Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 751601

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 19 października 2010 r.
I SA/Łd 623/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak.

Sędziowie WSA: Tomasz Adamczyk, Bartosz Wojciechowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) roku L. P., reprezentowany przez radcę prawnego Juliusza Kulaka wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) roku, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w 2003 r. decyzją z dnia (...) roku określono skarżącemu:

-

zobowiązanie podatkowe za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. w łącznej wysokości 106.636 zł,

-

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2003 r. w wysokości 26.831 zł,

-

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień 2003 r. w wysokości 1.102 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie L. P. stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Nieprawidłowości dotyczyły naliczonego podatku związanego z zakupem oleju napędowego, który wynikał z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

-

"A." sp. z o.o. w K.,

-

B.z S.,

-

" C." sp. z o.o. z J.,

-

oraz D. sp. z o.o. z J.

W sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - Wydział Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej przeciwko A. K. i innym (sygn. (...)) ustalił, że wymienione firmy wystawiały jedynie faktury "VAT" na sprzedaż oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z. W., gdzie mieściła się siedziba firmy "E." Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K. Wobec powyższego organ wywiódł, iż skoro zakwestionowana faktury nie dokumentują faktycznych czynności, które zostały dokonane nie mogą stanowić, zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia (...) r. nr (...) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie z wnioskiem o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił obrazę przepisów postępowania:

-

art. 180 § 1, art. 194 § 3 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,

-

art. 199a § 1-3 Op poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu poza granice swojej kognicji i samowolne wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży, a tym samym nabycia własności paliwa przez skarżącego,

-

art. 200 Op. poprzez wydanie decyzji bez zawiadomienia pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co naruszyło zasady postępowania wyrażone w art. 120 i art. 123 Op.

Ponadto odwołanie zawierało zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie skarżącemu możliwość odliczenia podatku w oparciu o przepis rangi podstawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem była wielokrotnie podnoszona, a także naruszenie art. 169 k.c. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż z całokształtu zebranego w sprawie przez organy obu instancji materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Wystawcy kwestionowanych faktur nie mogli dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa transakcji, ponieważ nie byli w legalnym posiadaniu oleju napędowego. Z zebranych w sprawie (oraz sprawach o tożsamym stanie faktycznym) zeznań wynika, iż udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się w zasadzie wyłącznie do wypisywania faktur, a za dokonywanie tych czynności otrzymywali wynagrodzenie. Nadto firmy te nie posiadały swojej bazy paliwowej do prowadzenia obrotu paliwami, nie dzierżawiły również zbiorników na paliwo od innych firm. Wszystkie te fakty w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie świadczą o tym, że w rzeczywistości wymienione firmy występowały w obrocie gospodarczym, jako podmioty, za pośrednictwem, których dokumentowano sprzedaż paliw z niewiadomego źródła, ponieważ nie jest znane pochodzenie oleju napędowego będącego przedmiotem transakcji.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania powołał się na szeroki materiał dowodowy, na który składają się protokoły przesłuchań: A. K., M. B., H. L. i J. Sz., K. Ch., S. D., którzy zgodnie z aktem oskarżenia z (...) roku w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r., działając na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających w szczególności na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości. Działalność ta polegała na wprowadzeniu w błąd określonego organu, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego, poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, a także nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych, czego skutkiem było narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości, w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że dotychczas zapadły w tej sprawie trzy wyroku skazujące wobec: B. M. i B. K. (wyrok z (...) r., (...)), H. L., K. Ch. (wyrok z (...) r. (...)), S. D. (wyrok z (...) r. (...)). A ponadto na rozprawie przed SR dla Ł. Ś. w dniu (...) r. J. Sz. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do zarzucanych czynów i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Reasumując stwierdzono, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W konsekwencji, z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że firmy ujęte w spornych fakturach, tj. D., A., C. i F. H. J. Sz. nie zawarły żadnej umowy sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Przy czym organ podkreślił, iż nie jest okolicznością sporną nabycie przez skarżącego towaru, jak również jego posiadanie i wykorzystywanie, jednakże sprzedawcą nie były firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach, a zatem przedmiotowe dokumenty odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca. Odnośnie natomiast wniosków skarżącego o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność wyjaśnienia okoliczności kupowania przez nich paliwa od m.in. firm D., A., F. H. Sz. organ stwierdził, iż okoliczności te zostały wystarczająco wyjaśnione za pomocą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a pełnomocnik strony nie sformułowała zarzutów, które skutecznie podważałaby wiarygodność materiału sprawy i negujących tok analizy stanu faktycznego.

Odnośnie natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. organ zauważył, że jego zastosowanie przez organy uzależnione jest od wykazania, iż czynności wykazane na fakturze nie zostały dokonane. Sporne faktury, jak wielokrotnie już podkreślał organ stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wystawiające te dokumenty.

Organ powołał również orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzające, iż bez znaczenia dla sprawy jest, czy podatnik działał w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów, czy tez nie, ponieważ odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary (wyrok WSA w Ł. z dnia (...) r., sygn. akt (...)). Ponadto powołano wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, w którym wskazano, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie występuje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Organ zwrócił uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika (wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 780/07).

Odnosząc się zaś do twierdzenia skarżącego na temat jego niewiedzy o rzeczywistym pochodzeniu kwestionowanego paliwa organ argumentował, iż podatnika - przedsiębiorcę przy zawieraniu transakcji obowiązuje podwyższony miernik należytej staranności, określony definicją legalną zawartą w art. 355 k.c. i uwzględniający zawodowy charakter tej działalności.

W odniesieniu zaś, do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Op. organ uznał, że przeanalizowany w sprawie materiał dowodowy, składający się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, a także włączonych do akt sprawy dokumentów z innych, a mających doniosłe znaczenie w sprawie postępowań podatkowych oraz karnych prowadzonych przez organy ścigania, czy wreszcie postępowań sądowych sprawia, iż jest on niezwykle obszerny i kompletny. W ocenie organu nie można im odmówić waloru dowodów, a tym bardziej wiarygodności, zwłaszcza wobec faktu, ze zebrane materiały zostały ocenione i przeanalizowane jako całość, a nie wybiórcze dokumenty mające potwierdzić tezy organów podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 Op. poprzez jego niezastosowanie. W ocenie organu wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego w trybie powołanego przepisu oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się, co do stanu faktycznego, a nie, co do prawa lub stosunku prawnego. Na potwierdzenie powyższego powołał prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, z uzasadnienia, którego wynika, że "organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeśli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe." W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego nie ma takiego uzasadnienia. Skarżący nigdy nie podnosił przecież, że zawierał umowy sprzedaży z podmiotami wykazanymi w treści spornych faktur, jako jego kontrahenci. Umów takich nie okazał, zarówno w trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego. Sporne faktury VAT nie mogą być natomiast uznane za umowy sprzedaży. W celu ustalenia, czy odzwierciedlają one rzeczywistość konieczne jest dokonanie oceny kompletnego materiału dowodowego, co należy do organu podatkowego, a nie do sądu powszechnego.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik L. P. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powielono zarzuty podnoszone przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podkreślić należy, iż skarżący w zasadniczej mierze oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym, a podniesione zarzuty o charakterze materialnoprawnym - choć istotne - wyrażone zostały z mniejszą mocą. Wobec obszerności skargi, obejmującej całokształt zagadnień zaprezentowanych w decyzjach organów obu instancji, niniejsze rozważania stanowią ocenę trafności zarzutów sformułowanych w tejże skardze.

Nie ma racji Skarżący wywodząc, że naruszono art. 180 § 1, art. 181 i art. 194 § 3 w związku z art. 122 i art. 123 § 1 O. p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, co miało pozbawić stronę możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego. Naturalnie, podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten - dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie - w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony prawdą jest również, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swoje zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Ale przecież z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując te rozważania, należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową.

Niewątpliwie dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art. 196 § 3 tej ustawy. Tyle, że takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne w tym kontekście, że złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej (por. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r. I KZP 26/07).

Organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O. p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O. p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 120 O. p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie uzależniły prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "C." spółkę z o.o., "A." spółkę z o.o., B.oraz D. spółkę z o.o. od podjęcia przez skarżącego szeregu aktów staranności nieznajdujących oparcia w normatywnym mierniku staranności. Zarzut ten nawiązujący do zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy okazał się nietrafny. Należy podnieść, że w granicach faktów ustalonych w sprawie tj. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT organy podatkowe bynajmniej nie musiały udowodnić, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym czy uzyskiwania niedozwolonej korzyści finansowej. Wystarczające jest wykazanie, że w ramach stanu faktycznego ustalonego w sprawie skarżący powinien mieć świadomość, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Ich przestrzeganie pozwoliłoby z cała pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tegoż paliwa jest co najmniej niejasne. Tymczasem Skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej, wskazał jednoznacznie, że zmawiał paliwo telefonicznie u A. K. bądź podczas wykonywania dostawy towarów, to jest u kierowcy. Nigdy nie żądał okazania koncesji i innych dokumentów. Pomimo "zmiany" kontrahentów na fakturach Skarżący kontaktował się nadal w sprawie zakupu paliwa wyłącznie z A. K. Zapłaty ceny za paliwo dokonywał do rąk A. K. lub kierowcy.

W tej sytuacji uprawnione jest i w pełni akceptowane przez Sąd I instancji stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez skarżącego wręcz obligowały do takiej weryfikacji. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Skoro zaś, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawa ich działań był art. 86 ust. 1 i ust. 2 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W tym zakresie trafny jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 487/08), wedle którego "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m.in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, jak również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach C-354/03, C-355/03, C-483/03, C-439/04). Warto przytoczyć, choć zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu przedakcesyjnego, iż w sprawie C-342/87 (Geniusz Holding BV v. Staatssecretaris van Finanzian) ETS wyraził wprost stanowisko, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze".

Ponadto należy pamiętać, że przepisy obowiązujące na dzień powstania (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) miały w omawianym zakresie charakter bardzo restrykcyjny i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Nie ma przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co w przedmiotowej sprawie budzi duże wątpliwości, na co wskazał Sąd już wcześniej.

Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Organ zwrócił uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika W wyroku z dnia (...) r. (sygn. (...)), który to pogląd w pełni akceptuje Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu." W wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 388/08) NSA zwrócił dodatkowo uwagę, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

W tym również kontekście należy oceniać zarzut naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 O. p. Stwierdzić bowiem należy, że organy podatkowe nie podważają treści ani charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącym - L. P. a "C." spółką z o.o., "A." spółką z o.o., B. oraz D. spółką z o.o. w sensie cywilnoprawnym, a więc że miała miejsce umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Organy podatkowe oceniły tylko (do czego są uprawnione, a nawet zobowiązane) treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Oczywiście ocena ta powinna być zgodna z wymogami wynikającymi z rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby móc ocenić je z punktu widzenia ich materialnoprawnych konsekwencji. W tych ramach mieści się niewątpliwie prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/06). Ponadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy sprzedaży paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że Firma D. nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. - Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu (...) r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka D. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu w dniu (...). podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka D. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu (...). Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M. Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki D. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem". Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka D. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki D., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego.

Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę A. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe zeznania K. Ch. wypisującej faktury, z których wynikało, że sprzedawcą paliwa była wymieniona spółka. Zaznaczyć wypada, że K. Ch. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a spółki A. w ogóle nie znała, otrzymując informację o sposobie wypełnienia druków faktur od A. K. Ponadto faktury VAT wystawione na sprzedaż paliwa przez spółkę A., a potwierdzające odliczenie podatku naliczonego przez kontrolowaną jednostkę zawierają opis, że sprzedawca odprowadził podatek akcyzowy, co nie zostało potwierdzone, ponieważ Urząd Celny w K. poinformował, iż spółka A. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzała w żadnym urzędzie celnym w kraju. Nie bez znaczenia jest i to, że wskazała również, że otrzymywała od M. B. ostemplowane i podpisane druki dokumentów k.p. i KW in blanco firmy A. i SZ. Kwoty na dokumentach k.p. i KW były dopasowane wielkością do wystawionych faktur, bądź rozpisywane na mniejsze kwoty. Do tych dokumentów wypisywała także dokumenty PZ świadczące o tym, że paliwo wchodziło do firmy D. K. Ch. prowadziła kartotekę magazynową, ale dane nanosiła na podstawie tych faktur, zeznała, że nie miała nic wspólnego z płynnym paliwem. Zdarzały się sytuacje, że brakowało faktur na pokrycie ilości już sprzedanego paliwa. Wówczas udawała się do Prezesa i informowała go o tym fakcie. Po około dwóch dniach pojawiały się w firmie faktury na brakującą ilość paliwa. Powyższe dowody są w ocenie sądu wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez A. w istocie nie było własnością tej spółki.

Jeśli idzie o B..: w dniu 24 kwietnia 2006 r. wyjaśnił on szczegóły związane z założeniem swojej firmy. W szczególności stwierdził, że założył w listopadzie 2003 r. na swoje nazwisko firmę, która miała zajmować się "przepuszczaniem paliwa", żeby wykazać obrót, a dopiero potem zaciągnąć kredyt i rozpocząć legalną działalność. Kontakt z A. K. został nawiązany za pośrednictwem W. P., a jego działalność w istocie polegała na wypisywaniu faktur, nie wiedział skąd pochodziło paliwo, ani gdzie jest ono sprzedawane. Nie prowadził żadnej księgowości swojej firmy, otrzymywał deklaracje podatkowe, które przepisywał własnym charakterem pisma i składał w Urzędzie Skarbowym, również od innych osób otrzymywał pieniądze na wpłaty zobowiązań podatkowych. Z tytułu tej działalności dostawał kwotę 500 złotych tygodniowo; przez cały okres swej działalności - około 40 tysięcy złotych. Podobne w treści wyjaśnienia złożył w dniu 7 kwietnia 2006 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do zeznań jakie J. Sz. złożył w dniu 24 czerwca 2008 r., w których stwierdził, że jego działalność miała rzeczywisty charakter. Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zeznania za nieprawdziwe, wniosek ten jest zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zatem pozostaje pod ochrona art. 191 Ordynacji Podatkowej (str.6 skarżonej decyzji). Należy także wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu ostateczną decyzją z dnia (...) roku orzekł o braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego B. za okres od listopada 2003 r. do maja 2004 r. uznając tym samym fikcyjność działalności gospodarczej tego podmiotu. Decyzja ta została włączona do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skoro nie istnieje obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez B. między innymi dla skarżącego, to nie ma również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z tych faktur wynikający.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z dnia (...)., sygn. kkt (...), na podstawie którego K. Ch. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez B.., sp. z o.o. F., A. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł ułatwienia innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu A. sp. z o.o., na rzecz D. sp. z o.o. Należy w tym miejscu wspomnieć, że ów skazujący i prawomocny wyrok sądu karnego z punktu widzenia regulacji zawartej w Ordynacji Podatkowej (art. 194 § 1) jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zaś z punktu widzenia treści art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) ustalenia, co do faktu popełnienia przestępstwa zawarte w tym wyroku wiążą sąd administracyjny.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., albowiem w dniu 17 października 2008 r. pełnomocnik Skarżącego (wówczas podatnika) został pismem z dnia 15. 10.2008 r. (karta 324 wraz z dowodem doręczenia) powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w terminie 7 dni.

W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po pierwsze podkreślić należy, że w odniesieniu do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług ma zastosowanie art. 70 § 1 O. p. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). NSA w cytowanym wyroku trafnie wskazuje, że "na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje pojęcie zaległości podatkowej określonej w art. 51 § 1 O. p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O. p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy." W tym kontekście podnieść należy, że bieg terminu przedawnienia został przerwany stosownie do treści art. 70 § 4 O. p. poprzez zastosowanie w sprawie w dniu 28 listopada 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości w związku z wystawionymi tytułami wykonawczymi ((...), (...), (...), (...)), o którym podatnik został zawiadomiony w tej samej dacie.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji.

Sz.Ch.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.