powszechny może dokonywać oceny konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w sprawie i nie prowadzi to do naruszenia konstytucyjnego podziału kompetencji między sądami a Trybunałem Konstytucyjnym. O zgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją trybunał rozstrzyga w formie orzeczenia ze skutkami przewidzianymi w ustawie. Sąd powszechny nie orzeka zaś o zgodności regulacji z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją (wyrok SN z 26 września 2000 r., III CKN 1089/00 - OSNC 2001 nr.3 poz. 37, wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAPiUS 2002 nr.6 poz. 130). Analogiczny pogląd wyraził kilkakrotnie NSA (uchwała składu 7 sędziów NSA z 12 października 1998 r. OPS 5/98, wyrok NSA z 9 października 1998 r. w sprawie SA 1246/98 - "Glosa" 1999 r. nr.3 s.29, wyrok NSA z 14 lutego 2002 r. w sprawie I SA/Po 461/01, OSP 2003 nr.3 poz. 17) Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wówczas zastosowania przepisów ustawy w oparciu o zasadę bezpośredniego stosowania norm Konstytucji, akcentując myśl, że "sądy są uprawnione do niestosowania ustaw z nią sprzecznych". Pogląd ten opierał się na założeniu, że sąd na podstawie Konstytucji może orzec o niezgodności ustawy z Konstytucją, ponieważ z art. 178 ust. 1 Konstytucji wynika, że sędziowie podlegają ustawom i Konstytucji, art. 8 Konstytucji zezwala zaś na jej bezpośrednie stosowanie. Według tej koncepcji taka kompetencja sądów nie uchybia kompetencji TK, ponieważ nie prowadzi do uchylenia ustawy i nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a jedynie stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, co nie wiąże innych sądów orzekających na podstawie tych samych ustaw.

Pogląd o dopuszczalności kontroli konstytucyjności prawa przez sądy zdecydowanie zakwestionowany został przez TK. W wyroku z 10 grudnia 2002 r. (P 6/02) TK wskazał, że zarówno NSA, jak i SN - mając wątpliwości co do konstytucyjności badanych przepisów - zamiast odmawiać ich zastosowania jako niekonstytucyjnych, powinny zwrócić się z pytaniem prawnym do TK (także wyrok z 31 stycznia 2001 r., P 4/99, OTK 2001, Nr 1, poz. 5 i z 4 grudnia 2001 r., SK 18/00, OTK 2001, Nr 8, poz. 256; postanowienie TK z 22 marca 2000 r., P 12/98, OTK Zb.Urz. 2000, Nr 2, poz. 67; wyrok TK z 4 października 2000 r., P 8/00, OTK Zb.Urz. 2000, Nr 6, poz. 189). Ta interpretacja od lat jest akceptowana w orzecznictwie, co potwierdza m.in wyrok SN z 24 listopada 2015 r. (II CSK 517/14), w myśl którego sądy i inne organy stosowania prawa nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu ustawy i odmowy jego stosowania (wyroki SN z 30 października 2002 r., V CKN 1456/00; z 27 marca 2003 r., V CKN 1811/00; z 6 listopada 2003 r., II CK 184/02; z 16 kwietnia 2004 r., I CK 291/03, OSNC 2005, Nr 4, poz. 71; z 24 czerwca 2004 r., III CK 536/02 i z 3 grudnia 2008 r., V CSK 310/08; postanowienia SN z 14 czerwca 2000 r., V CKN 1119/00, OSNC 2002, Nr 4, poz. 49 i z 18 września 2002 r., III CKN 326/01, niepubl. Tak również: uchwała NSA z 12 czerwca 2002 r., OPS 6/00, ONSA 2001, Nr 1, poz. 4). W ocenie TK przewidziany w art. 193 Konstytucji zwrot "może przedstawić" oznacza wyłącznie kompetencję do inicjowania postępowania kontrolnego przed TK, sąd powszechny lub administracyjny nie ma zaś innej możliwości ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności ustawy niż na podstawie wyroku TK (Wyrok TK z 11 maja 2005 r., K 18/04, OTK-A 2005, Nr 5, poz. 49. Tak też np. wyrok SN z 16 kwietnia 2004 r., I CK 291/03, OSNC 2005, Nr 4, poz. 71). Stanowisko powyższe ma pewien sens jedynie pod warunkiem istnienia drogi do szybkiego i skutecznego przeprowadzenia testu konstytucyjności w każdym przypadku przez TK. Biorąc pod uwagę to, że Trybunał Konstytucyjny nie zapewnia ani skutecznej, ani tym bardziej szybkiej drogi kontroli konstytucyjnej, efektywność pełnienia przez sądy powszechne i administracyjne wymiaru sprawiedliwości wymaga uznania, że przysługuje im prawo do odtworzenia normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w indywidualnej sprawie w ramach prokonstytucyjnej wykładni przepisów i do derogacji takich przepisów, także ustaw, których zastosowanie prowadziłoby do złamania Konstytucji. Ilustracją funkcjonowania Trybunału Konstytucyjnego niech będzie sprawa K 31/14. Sprawę tę zainicjował Rzecznik Praw Obywatelskich składając w dniu 22 października 2014 r. wniosek m.in o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 70 ust. 1 pkt 6 O.p w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie. Sprawa ta została rozpoznana na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r., lecz Trybunał na podstawie art. 225 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 36 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu. Do chwili obecnej sprawa K 31/14 nie doczekała się rozstrzygnięcia.

Na marginesie należy także zauważyć, że powołane przez autora skargi orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których sądy te odmówiły zastosowania art. 21 ust. 21 u.p.d.f z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności, wpisują się w tę grupę orzeczeń NSA, SN powołanych na str.9 niniejszego uzasadnienia.

W związku z tym powstaje kolejne pytanie, czy oparcie rozstrzygnięcia sprawy małżonków G. o przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, w sytuacji kiedy przepis ten łamie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, nie doprowadzi do złamania innej zasady konstytucyjnej, mianowicie zasady równości. Konstytucyjna regulacja równości zawarta jest w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W myśl ust. 2 tego artykułu nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Doktryna wprowadza pojęcia równości wobec prawa (ta ma znaczenie w niniejszej sprawie) oraz równości w prawie. Pierwsze, to przede wszystkim równość w stosowaniu prawa, polegająca na jednakowym stosowaniu obowiązujących norm do wszystkich ich adresatów z wyłączeniem dyskryminacji czy uprzywilejowania (równość traktowania). Przy czym obowiązek dochowania zasady równości spoczywa na wszelkich organach władzy publicznej, zarówno tych stosujących prawo, jak i tych stanowiących prawo. Równość traktowania i równość w stanowieniu prawa opierają się na założeniu, które polega na uznaniu, że podmioty podobne, a więc należące do tej samej klasy, należy traktować podobnie, a zróżnicowanie sytuacji podmiotów podobnych jest tylko wtedy dopuszczalne, gdy jest uzasadnione obiektywnie istniejącymi przesłankami. W szczególności chodzi o to, by zróżnicowanie znajdowało uzasadnienie w sprawiedliwości społecznej. Dopuszcza się także uprzywilejowanie wyrównawcze. (L. Garlicki, Zasada równości w orzecznictwie Francuskiej Rady Konstytucyjnej, (w:) Zasada równości w orzecznictwie trybunałów konstytucyjnych, pod red. L. Garlickiego, J. Trzcińskiego, Wrocław 1990, s. 12, L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2004, s. 90 i n.). W jednych ze swych orzeczeń TK stwierdził, że "równość oznacza, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą relewantną winni być traktowani według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość dopuszcza różne traktowanie przez prawo podmiotów różniących się między sobą, niemniej ewentualne zróżnicowanie traktowania określonych podmiotów musi być uzasadnione, to jest oparte na uznanych kryteriach, przy czym zasadność doboru tego, a nie innego kryterium różnicowania podlegać musi każdorazowej ocenie" (wyrok TK z dnia 11 lipca 2000 r., K 30/99, OTK ZU 2000/5, poz. 145).

Należy wskazać, że jedynym kryterium różnicującym sytuację małżonków G. od podatników, którzy byli stronami postępowania w sprawach, które zawisły przed WSA w Warszawie i NSA, a wskazane zostały w skardze przez jej autora, było to, że organy podatkowe zajęły się wcześniej sprawą małżonków G. od tych, którzy skorzystali na tej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, której istota sprowadzała się do zakwestionowania zastosowania przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.f z uwagi na kolizję tego uregulowania z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. W ocenie Sądu zastosowanie w tej sytuacji art. 153 p.p.s.a. prowadziłoby do ich dyskryminacji, co uzasadnia odmowę zastosowania tego przepisu, w tej konkretnej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ocenią ją zgodnie z poglądem wyrażonym w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

Lp/

.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.