Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59141

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Łodzi
z dnia 15 września 1998 r.
I SA/Łd 646/97

UZASADNIENIE

Uzasadnienie faktyczne

Urząd Skarbowy w T. M. decyzją z dnia 7 lutego 1997 roku nr US.I/4/316-086/7689/94/2, wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 5 ust. 3 i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), art. 1 ust. l, art. 7, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1, art. 19 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz § 3 ust. 2 pkt 2, § 7, § 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 15 i § 34 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz. U. Nr 10, poz. 35 ze zm.), określił dla R. spółki z o.o. z siedzibą w T.M. podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 rok w ogólnej wysokości 47 202 zł (po denominacji) w miejsce zadeklarowanego podatku w wysokości 14 578 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Urząd Skarbowy powołując się na przeprowadzoną w Spółce kontrolę skarbową przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. T., a także na własne ustalenie stwierdził, że podatnik w wielu przypadkach niewłaściwie ustalił dochód do opodatkowania, a m.in. co jest przedmiotem dalszego sporu w tej sprawie, bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów za 1994 rok kwotę 933 789 830 starych złotych, stanowiącą wypłatę prowizji z tytułu usług agencyjnych dla firmy M.F. International Ltd. w Hongkongu.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że powstała w 1991 r. spółka R., będąca spółką z udziałem kapitału zagranicznego, której właścicielem i Prezesem Zarządu jest obywatel niemiecki R.K., zawarła w dniu 4 października 1991 roku umowę agencyjną z firmą M.F. w Hongkongu, zgodnie z którą Spółka udzieliła wymienionej firmie wyłącznego prawa do sprzedaży wszystkich swoich wyrobów i usług na rzecz klientów wymienionych na liście wyłącznych klientów, za wynagrodzeniem prowizyjnym 5% od wartości faktur za wykonanie usług transportowych.

Na liście wyłącznych klientów, stanowiącej załącznik do zawartej umowy agencyjnej znajdują się spółki z grupy Rolfa K. i grupy spółek S. z Niemiec.

Zgodnie z aneksem do umowy pierwsza wypłata prowizji dla agenta została przewidziana na rok 1994. Zdaniem Urzędu Skarbowego z analizy umów eksportowych zawartych pomiędzy spółką R. a kontrahentami niemieckimi wynika, że były one zawierane bez pośrednictwa firmy M.F.

Spółka R. zawierała bowiem sama kontrakty z firmami niemieckimi na wykonanie usługowego przerobu (przeszycia) różnych asortymentów odzieży z powierzonego materiału.

W ramach zawartych kontraktów Spółka przywoziła z zagranicy materiał na teren Polski, do firmy, w której ulokowała wykonanie zlecenia, a następnie po otrzymaniu faktury od wykonawcy zlecenia, wystawiała dla zleceniodawcy zagranicznego własną fakturę, zawierającą wartość usługi przeszycia oraz prowizję od tej usługi. Ponadto Spółka wystawiała dla zleceniodawcy zagranicznego faktury za wykonane usługi transportowe związane z usługami przerobu. Kontrahent zagraniczny dokonywał zapłaty za usługi przerobu bezpośredniemu wykonawcy usługi, a spółce R. wypłacał prowizję od usługi oraz zafakturowaną kwotę usług transportowych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny Urząd Skarbowy uznał, że wystawione przez firmę M.F. dla spółki R. rachunki dotyczące wypłaty prowizji, a także przedłożone przez Spółkę z opóźnieniem (w dniu 22 lipca 1996 roku) odpisy pism firmy M.F. skierowane do Spółki oraz do Pana R. K. nie mogą stanowić wystarczających dowodów potwierdzających udział tej firmy przy zawieraniu kontraktów eksportowych, a tym samym wypłacane w 1994 roku kwoty prowizji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Ponadto według ustaleń organu spółka R. w latach 1991-1994 optymalnie wykorzystała wszystkie swoje możliwości w zakresie świadczenia usług transportowych, a zatem nie zachodziła konieczność działania agenta, tym bardziej że zamówienia na usługi przerobu i transportu wpływały do Spółki głównie poprzez Pana R.K., który ze swoją firmą niemiecką jest właścicielem Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji Urzędu spółka R. wniosła o jej zmianę poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej prowizji na rzecz firmy M.F. zarzucając, iż odmowa zaliczenia jest bezpodstawna w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka dość szeroko przedstawiła ekonomiczne uzasadnienie zawartej umowy agencyjnej, podnosząc, iż zadaniem agenta nie jest zawieranie kontraktów, lecz jedynie pośredniczenie, czyli stwarzanie warunków do ich zawarcia. Według Spółki firma M.F. zgodnie z zawartą w 1991 roku umową od początku i w sposób stały pośredniczyła przy zawieraniu umów transportowych i zasługą agenta jest fakt, że Spółka mogła w pełni wykorzystywać swoje możliwości przerobowe. O udziale agenta przy pośredniczeniu w zawieraniu kontraktów zagranicznych świadczą nie tylko wystawione rachunki, ale także przedłożona korespondencja firmy M.F. prowadzona ze spółką oraz kontrahentami zagranicznymi Spółki.

W odwołaniu wyjaśniono także, że zlecane spółce przez grupę spółek R.K. usługi przerobowe i transportowe nie dotyczyły wyłącznie firmy R.K., albowiem w rzeczywistości stanowiły zlecenia wielu innych firm, w związku z czym pośrednictwo firmy M.F. z Hongkongu było potrzebne. Podniesiono również, że przedłożone organowi podatkowemu tłumaczenie umowy agencyjnej zawiera kilka błędów, które mogą wypaczać jej prawidłową treść.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w P.T. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu I instancji, iż brak jest dostatecznego uzasadnienia do zaliczenia prowizji wypłaconej firmie M.F. do kosztów uzyskania przychodów spółki. W ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania organ podał, że umowa agencyjna w tłumaczeniu na język polski została przedłożona organom podatkowym przez samą stronę, a ponadto zdaniem organu umowa ta może budzić wątpliwości formalne, albowiem brak jest w niej wskazania szczegółowej siedziby firmy M.F. oraz osoby podpisującej umowę w imieniu tej firmy (w umowie według organu widnieje jedynie adres korespondencyjny oraz nieczytelny podpis osoby reprezentującej firmę). Stwierdzono, że korespondencja firmy M.F. związana z rzekomym pośrednictwem w zawieraniu kontraktów zagranicznych spółki R. została przedłożona przez Spółkę dopiero w końcowym stadium postępowania podatkowego, w związku z czym budzi ono zastrzeżenia odnośnie do jej mocy dowodowej. Podtrzymano także wszystkie pozostałe argumenty Urzędu Skarbowego wyrażając pogląd, iż w ocenie organu usługi firmy M.F. faktycznie były realizowane w imieniu i na potrzeby firmy R.K. w Niemczech, a nie spółki R.

W złożonej do sądu skardze spółka R. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzuciła, że odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji wypłaconej firmie M.F. nastąpiła z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca powtarzając i poszerzając swoje wywody zawarte w odwołaniu stwierdziła, że zarówno zawarcie umowy agencyjnej, jak i dokonane zgodnie z wystawionymi na jej podstawie rachunkami przez firmę M.F. wypłaty prowizji mieszczą się w granicach swobody stron do umownego uregulowania swoich stosunków handlowych.

Podkreślono, że zawarta umowa jest typową umową agencyjną, a przewidziane w niej wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 5% wartości wykonanych usług transportowych jest stosunkowo niskie w porównaniu do innych tego rodzaju umów.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie oraz podtrzymano w całości stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

W szczególności Izba Skarbowa w P.T. powtórzyła swoje zastrzeżenia pod adresem przedmiotowej umowy agencyjnej oraz jednocześnie podtrzymała pogląd, iż z uwagi na to, że usługi firmy M.F. były "wykonywane i konsumowane" na terenie Niemiec, dotyczyły one realizacji potrzeb firmy R.K., a nie Spółki R., a tym samym brak jest podstaw do zaliczenia wypłaconej prowizji do kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób ???fizycznych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, albowiem na podstawie oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż stanowisko organów podatkowych odmawiające zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 1994 rok poniesionych w tym roku przez skarżącą spółkę wydatków z tytułu prowizji wypłaconej na podstawie zawartej umowy agencyjnej nie znajduje dostatecznego uzasadnienia i narusza art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz wiele przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest kwestia uznania za koszty uzyskania przychodów skarżącej spółki za 1994 rok poniesionych w tym roku wydatków z tytułu zapłaty prowizji na rzecz firmy M.F. International z siedzibą w Hongkongu, zgodnie z fakturami wystawionymi przez tą firmę w zgodnie z zawartą umową agencyjną, dotyczącą wykonywania usług pośrednictwa. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka R., będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną w 1991 roku z udziałem kapitału zagranicznego (udziały R.K. i jego spółki w Niemczech), zawarła w dniu 4 października 1991 r. z firmą M.F. cywilnoprawną umową agencyjną, zgodnie z którą firma M.F. zobowiązała się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów dotyczących wykonywania przez spółkę R. usług transportowych.

Przewidziane w umowie wynagrodzenie prowizyjne dla Agenta wynosiło 5% od wartości faktycznie wykonanych przez spółkę usług transportowych, a z aneksu do tej umowy wynika, że wypłata wynagrodzenia dla agenta została przewidziana począwszy od 1994 roku. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż zawarta umowa stanowi dość typową umowę agencyjną, stosowaną w obrocie gospodarczym, a również wynikające z tej umowy wysokość wynagrodzenia prowizyjnego Agenta i zasady jego wypłaty nie odbiegają od uznanych standardów mieszczą się one w zakresie swobody stron do regulowania swoich stosunków cywilnoprawnych.

Podniesione w odniesieniu do powyższej umowy przez Izbę Skarbową zastrzeżenia nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie znajdują wystarczającego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Należy także stwierdzić, iż stanowisko organu podatkowego w zakresie kwestionowania przedmiotowej umowy agencyjnej jest niekonsekwentne i niespójne.

Z jednej bowiem strony organ kwestionuje fakt istnienia firmy M.F. i prawidłowość zawarcia umowy agencyjnej, natomiast z drugiej strony podnosi zarzut, iż usługi tej firmy były wykonywane w interesie i na rzecz R.K. i jego spółek na terenie Niemiec. Odnośnie do zastrzeżeń dotyczących faktu istnienia firmy M.F. oraz prawidłowego zawarcia umowy agencyjnej organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek dowodu uzasadniającego tego rodzaju stanowisko ani też nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń.

Istnienie firmy M.F. oraz prowadzenie przez nią działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie przede wszystkim w sporządzonej umowie agencyjnej i wystawionych zgodnie z umową faktur, a wiarygodność tych dokumentów nie została podważona w toku postępowania podatkowego. Ponadto powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w przedłożonej przez stronę skarżącą w toku postępowania korespondencji firmy M.F. prowadzonej w latach 1991-1994 ze spółką R. i Prezesem zarządu spółki R.K.

W zakresie przedmiotowej korespondencji nie można podzielić stanowiska organów podatkowych obu instancji, iż z uwagi na jej przedłożenie w końcowym etapie kontroli skarbowej, przeprowadzonej w skarżącej spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej w P.T., nie może ona stanowić materiału dowodowego. Odpisy tej korespondencji strona przekazała organowi kontroli skarbowej przed sporządzeniem wyniku kontroli, o którym mowa w art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), i w związku ze złożeniem przez kontrolowaną jednostkę żądania skierowania sprawy z wyniku kontroli na drogę postępowania podatkowego dokumenty te znajdowały się od początku w posiadaniu Urzędu Skarbowego w T.M., który był zobowiązany do rozpatrzenia sprawy wymiaru należnego zobowiązania podatkowego w zasadzie od nowa przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego występującego w sprawie. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe argumenty Izby Skarbowej w P.T., związane z odmową zaliczenia przez spółkę spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za 1994 rok.

Wyrażamy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę pogląd, iż wydatki spółki z tytułu zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego dla firmy M.F. nie były związane z działalnością spółki R., lecz dotyczyły przedsiębiorstw R.K. na terenie Niemiec nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Za bezpodstawny należy uznać także postawiony przez organy podatkowe zarzut, iż z uwagi na pełne wykorzystanie przez spółkę w latach 1991-1994 posiadanego taboru transportowego brak było uzasadnienia gospodarczego do korzystania z pośrednictwa firmy M.F. z Hongkongu. Zgodzić się należy z stanowiskiem strony skarżącej, iż pełne wykorzystanie posiadanych środków przywozowych świadczy o dobrej współpracy spółki z firmą pośredniczącą w zawieraniu umów o wykonywanie usług transportowych. Należy także podzielić pozostałe argumenty strony skarżącej dotyczące ekonomicznego uzasadnienia zawartej umowy agencyjnej. W tych warunkach należy uznać, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez organy podatkowe z naruszeniem art. 80 kpa.

Na marginesie rozpoznanej sprawy należy zauważyć, iż niektóre podniesione przez organy podatkowe zastrzeżenia, związane z odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zmierzają w kierunku uznania, że spółka przeniosła bezpodstawnie część swojego dochodu na inny podmiot gospodarczy, czyli w kierunku zastosowania dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże powyższy przepis nie został powołany przez organy orzekające ani też nie zostały przedstawione wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania powyższego przepisu.

Z tych wszystkich względów sąd na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 12 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.