Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72574

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Łodzi
z dnia 12 września 2000 r.
I SA/Łd 672/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł.

po rozpoznaniu w dniu 12 września 2000 r. sprawy ze skargi "Z." Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 marca 1998 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

1) uchyla zaskarżoną decyzję;

2) zasądza od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2300 zł (dwa tysiące trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Pełnomocnik Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "Z." z siedzibą w Ł. zaskarżył decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 marca 1998 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 1997 r. Nr [...], która określała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 37.768 zł to jest w kwocie wyższej o 11.004 zł od zadeklarowanej przez stronę skarżącą.

Podatkowy organ odwoławczy zajął się istotą sporu sprowadzającą się do:

- ustalenia ceny rynkowej samochodu Volkswagen Transporter T-4 przyjętej do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia jakie skarżąca otrzymała poprzez przyjęcie w używanie na podstawie umowy użyczenia samochodu na okres 7 miesięcy oraz

- oceny czy samochód Opel Vectra eksploatowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingowej jest samochodem osobowym czy też specjalizowanym.

Podkreślono, iż zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106 poz. 482 z późniejszymi zmianami) wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Posługując się metodą odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu użyczenia przyjęto wartość rynkową (brutto) samochodu, a nie jak w prezentowanym przez Spółkę wartość netto figurującą w ewidencji środków trwałych użyczającego. Wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącą ustalono przyjmując równowartość kwoty odpisów amortyzacyjnych przypadających na okres użyczenia tj. 7 miesięcy.

Za podstawę odpisów amortyzacyjnych przyjęto wartość rynkową samochodu dostawczego Volkswagen T-4 (41.111 zł), ustaloną na podstawie cennika opublikowanego w tygodniku "Giełda Samochodowa" nr 41 z 2 listopada 1996 r. Stawkę amortyzacji ustalono na podstawie wynikającej z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. - stawki dla samochodów ciężarowych. Ustalona w sprawie wartość amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych nieodpłatnego świadczenia - 4.783 zł - wynikała z przedstawionego obliczenia.

Zdaniem Izby Skarbowej wartość rynkowa tego typu samochodu (Volkswagen T-4 o pojemności silnika 2371 cm sześciennych, fabrycznie nowego w połowie 1994 r.) kształtowała się w granicach od 43.980 zł do 59.180 zł (według danych z wydawnictwa "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" Stowarzyszenia RTS i RD "Rzeczoznawcy" PZM SA część b, VI-94).

Wartość tego samego samochodu w marcu 1996 r. (umowa użyczenia) wynosiła od 50.000 zł do 57.700 zł (na podstawie wydawnictwa "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" Stowarzyszenia RTS i RD "Rzeczoznawcy" PZM SA część b, III-96).

Zdaniem Izby Skarbowej kolejny pojazd używany przez Spółkę - Opel Vectra - to samochód osobowy, dlatego też zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 powoływanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na jego utrzymanie w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby faktycznego przebiegu pojazdu (ustalonej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu) oraz stawki za 1 kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Spółka w 1996 r. nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu dla Opla Vectry.

Stanowisko Izby Skarbowej co do klasyfikacji wyżej wymienionego pojazdu jako osobowego wynika z opisu technicznego samochodu zawartego w świadectwie homologacji oraz protokołu oględzin pojazdu. Podkreślono, że brak kasety na pieniądze w dniu dokonywania oględzin nie miał żadnego znaczenia dla oceny pojazdu. Uwzględnienie jej istnienia nie zmieniłoby okoliczności, że jest to samochód osobowy. Z opisu zbiorów samochodów specjalistycznych w klasyfikacji rodzajowej Środków Trwałych wynika, że żaden nie odpowiada opisowi samochodu używanego przez Spółkę "Z.". Także przedmiot działalności Spółki nie wskazuje na to, aby trudniła się zawodowo przewozem gotówki. Samochód ten z pewnością - wedle organu podatkowego - obok przewozu pieniędzy dla potrzeb Spółki służył głównie do przewozu ludzi.

W skardze skierowanej do NSA pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106 poz. 482 z późniejszymi zmianami). Ustalenie wartości samochodu Volkswagen T-4 powinno nastąpić po zbadaniu ceny rynkowej w danej miejscowości, w dacie świadczenia przy uwzględnieniu stanu technicznego.

W postępowaniu ustalono natomiast wartość samochodu na podstawie tygodnika "Giełda Samochodowa" z listopada 1996 r. podczas, gdy umowa miała miejsce w marcu 1996 r.

W przypadku rozbieżności pomiędzy deklarowaną przez stronę wartością a wyceną organu administracji zasadne było posłużenie się opinią biegłych.

W dalszej części skargi podniesiono, że samochód Opel Vectra pozyskany przez Spółkę na podstawie umowy leasingowej nie jest samochodem osobowym, lecz specjalistycznym, dlatego skarżąca uznała wszelkie wydatki związane z jego utrzymaniem za koszt uzyskania przychodu.

Podtrzymując swoje zdanie wyrażone w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w Ł. wniosła o oddalenie skargi.

Zdaniem organu II instancji skarżąca Spółka niesłusznie kwestionuje ustaloną w postępowaniu wartość rynkową samochodu Volkswagen Transporter. "Giełda Samochodowa" jest tygodnikiem opracowywanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego "Rzeczoznawcy" PZM SA. Ceny pojazdów podawane w tym tygodniku są cenami rynkowymi ustalanymi na podstawie giełdy samochodowej. Organy podatkowe posiłkują się tym wydawnictwem przy ustalaniu cen rynkowych samochodów.

Co do zarzutu skarżącej, że przedmiotowy samochód był uszkodzony po wypadku - brakuje - zdaniem Izby Skarbowej - potwierdzenia tej okoliczności. Przedmiot umowy użyczenia nie wskazuje na jakiekolwiek uszkodzenia czy też większe niż wynikłe ze zwykłego używania zużycie rzeczy. Dla oceny prawidłowości przyjętej przez kontrolującego ceny rynkowej przedmiotowego samochodu, Izba Skarbowa sięgnęła do innego źródła wyceny samochodu i podkreśliła, że przyjęta w postępowaniu podatkowym wartość rynkowa samochodu była dla skarżącej niezwykle korzystna. Przyjęcie takiej metody dla ustalenia wartości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia jest wyceną na minimalnym poziomie. Dla podatnika rezultat wyceny nie jest wygórowany ani krzywdzący. Przeprowadzenie zaś dowodu z opinii biegłych przez Izbę Skarbową nie przyczyniłoby się do uzyskania oczekiwanej oceny przedmiotowego pojazdu ze względu na znaczny upływ czasu. Kontrola Spółki dotyczyła bowiem podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., zaś postępowanie odwoławcze rozpoczęto 20 stycznia 1998 r.

Konsekwencją uznania samochodu Opel Vectra za pojazd osobowy było skierowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pisma do Wojewody Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania dotyczącego dowodu rejestracyjnego wydanego przez Urząd Miasta Ł., Wydział Spraw Obywatelskich, Oddział Ewidencji i Rejestracji Pojazdów w dniu 8 stycznia 1997 r., [...] dla samochodu Opel Vectra nr rejestracyjny [...] należącego do PBG - leasing.

Co do zarzucanego w skardze naruszenia art. 7, 76 § 1, 77 § 1 oraz 107 § 3 kpa Izba Skarbowa podniosła, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany wyczerpująco i rozpatrzony w całości. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa składania wyjaśnień w postępowaniu odwoławczym.

Zaskarżona decyzja odpowiada też - wedle Izby Skarbowej - pod względem prawa proceduralnego i materialnego wymogom przepisów kpa.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty o tym zdecydowały.

Poddając analizie zarzuty skarżącej ustosunkować się należało do dwóch zasadniczych problemów: wyceny samochodu Volkswagen oraz kwalifikacji przeznaczenia samochodu Opel Vectra.

Oczywiste w tym kontekście jest też przypomnienie, że obowiązkiem organów było dołożenie wszelkich możliwych starań, by wyciągnięte wnioski nie spotkały się z zarzutem przypadkowości lub dowolności.

Ustawodawca bowiem stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

Rozumienie tego pojęcia odnosi się wobec tego do wszystkich zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu (zobowiązanie, w którym korzyść majątkową ma otrzymać jedna strona).

Wypada nadto stwierdzić, iż w zakresie skutków podatkowych organy mają prawo badania i oceny treści oraz celu umowy z uwzględnieniem rzeczywistych zamiarów stron kontraktu.

Nie koliduje to zresztą z wolą stron w zakresie kształtowania wzajemnych stosunków zobowiązaniowych. Obiektywny charakter tych stosunków może być natomiast przedmiotem oceny organów podatkowych w oparciu o treść umowy niezależnie od jej nazwy. Podnieść trzeba, że strony umowy mogą zgodnie z cywilnoprawną zasadą swobody umów kształtować jej treść, lecz nie może się to sprzeciwiać właściwości (naturze) stosunku, obowiązującym przepisom prawa, ani zasadom współżycia społecznego. Możliwość, a nawet konieczność badania rzeczywistego, a nie nominalnego charakteru stosunku prawnego prowadzi do wniosku, że w sprawie niniejszej dopuszczalne było wyciągnięcie wniosków zaprezentowanych przez organ podatkowy.

Co do drugiego problemu zaakcentowanego w skardze różnica poglądów pomiędzy stronami jest czytelna i sprowadza się do zagadnienia czy pierwszeństwo - tak jak chce tego Spółka - ma wpis do dowodu rejestracyjnego pojazdu - czy też - jak wynika ze stanowiska organów - ocena innych dokumentów i oględziny pojazdu. Od kwalifikacji pojazdu do jednej możliwych kategorii zależą konsekwencje w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego. Na początek rozważań w tej części należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie NSA, jak również w praktyce organów podatkowych, (por. wyjaśnienie Ministra Finansów znak MWM/6252/95/AS z dnia 28 listopada 1995 r., w podobnej sprawie, z treści którego wynikają warunki uznania samochodu osobowego za samochód ciężarowy /wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, wymontowanie podłogi po wymontowanych siedzeniach, zamontowanie siatki lub płyty celem oddzielenia kierowcy od kabiny pasażerskiej/) odróżniano dwa kryteria zaliczania samochodu do kategorii samochodów osobowych. Niewątpliwie kryterium podstawowym była kwalifikacja ustalona w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Dopiero w dalszej kolejności podnosi się - jako kryterium pomocnicze - zaszeregowanie pojazdu wedle symbolu klasyfikacji statystycznej. Niewątpliwie są to kategorie podlegające obiektywizacji. Z dowodu rejestracyjnego z dnia 8 stycznia 1997 r. przedmiotowego samochodu wynika, iż został on zarejestrowany jako pojazd specjalny o przeznaczeniu bankowym.

Wprawdzie przepisy prawa podatkowego charakteryzują się znaczną odrębnością, a nawet autonomią w porównaniu z innymi gałęziami prawa, nie oznacza to jednak, że autonomia ta jest absolutna, a przede wszystkim nie oznacza to, że obowiązki publicznoprawne kształtuje praktyka organu podatkowego. Zależność tę rozumieć należy raczej jako przypisanie do zachowania się odpowiedniej normy i wyciągnięcie z tego wniosków co do skutków, w tym skutków prawnopodatkowych. W tym kontekście rozważania powinny być prowadzone nie tyle na gruncie przeświadczeń organu podatkowego co do funkcji jaką spełniał przedmiotowy pojazd, lecz na gruncie odpowiedniego przepisu prawa. A z tych wynika niezbicie, że ustawodawca użył zwrotu samochód osobowy i do korzystania z tego typu pojazdu przypisał określone skutki podatkowe. Wprowadzenie takiej dystynkcji nakazuje zatem odrębne rozumienie przynajmniej dwóch kategorii samochodów.

W trakcie postępowania nie okazano innego dowodu rejestracyjnego, w którym Wydział Komunikacji sklasyfikowałby samochód jako osobowy. Bezsporny jest w istocie fakt, że skarżąca posiadała wpis do dowodu rejestracyjnego pojazdu określający go jako samochód specjalnego przeznaczenia.

Nie jest możliwe, by organ podatkowy dokonywał samodzielnych ocen wbrew treści tego dokumentu - bez odniesienia się do jego treści funkcjonującej w obrocie. Dopiero bowiem w piśmie z dnia 26 czerwca 1998 r. zwrócono się do Wojewody Ł. z prośbą o rozważenie stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania.

Niekonsekwencja w stanowisku organów podatkowych upoważnia do zakreślenia dodatkowych wymagań czynnościom, które należało podjąć, by efekt w postaci decyzji podatkowej nie sprawiał wrażenia skorzystania z uprawnień niedostępnych dla administracji podatkowej.

Organ podatkowy poczynił faktycznie odmienne ustalenia niezależne od wyniku przyszłych odrębnych postępowań.

Sąd nie podziela tego stanowiska, albowiem przesądzenie kwestii na korzyść skarżących skutkowałoby przyjęciem, iż o funkcji pojazdu - rodzącej doniosłe konsekwencje prawnopodatkowe tak jak w sprawie niniejszej - decyduje każdorazowo wyłącznie subiektywna wola organu.

Wpis do dowodu rejestracyjnego mógł mieć znaczenie decydujące, stwierdza bowiem urzędowo dokonanie przeróbek, a co za tym idzie przeznaczenie pojazdu. Podkreślić też należy, że organy podatkowe kierują się zasadą swobodnej oceny dowodów, i o ile wnioski mieszczą się w jej granicach pozostają pod ochroną. Na organach podatkowych ciążył też obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków.

Zauważyć trzeba, iż wymiar podatku dotyczy roku 1996, a spostrzeżenia Inspektora Kontroli Skarbowej wynikają z oględzin z listopada 1997 r.

Nie można oczywiście przeoczyć, iż wyciągnięcie zasługujących na aprobatę wniosków możliwe było jedynie po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania. Analiza stanowiska organów zdaje się wskazywać na to, iż przyjmują one właściwie, że w sprawie niniejszej nastąpiło sfałszowanie jednego z dokumentów przybierające postać tzw. fałszu intelektualnego.

W takim przypadku, bez ingerencji w samą materię dokumentu, albowiem pochodzi on od właściwego wystawcy, w imieniu którego został sporządzony, osoba go wystawiająca podaje w nim treści nie odpowiadające rzeczywistości.

Zestawienie obydwu elementów - jeżeli ma skutkować pominięciem stanowiska strony - powinno zatem skutkować widocznym od razu stwierdzeniem jawnej różnicy. Należy zatem przypomnieć, że odpowiedź organu administracji państwowej na skargę, ani też wysyłane później dodatkowe pisma nie mogą uzupełniać zaskarżonej decyzji przez antycypację zamieszczonych w niej rozważań i ocen.

Z protokołu badania dokumentów i ewidencji nie wynika [...], by zajęto się kwestią wiarygodności dowodu rejestracyjnego w sposób wystarczający do podważenia jego treści.

Z załącznika do tego protokołu (w postaci kserokopii dowodu rejestracyjnego) daje się wyczytać, że pierwsza rejestracja przedmiotowego pojazdu nastąpiła w dniu 26 listopada 1996 r. Wyraźnie widnieje też w rubryce "rodzaj" oznaczenie: "Poj. specjalny", a także przeznaczenie bankowe. W tym zatem zakresie konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Na podstawie danych dotyczących pierwszej rejestracji możliwe będzie, z poszanowaniem wyniku rozstrzygnięć Wojewody, o które wnoszono w piśmie z dnia 26 czerwca 1998 r. skompletowanie danych mogących stanowić kanwę prawidłowej decyzji.

Podkreślenia wymaga również, że sądowa kontrola decyzji administracyjnych, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 z późniejszymi zmianami) polega na ocenie zaskarżonych aktów w zakresie ich zgodności z prawem.

Uwzględniając konsekwencje powyższych wywodów uznać trzeba, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Z tego powodu na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym powołanej poprzednio orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.