Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2675733

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 22 maja 2019 r.
I SA/Łd 63/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda.

Sędziowie: NSA Teresa Porczyńska, WSA Joanna Tarno (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...). Nr (...);

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) r. określającej J.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 68.051,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego tj. na 30 kwietnia 2015 r. łącznie w kwocie 4.126,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym za rok 2014 r. (PIT-36L), skarżący wykazał z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej: przychód 779.756,69 zł, koszty uzyskania przychodów 784.322,06 zł, stratę 4.565,37 zł.

W roku 2014 skrzący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B (1 marca 2013 r. - 30 listopada 2014 r.) w zakresie: handel hurtowy ziemniakami oraz handel produktami kosmetycznymi do makijażu permanentnego. Działalność gospodarcza w 2014 r. była opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.).

Kontrola podatkowa jak również postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wykazały zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia (...) lutego 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 65.649,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. na 30 kwietnia 2015 r. łącznie w kwocie 4.223,00 zł.

W wyniku odwołania, decyzją z dnia (...) maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) lutego 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia (...) r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 72.441,00 zł oraz wysokość odsetek w łącznej kwocie 4.334,010 zł.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przez skarżącego przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

I. Ustalenia w zakresie przychodów.

Powołując się na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy sporządzonych przez skarżącego spisów remanentowych, w zestawieniu do realizowanej w trakcie roku sprzedaży. Analiza ta ujawnia różnicę pomiędzy wielkościami ujętymi w spisach remanentowych na koniec i początek roku podatkowego. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący nie wykazał sprzedaży:

1) 332.250 kg ziemniaków,

2) 7.100 kg czereśni,

3) 6.646,50 kg orzechów laskowych,

4) 4.300 kg jabłek,

5) samochodu Honda Civic.

W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w ramach prowadzonej działalności nabywał, a następnie odsprzedawał ziemniaki, które trafiały do m.in. do zakładów karnych, a towar uprzednio był przechowywany w użyczonym magazynie.

Do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył protokoły strat i zniszczeń sporządzone w dniach 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania produktów rolnych (nienadających się do sprzedaży) na cele paszowe/kompostowe P. S., k.m. oraz P.P. Dokumenty te, w ocenie organu odwoławczego, są niewiarygodne i sporządzone na użytek toczącego się postępowania, o czym świadczą następujące okoliczności:

a) dokumenty te zostały przekazane przez skrzącego dopiero po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia (...) września 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług,

b) dokumenty te nie zostały przekazane w trakcie kontroli podatkowej, która trwała na przełomie sierpnia i września 2015 r. oraz w toku postępowania podatkowego zakończonego rozstrzygnięciem z dnia (...) września 2016 r.,

c) fakt zniszczenia kilkuset ton artykułów pochodzenia rolniczego o wartości ok. 360.000,00 zł powinien być udokumentowany w sposób odpowiedni, a następnie uwzględniony w dokumentacji księgowej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Organ podkreślił, że w ciągu dwóch dni (co wynika z protokołów strat i zniszczeń sporządzonych w dniach 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r.), zniszczeniu poddano łącznie: 294 ton ziemniaków (30 września 2014 r.), 4 tony jabłek (31 grudnia 2014 r.), 38 ton ziemniaków (31 grudnia 2014 r.), 7 ton czereśni (31 grudnia 2014 r.), 6 ton orzechów (31 grudnia 2014 r.).

W ocenie organu odwoławczego niemożliwym jest (co również wynika z oświadczenia M.M.), żeby wyłącznie dwie osoby, w przeciągu dwóch dni, tj. 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r., w efekcie konkretnych czynności taktycznych stwierdziły, że uległo zniszczeniu odpowiednio, w pierwszym z tych dni 294 ton ziemniaków, a w drugim 55 ton jabłek, ziemniaków, czereśni i orzechów.

Również przekazane przez skarżącego protokoły nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nienadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe nie stanowią - w ocenie organu - wiarygodnego dowodu w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że protokoły strat i zniszczeń, w oparciu o które zakwalifikowano płody rolne, jako towary nie nadające się do dalszej odsprzedaży, miały zostać sporządzone w dniach 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r., a zatem dopiero po tej dacie możliwe by było przekazywanie nieodpłatnie zniszczonych płodów rolnych na rzecz rolników. Natomiast z okazanych przez skarżącego dokumentów wynika informacja, że zakreślone zostały daty przekazania produktów wcześniejsze niż sam moment stwierdzenia zniszczenia tych towarów, co oznacza, że dokumenty te nie mogły dotyczyć produktów, które miały zostać uznane za zniszczone w dniu 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r.

Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący zakupił w 2014 r. ponad 7 ton czereśni, a równocześnie nie wykazał sprzedaży jakiejkolwiek ilości tego towaru, zakupił również prawie 7 ton orzechów laskowych, a zewidencjonował sprzedaż tylko około 300 kg orzechów. Podobnie - zakupił ponad 4 tony jabłek i nie zaewidencjonował żadnej sprzedaży tego produktu.

W ocenie organu odwoławczego sytuację, gdy praktycznie całość produktów ma ulec zniszczeniu (zgniciu) nie sposób zakwalifikować jako naturalnie występujące ubytki. Czereśnie, których zniszczenie miało być stwierdzone w dniu 31 grudnia 2014 r., zostały zakupione w dwóch transzach na przełomie czerwca i lipca 2014 r., co oznaczać powinno, że towar ten był skutecznie przechowywany przez okres prawie pół roku i dopiero po upływie tego czasu uległ zniszczeniu. Z przyczyn zupełnie obiektywnych nie jest możliwe aby był on składowany przez okres 6 miesięcy i dopiero po takim czasie uległ zniszczeniu (zgniciu).

Zdaniem organu odwoławczego ubytki towarów pochodzenia organicznego są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego i mieć wpływ na wielkość jego zobowiązań podatkowych. Koniecznym przy tym jest: aby taki ubytek faktycznie zaistniał, został niezwłocznie i w sposób prawidłowo udokumentowany - a w niniejszej sprawie takie fakty nie miały miejsca.

Ponadto z samego faktu, że dany podmiot prowadzi obrót towarami, które z punktu widzenia ich właściwości fizycznych mogą ulec zniszczeniu, nie można wywodzić, że niejako automatycznie, bez przedstawienia w tym zakresie wiarygodnej dokumentacji, deklarowane przez ten podmiot ubytki zostaną uznane, jako te faktycznie zaistniałe.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że obrotem towarami rolniczymi skarżący zajmował się przez dłuższy czas i realia na tym rynku obowiązujące powinny być mu doskonale znane. Tym samym fakt zniszczenia (zgnicia) określonej ilości ziemniaków i owoców nie byłby zdarzeniem zupełnie niespotykanym i reakcja na nie (odpowiednie jego udokumentowanie) powinna być niezwłoczna i odnotowana w prowadzonej dokumentacji. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe umowy zostały sporządzone wyłącznie dla celów toczącego się postępowania dowodowego, bowiem w czasie samej kontroli podatkowej, a także przez okres następnego roku, skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałby los przeszło 349 ton ziemniaków, jabłek, czereśni oraz orzechów.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej: "O.p.", organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo wykazana niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym świadczy o istnieniu podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatnika księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją powyższego było zastosowanie w sprawie instytucji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., zaś wybór metody szacowania należy do organu podatkowego.

Odnosząc się do oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży ziemniaków, czereśni, orzechów laskowych i jabłek, organ pierwszej instancji w zakresie każdego z tych płodów w sposób odrębny omówił i zastosował metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży. Taki sposób postępowania zasłużył na akceptację organu odwoławczego, bowiem każdy z tych produktów, a także obrót nimi w ramach firmy skarżącego, miał swoje cechy szczególne.

W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji organ podatkowy przedstawił i omówił:

- 4 metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków i jako najbardziej reprezentatywną przyjął metodę nr 1, polegającą na wykorzystaniu średniej ceny sprzedaży wyliczonej w oparciu o wielkości wykazane na fakturach, tj. 0.61 zł za kilogram, podczas gdy średnia cena wyliczona w oparciu o pozostałe metody wyniosła odpowiednio: 0,81 zł. 1,49 zł oraz 1,05 zł. Przyjęcie kwoty 0,61 zł jako ceny za kilogram ziemniaków przez organ pierwszej instancji było działaniem prawidłowym, gdyż po pierwsze miało swoje oparcie w dokumentacji prowadzonej przez skarżącego, w przeciwieństwie do innych metod, gdzie przyjęte wartości bazowały na danych zewnętrznych (np. pochodzących z Głównego Urzędu Statystycznego), a po wtóre przyjęta wartość, jeśli chodzi w jej wielkość, była najbardziej zbliżona do cen w tym czasie uzyskiwanych przez skarżącego. Dokonano rozliczenia niezewidencjonowanej sprzedaży, uwzględniając wielkość sprzedaży w poszczególnych miesiącach oraz fakt, że we wrześniu i w listopadzie 2014 r. skarżący nie dokonywał dostaw w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, bowiem uwzględnia ono fakt, że sprzedaż tego towaru w 2014 r. miała praktycznie charakter ciągły, a jednocześnie uwzględnia wahania wielkości sprzedaży w poszczególnych okresach;

- 4 metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży czereśni i jako najbardziej reprezentatywną organ przyjął metodę nr 4, polegającą na wykorzystaniu szacunkowej marzy uzyskiwanej ze sprzedaży ziemniaków, jabłek i orzechów laskowych na podstawie zastosowanych metod szacunkowych do konkretnych produktów, które znalazły zastosowanie do wyliczenia zobowiązania podatkowego, tj. 13,06 zł, podczas gdy średnia cena wyliczona w oparciu o pozostałe metody wyniosła odpowiednio: 5,78 zł, 9.00 zł oraz 9,75 zł. Przyjęcie przez organ pierwszej instancji kwoty 13,06 zł jako ceny za kilogram czereśni było - w ocenie organu odwoławczego - działaniem prawidłowym, gdyż po pierwsze miało swoje oparcie w dokumentacji (organ uwzględnił bowiem wysokość marż stosowanych przez skarżącego), w przeciwieństwie do innych metod, gdzie przyjęte wartości bazowały na danych zewnętrznych (np. pochodzących z Głównego Urzędu Statystycznego), a po drugie przyjęta wartość, jako jedyna, była wyższa od ceny zakupu tego towaru. Ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w badanym okresie skarżący nie wykazał sprzedaży czereśni, jako miesiąc sprzedaży tych towarów organ pierwszej instancji przyjął miesiąc zakupu, z uwagi na fakt, że czereśnie są produktem sezonowym, dostępnym w krótkim czasie, tym samym przyjęcie, że do ich dalszej sprzedaży doszło w okresie w którym dokonano ich zakupu jest działaniem logicznym;

- 2 metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży orzechów laskowych i jako najbardziej reprezentatywną przyjął metodę nr 1 polegającą na wykorzystaniu ceny sprzedaży uzyskanej w zakresie tego samego rodzaju towarów, tj. 10,00 zł, podczas gdy średnia cena sprzedaży wyliczona w oparciu o drugą metodę wyniosła 7,20 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyjęcie kwoty 10.00 zł jako ceny za kilogram orzechów laskowych było działaniem prawidłowym, gdyż po pierwsze miało swoje oparcie w dokumentacji prowadzonej przez skarżącego, natomiast druga metoda oparta była wyłącznie o wartości dotyczące cen zakupu tego rodzaju produktu i nie uwzględniała osiąganego zysku. Sprzedaż orzechów laskowych skarżący wykazał w jednym okresie rozliczeniowym, zaś nabycia w trzech, tym samym wykazanie niezaewidencjonowanej sprzedaży tylko w jednym okresie, tj. w październiku 2014 r., nie uwzględniałoby faktu, że nabycia tego towaru rozłożone były w czasie i taki też charakter powinna mieć sprzedaż tego towaru, odpowiadający co najmniej częstotliwości zakupów;

- 3 metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży jabłek i jako najbardziej reprezentatywną organ przyjął metodę nr 3, polegającą na wykorzystaniu danych statystycznych wykorzystanych w pozostałych metodach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że istotą szacowania sprzedaży jest jak największe zbliżenie się do rzeczywistych warunków w jakich dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, a jednym z jej elementów, jest dążenie do osiągnięcia wartości przychodu ze sprzedaży, która nie tylko pokryje koszty samego zakupu, ale uwzględni część koszów ogólnych przedsiębiorstwa oraz przyniesie odpowiedni zysk. Tym samym za nieprawdopodobną uznał sytuację, gdy cena sprzedaży kilograma jabłek, de facto byłaby wyższa od ceny zakupu jedynie o 0,07 zł. Z drugiej jednak strony przyjęcie w rozliczeniu ceny ustalonej w oparciu o metodę nr 2 oznaczałoby, że skarżący osiągnąłby de facto cenę ponad dwukrotnie większą niż cena zakupu i działanie takie w żaden sposób nie oddawałoby zwykłych realiów w jakich funkcjonuje przedsiębiorca. Ponadto organ podkreślił, że w badanym okresie nie skarżący wykazał w ogóle żadnej sprzedaży jabłek, stąd jako miesiąc sprzedaży przyjęto miesiąc zakupu towarów.

Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez skarżącego obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, a w konsekwencji niemożność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, że istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Odnośnie oszacowanie niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży samochodu osobowego marki Honda Civic 1.8 organ pierwszej instancji uznał, w oparciu o ceny rynkowe opublikowane na platformie Info-Ekspert (notowania ogólnopolskie IX.2014 r.), że szacunkowa wartość sprzedanego pojazdu powinna wynosić 32.750.00 zł. Na podstawie powyższych danych organ pierwszej instancji ustalił prawidłowo, że nie zewidencjonowano przychodu ze sprzedaży samochodu Honda Civic w kwocie netto 22.826,02 zł, tj. 26.626.02 zł - 3.800 zł.

Zawyżenie przychodu w związku z wystawieniem w dniu 5 września 2014 r. faktury dokumentującej sprzedaż fartuszków kosmetycznych opodatkowanych stawką podatku VAT 0%

Skarżący wystawił tę fakturę dla M I za wartość brutto 240,00 zł. Powołując się na treść art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, iż sprzedaż ta powinna być opodatkowana stawką 23%, tj. wartość netto: 195,12 zł podatek VAT 44.88 zł Reasumując wątek ustalenia przychodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny w tym zakresie i w oparciu o zapis zawarty w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i prawidłowo ustalił przychód skarżącego w wysokości 1.171.504.33 zł.

II. Ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z regulacjami wskazanego rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że w 2014 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.198.39 zł, obejmującą następujące wydatki: 1) wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, wystawionych przez firmę D.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że w aktach sprawy brak jest dokumentów (nie zostały one przedstawione, ani przez skarżącego, ani przez M. B.) dotyczących ogólnej charakterystyki samego projektu, jego wyglądu, a także szczegółów technicznych dotyczących sposobu wykorzystania i prezentacji. W ocenie organu odwoławczego nie może budzić wątpliwości twierdzenie organu pierwszej instancji, że usługi niematerialne wymienione w dokumentujących je fakturach, nie były w rzeczywistości zrealizowane. Zatem kwota 10.329,27 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

2) 869,12 zł w związku z zaewidencjonowaniem wiatrowskazu duży orzeł 3D miedziany na dach, hokerów, kijów bilardowych na podstawie faktury VAT z dnia 27 lutego 2014 r., wystawionej przez M na wartość netto: 869,12 zł, podatek VAT: 199.88 zł.

Powyższy zakup nie został ujęty w spisie remanentowym sporządzonym na dzień 30 listopada 2014 r., jak również nie wykazano przychodu ze sprzedaży ww. artykułów. Skarżący nie wyjaśnił jednak do czego przedmiotowy towar był potrzebny i z jakimi czynnościami opodatkowanymi wiąże się jego wykorzystywanie. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowy zakup nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie ma on związku przyczynowo - skutkowego z przychodami osiągniętymi w roku podatkowym 2014. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 40.219,68 zł poprzez niezaliczenie do nich:

1) nieumorzonej wartości środka trwałego w kwocie 12.976,20 zł. Z akt sprawy wynika, że w ewidencji środków trwałych skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego Honda Civic. Pojazd ten skarżący sprzedał A. C. w dniu 18 września 2014 r., a odpis amortyzacyjny tego o środka trwałego do dnia wycofania z ewidencji wyniósł łącznie 35.684.00 zł, zatem zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu o nieumorzoną wartość środka trwałego, tj. o kwotę 12.976,20 zł - okoliczności tej skarżący nie kwestionuje;

2) nieumorzonej wartości środka trwałego w kwocie 4.133,48 zł. Z akt sprawy wynika, że w ewidencji środków trwałych skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od pakowaczki Ł. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji nie wykazał, aby strata z tego tytułu powstała z winy skarżącego wskutek zaniedbań, których nie popełniłby racjonalnie działający podmiot. Zatem kwota 4.133,48 zł stanowi koszty uzyskania przychodów, a stanowisko organu pierwszej instancji - którego skarżący nie neguje - jest prawidłowe;

3) kwoty 23.110 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez J, dokumentujących usługi transportowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kierując się wyprowadzoną z treści art. 121 O.p. zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, uznał, że skarżący faktycznie poniósł wydatki udokumentowane kopiami tych faktur i mają one związek z przychodem osiągniętym w 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przy obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy dokonał błędnej wykładni art. 23a O.p., nie uwzględniając w swojej kalkulacji odsetek za listopad 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dokonał ponownego przeliczenia odsetek, których sumaryczna wartość wynosi 4.126 zł.

Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ocenił za niezasadne i uznał, że całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany ocenie zgodnej z normami prawa procesowego, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. J. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 178 oraz 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie lub przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2) art. 23 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie instytucji "oszacowania";

3) art. 22 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. lub art. 23 w związku art. 22 ustawy poprzez nieuprawnione zastosowanie tych przepisów lub ich nieuprawnione niezastosowanie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że strona kwestionuje ustalenia organów obu instancji zakresie: pozbawienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia usług udokumentowanego fakturą VAT nr (...) z dnia 30 grudnia 2013 r. wystawioną przez I oraz oszacowania przychodu z tytułu rzekomej niezaewidencjonowanej "sprzedaży" płodów rolnych (ogrodniczych).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu został ograniczony do dwu kwestii:

1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury z dnia 30 grudnia 2013 r., wystawionej przez I.

2) oszacowania przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży płodów rolnych.

W pierwszym przypadku Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że wydatek ten wprawdzie został zakwestionowany w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ale za 2013 r., co wprost wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok (s. 31).

Organ wyjaśnił, że wymieniona faktura dotyczy windykacji niezapłaconych należności z lat wcześniejszych na rzecz firmy I Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań - zatem kwota 3.296.76 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Ocenę organu w tym zakresie należy uznać za trafną, kładąc jednocześnie nacisk na okoliczność, że argumenty podniesione w skardze, a dotyczące wskazanej faktury, nie miały zastosowania do przedmiotu omawianej sprawy. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 22 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. lub art. 23 w związku art. 22 ustawy poprzez nieuprawnione zastosowanie tych przepisów lub ich nieuprawnione niezastosowanie - należy uznać za niezasadne.

Natomiast spór w drugiej kwestii, dotyczy oceny czy podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży 332 ton ziemniaków, 4 ton jabłek, 7 ton czereśni i 6 ton orzechów - jak utrzymują organy, czy też doszło do ubytków takiej ilości płodów rolnych na skutek ich zniszczenia - jak twierdzi strona.

Na tę okoliczność podatnik przedłożył protokoły strat i zniszczeń sporządzone w dniach 30 września i 31 grudnia 2014 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania rolnikom produktów rolnych nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe, w których to protokołach jako datę przekazania towaru wskazano okres 01.01 - 31.12.2014.

W tym zakresie Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że okazany przez stronę protokół strat i zniszczeń budzi uzasadnione wątpliwości, nie tylko z powodu daty jego przekazania organom podatkowym (po wydaniu pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia (...) września 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług), ale również z powodu informacji tam zawartych. Zdaniem Sądu organ miał podstawę do przyjęcia, że nie jest możliwe, aby w ciągu dwóch dni (30 września i 31 grudnia 2014 r.) dwie osoby dokonały faktycznego oglądu odpowiednio 294 i 55 ton płodów rolnych i zakwalifikowały taką ilość towaru jako zniszczony.

Podobna ocena dotyczy dokumentów zatytułowanych jako Protokół nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe.

Organ trafnie zauważył, że powodem dla którego ziemniaki, jabłka, czereśnie i orzechy miały być nieodpłatnie przekazane na cele paszowe/kompostowe był ich stan, który uprzednio powinien zostać stwierdzony odpowiednim protokołem. Najpierw więc należało sporządzić protokoły strat i zniszczeń, kwalifikujące te towary jako nie nadające się do dalszej odsprzedaży (co w tym przypadku nastąpiło w dniach 30 września i 31 grudnia 2014 r.), a dopiero później możliwe było nieodpłatne przekazywanie zniszczonych płodów na rzecz rolników. Tymczasem w dokumentach okazanych przez podatnika zawarta jest informacja, że przekazywane były w okresie od 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 r., co oznacza, że albo dokumenty te nie dotyczyły produktów, które miały zostać uznane za zniszczone w dniu 30 września 2014 r. i 31 grudnia 2014 r., albo podatnik nie zadbał o sporządzenie prawidłowej dokumentacji.

Sąd podziela pogląd obu stron, że ubytki towarów pochodzenia rolniczego są naturalnym zjawiskiem, trafnie jednak przyjmuje organ, iż trudno za naturalny ubytek uznać taką sytuację, gdy ulega zniszczeniu całość towarów danego rodzaju zakupionych przez rolnika. W przedmiotowej sprawie ustalono bowiem, że podatnik zakupił ponad 7 ton czereśni, a równocześnie nie wykazał sprzedaży jakiejkolwiek ilości tego towaru; skarżący zakupił również prawie 7 ton orzechów laskowych, a zewidencjonował sprzedaż tylko około 300 kg tego produktu; podatnik zakupił także ponad 4 tony jabłek i nie zaewidencjonował żadnej sprzedaży tego produktu.

Organ wskazał ponadto, że dokumentacji podatnika wynika, że czereśnie, których zniszczenie miało być stwierdzone w dniu 31 grudnia 2014 r. zostały zakupione w dwóch transzach na przełomie czerwca i lipca 2014 r., co oznaczać powinno, że towar ten był skutecznie przechowywany przez okres prawie pół roku i dopiero po upływie tego czasu uległ zniszczeniu. Organ trafnie zwrócił uwagę, że czereśnie to produkt sezonowy i z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe, aby był przechowywany przez 6 miesięcy.

W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę organów, że podatnik nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków oraz ich wielkości. W rezultacie organ miał podstawę do przyjęcia, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, tj. niegodna z treścią art. 193 § 2 O.p., w myśl którego księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uprawnione było zatem zastosowanie instytucji oszacowania, gdyż zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2, tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Szacowanie z założenia nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, bo obiektywnie nie jest to możliwe. Jak się wydaje, prawidłowość tę dostrzegł także ustawodawca, co znajduje potwierdzenie w treści art. 23 § 5 O.p., który stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie ma tu natomiast mowy o zmierzaniu do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest zatem dopuszczalnym przez prawo błędem, z którym podatnik musi się liczyć.

Artykuł 23 § 3 O.p. zawiera otwarty katalog metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając w szczególności sześć z nich, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Ustawodawca określił i zdefiniował te metody w sposób dość lakoniczny, pozostawiając organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej powinien podlegać nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz aktualizowany do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, stan prawny na 1 lipca 2018 r.).

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił i omówił własne metody wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych towarów, wybierając najbardziej reprezentatywne spośród nich, co szczegółowo uzasadnił. W ocenie Sądu takie postępowanie co do zasady należy uznać za zgodne z art. 23 § 5 O.p. Przyjęte metody mają jednak istotną wadę, gdyż nie uwzględniają jednego elementu - naturalnych ubytków, które zawsze powstają podczas przechowywania płodów rolnych - co zresztą przyznaje sam organ. Na s. 15 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem, że nie kwestionuje, iż ubytki towarów pochodzenia organicznego są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego i mieć wpływ na wielkość jego zobowiązań podatkowych. Organ wymaga jednak, aby ubytek był prawidłowo udokumentowany - z czym oczywiście należy się zgodzić.

W tym kontekście należy zauważyć, że przesłuchani świadkowie (np. P. S., czy K. M.) potwierdzili, że w badanym roku nieodpłatnie odbierali od skarżącego produkty ogrodnictwa nie nadające się do sprzedaży, a organ nie uznał tych zeznań za niewiarygodne.

Sąd całkowicie podziela pogląd organu, że skarżący nie udokumentował ubytków w sposób prawidłowy, co pozwalało uznać prowadzone przez niego księgi podatkowe za nierzetelne w tym zakresie. Jednak - w ocenie Sądu - jeżeli w konsekwencji tego stwierdzenia organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, to powinien uwzględnić również zjawisko, które jest immanentnie związane z przechowywaniem i obrotem płodami rolnymi - tj. ich naturalne ubytki. Zdaniem Sądu nie trzeba być rolnikiem, czy ekspertem w tej dziedzinie, aby wiedzieć, że "Ubytki naturalne podczas przechowywania ziemniaków są nieuniknione (...)" - por. M. Matczuk "Farmer" 17/2007. Podobną treść można odnaleźć w szeregu innych publikacjach zamieszczonych np. w internecie, przykładowo w artykule Z. Czerki Ubytki naturalne ziemniaków w zależności od dawki wentylacyjnej i rodzaju systemu wentylacji (Biuletyn Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin 2004, nr 232). Analogiczna ocena dotyczy również pozostałych płodów rolnych, tj. jabłek, czereśni i orzechów, gdyż są to towary łatwopsujące się - co nie ulega wątpliwości.

W tym kontekście należy zauważyć, że kwestia ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych była dostrzeżona również przez normodawcę, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zarządzeniu Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 8 stycznia 1982 r. w sprawie norm ubytków naturalnych ziemniaków jadalnych i sadzeniaków podczas przechowywania (M. P. z 1982 r. Nr 3, poz. 16), uchylonym z dniem 1 stycznia 1989 r.

Natomiast ubytki owoców (np. jabłek) i warzyw były przedmiotem zarządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 1 października 1987 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych na niektóre artykuły rolno-spożywcze podczas przechowywania (M. P. z 1987 r. Nr 33, poz. 284), uchylonym podobnie jak poprzednie z dniem 1 stycznia 1989 r.

W tej sytuacji, Sąd doszedł do przekonania, że dokonane przez organ wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży płodów rolnych należy pomniejszyć o wartość ubytków ustalonych również w drodze oszacowania, według metody, którą organ uzna za odpowiednią w niniejszej sprawie. Dopiero w konsekwencji takich działań możliwe będzie odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości - do czego zobowiązany jest organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z tych względów Sąd podzielił zarzut skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 191 O.p., gdyż pomijając kwestię naturalnych ubytków ziemniaków, jabłek, czereśni i orzechów organ dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, uchybiając przez to również zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.).

Sąd zaaprobował natomiast rozważania organu dotyczące pozostałych kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, uznając, że nie wymagają one szerszego uzasadnienia wobec braku sporu w tym zakresie.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

dc

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.