Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59067

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Łodzi
z dnia 25 maja 2000 r.
I SA/Łd 616/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. Wydział I w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA M. Zirk-Sadowski (spr.)

Sędziowie NSA J. Antosik, T. Porczyńska

Protokolant B. Tomaszewska

po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2000 r. sprawy ze skargi "S." Spółki z o. o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 11 marca 1998 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do sierpnia 1997 r.

1) uchyla zaskarżoną decyzję;

2) zasądza od Izby Skarbowej w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w S. kwotę 145,80 (sto czterdzieści pięć 80/100) tytułem zwrotu skarżącej Spółce uiszczonego wpisu sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W zaskarżonej decyzji Nr [...] z dnia 11 marca 1998 r. Izba Skarbowa w S. uwzględniła częściowo argumenty Spółki z o.o. "S." w Z. zawarte w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 listopada 1997 r., uchyliła tę decyzję i określiła należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do sierpnia 1997 r. w kwocie niższej, niż w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że pomiędzy Spółką z o.o. "S." a Spółką WST "Z.", która następnie posługiwała się firmą "S. POLSKA", istniały powiązania kapitałowe, które spowodowały, ustalenie przez Spółkę "S." stawek czynszu zastosowanych w wynajmowanych Spółce "S. Polska" budynkach i gruntach położonych w miejscowości Z., rażąco korzystniejszych niż dla innych podatników. Przez takie działanie Spółka zaniżyła swój dochód. Powiązania kapitałowe uznano za niewątpliwe, gdyż jedynymi udziałowcami firmy "S." Sp. z o.o. - świadczącej usługę najmu i firmy "S. Polska" - głównego najemcy, są właściciele firmy "S. Polska" GmbH & Co B.-G. KG w B.

Zdaniem Izby warunki najmu były bardzo korzystne dla najemcy, przez zastosowanie stawek czynszu znacznie niższych od stosowanych wobec innych najemców. Izba zauważyła, że o ile przeciętna stawka czynszu dla pozostałych najemców kształtowała się w wysokości od 3 do 7,5 zł (plus VAT) za 1 m2, to dla Spółki z o.o. "S. Polska" czynsz najmu ustalono w kwocie 3.400 DM (plus VAT), przy czym wynajmowana powierzchnia obejmowała 6749 m2 pomieszczeń i 24300 m2 gruntów.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał za uzasadnione działanie Inspektora Kontroli Skarbowej, który w zaskarżonej decyzji, działając w oparciu o art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określił wysokość obrotu uzyskanego z usług wynajmu świadczonych na rzecz WST Z., później "S. Polska", z pominięciem obciążeń wynikających z istniejącego związku pomiędzy Spółkami. Ze stanowiącego dowód w sprawie protokołu przesłuchania świadka, byłego prokurenta firmy "S." oraz innych materiałów zebranych w trakcie postępowania wyjaśniającego, przyjęte stawki czynszu nie pokrywały kosztów usługi. W opinii Izby Skarbowej, przy ustalaniu tej ceny zasadnym było zatem posłużenie się obowiązującą do dnia dzisiejszego uchwałą Rady Gminy w B. Nr XX/124/92 z dnia 21 grudnia 1992 r. Uchwała określa minimalne stawki czynszu za lokale użytkowe.

Izba Skarbowa w S. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej albowiem uznała za słuszny argument podatnika, iż oddaną w najem dla "S. Polska" powierzchnię należy pomniejszyć o 1332 m2 powierzchni budynków jako niemożliwej do zagospodarowania. Przeprowadzone bowiem przez pracowników Izby Skarbowej oględziny obiektów: budynku w budowie o powierzchni 566 m2 oraz budynku o powierzchni 766 m2 - zużytego technicznie potwierdziły, że nie mogły być one użytkowane. Natomiast wyliczenia czynszu najmu pozostałej powierzchni dokonano wg stawki 1,50 zł za 1 m2. Przyjęto, iż jest to najniższa stawka z danego terenu, jednolita dla wszystkich oddanych w najem obiektów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "S." wniosła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w S. W uzasadnieniu skargi strona zarzuca, iż decyzja narusza przepisy prawa, albowiem ustalając podstawę opodatkowania w drodze szacunku, Izba Skarbowa podtrzymała merytoryczne stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, pomijając przy tym wypracowane przez praktykę podatkową metody szacowania oparte na zasadach porównania elementów gospodarczo-kalkulacyjnych. Zdaniem strony skarżącej, Izba dokonała ustalenia wysokości podatku w sposób dowolny, nie uwzględniając istotnych okoliczności, podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego, w szczególności: - wpływu chronologii zdarzeń gospodarczych i dalszych związków przyczynowo-skutkowych na warunki postawione w umowie między podatnikiem a powiązaną z nim spółką z o.o. "S. Polska". W skardze podniesiono, że umowa najmu z tą spółką ma charakter pierwotny w stosunku do innych kontrahentów, zatem, zdaniem strony, postanowienia w niej zawarte nie mogły podlegać modyfikowaniu w przyszłości. W skardze zarzucono nieuwzględnienie różnic w zakresie wysokości czynszu oraz obowiązków najemców, a także znikomą wielkość oddanych w najem powierzchni. Zarzucono wreszcie Izbie, że oceniając dowody nie uwzględniła wątpliwej wiarygodności świadka, byłego prokurenta "S." sp. z o.o. i zarządcy "S. Polska" sp. z o.o., którego zeznanie posłużyło za dowód w sprawie, choć pozostawał on w konflikcie z udziałowcami strony i firmy "S." po odwołaniu go z pełnionej funkcji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczono podane tam argumenty. W związku z treścią skargi Izba zauważyła ponadto, iż nawet jeżeli w czasie ustalania wysokości czynszu dla głównego najemcy nie przewidziano wszystkich kosztów dotyczących wynajmowanych obiektów , to zapis § 12 zawartej przez strony umowy najmu jak również art. 673 § 1 kc dawał możliwość wypowiedzenia tej umowy.

Zdaniem organu odwoławczego na ustalenie wysokości czynszu dla spółki z o.o. "S. Polska" miały wpływ powiązania kapitałowe, jakie istniały między podatnikiem a wskazaną spółką. Wynika to nie tylko z zeznania świadka, byłego prokurenta strony, które stanowią tylko jeden z dowodów w sprawie, ale również warunki najmu obiektów ustalane dla innych najemców i nie wprowadzenie, pomimo zasadności i możliwości, zmian warunków najmu dla głównego najemcy. Izba Skarbowa w S. zauważyła, iż zgodnie z argumentem podatnika, przy wyliczeniu czynszu nie ujęto, jako niemożliwą do zagospodarowania, powierzchnię budynków obejmującą 1330 m2. Przyjętą przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a także przez Izbę Skarbową w S. do wyliczenia czynszu najmu dla głównego najemcy, stawkę 1,50 zł za 1 m2, można zdaniem Izby uznać za przeciętną cenę stosowaną na danym rynku w dniu wykonania świadczenia.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.), między innymi w sytuacji, gdy podmioty lub osoby pełniące w nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne łączą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te organ podatkowy określa w drodze oszacowania stosując metody wymienione w art. 11 ust. 2 powołanej wyżej ustawy.

Jak wynika z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, związek, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych istniał pomiędzy skarżącą Spółką oraz Spółką z o.o. Wytwórnia Środków Transportowych "Z." obecnie "S. Polska". Jedynymi bowiem udziałowcami firmy "S." Sp. z o.o. - świadczącej usługę najmu i firmy "S. Polska" - głównego najemcy, są właściciele firmy "S. Polska" GmbH & Co B.-G. KG w B.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały jednak w sposób przekonywujący, że związek ten miał wpływ na relacje gospodarcze pomiędzy dwiema Spółkami.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie odwołanie zostało wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., to na mocy art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy prowadził postępowanie między innymi na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Prowadząc postępowanie wyjaśniające naruszył jednak art. 77 § 1 i 80 kpa, a także art. 107 § 3 kpa.

Uzasadnienie twierdzenia, że związek, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, miał wpływ na wysokość czynszu pobieranego przez skarżącą Spółkę od Spółki niemieckiej, oparła Izba w zasadzie wyłącznie na stwierdzeniu, że warunki najmu obiektów ustalane dla innych najemców przewidywały wyższe stawki czynszu, a skarżąca Spółka nie wprowadziła, pomimo istnienia takiej możliwości, zmian warunków najmu dla głównego najemcy, którym była Spółka "S. Polska". Organ odwoławczy nie odpowiedział na szczegółowe argumenty strony skarżącej zawarte w odwołaniu, choć je w uzasadnieniu decyzji wyliczył.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na podnoszoną przez stronę skarżącą okoliczność, że Spółce "S. Polska" wynajmowała prawie całą powierzchnię obiektów, którymi dysponowała w miejscowości Z. Było to około 5.400 m kw budynków i 23.000 m kw gruntów. Pozostali najemcy, z którymi porównywano stawki czynszu zastosowane wobec głównego najemcy, zajmowali łącznie jedynie 3% całej powierzchni budynków. W odwołaniu podniesiono również, że na wynajmowane budynki składają się przede wszystkim hala warsztatowo-produkcyjna - o znacznej kubaturze, wykonana z konstrukcji blaszanej, nie mająca odpowiedniej izolacji cieplnej, a także budynki warsztatowe. Jedynym obiektem, w którym zapewniono wszystkie media jest łącznik socjalny mieszczący biura, szatnie, sanitariaty, stołówkę - jego powierzchnia zajmuje 970 m2, tj. 14% całości. Jak wyjaśniono w odwołaniu, w tym właśnie budynku udostępniano lokale innym najemcom. Wynajmowane Spółce "S. Polska" budynki miały zatem typowo przemysłowy charakter.

Ponadto główny najemca, w przeciwieństwie do pozostałych uczestniczył w kosztach utrzymania obiektów ponosząc istotne wydatki na utrzymanie substancji budowlanej w należytym stanie technicznym, jak np. wymianie zużytych elementów, odnawianiu itp., a także szczególnie na ogrzewanie całości obiektu przez zakupy paliwa i zatrudnienie palaczy. Równocześnie główny najemca nie korzystał z mediów, ponosząc wszystkie koszty świadczeń, jak opłaty za energię elektryczną, wodę, usługi telekomunikacyjne.

W odpowiedzi na te zarzuty organ odwoławczy ograniczył się tylko do ogólnikowego stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji kierował się ostrożną oceną i wziął te czynniki pod uwagę. Jednak decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera w tej mierze stosownych analiz i zawiera w swym uzasadnieniu tylko zestawienia stawek czynszu stosowanych przez skarżącą Spółkę w stosunku do poszczególnych najemców. Tymczasem argumentacja strony skarżącej opierała się na tezie, że wynajęcie tak wielkich powierzchni tzw. mienia niechcianego, które pozostaje najczęściej niezagospodarowane w procesach transformacji gospodarki wymaga zastosowania specjalnych stawek czynszu. Duża część takich obiektów nie znajduje najemców, nawet w dużych ośrodkach życia gospodarczego. Z tego powodu Spółka podniosła, że zastosowana kwotowa stawka w wysokości 3400 DM, która pozwalała zwrócić koszt nabycia nieruchomości przez Spółkę (250 000 DM) w ciągu 6 lat, co jest znacznie krótszym okresem od przewidywanego w przepisach o stawkach amortyzacyjnych dla typu obiektów. Organ odwoławczy nie przedstawił argumentów za odrzuceniem tej tezy. W podobnie nieprecyzyjny sposób odpowiedziano na argumenty skarżącej dotyczące zastosowanych porównań stawek czynszu z Brzeźnia i Sieradza. W odwołaniu podniesiono, że wieś Z., mimo położenia przy drodze krajowej nie pełni żadnej roli w strukturze województwa, czy gminy. Wszystkie funkcje podstawowe dla mieszkańców (jak handel, administracja, szkolnictwo, służba zdrowia, poczta, policja itd.) wypełniane są przez miejscowość gminną Brzeźnio i z tej racji można tam narzucić wyższe niż w Z. stawki czynszu. Tym bardziej, zdaniem skarżącej, nie można porównywać stawek czynszu stosowanych w S., który w tym czasie był miastem wojewódzkim, z wsią Z.

Odpowiadając na te zarzuty organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że twierdzenia podatnika są subiektywne. Nie przedstawiono przy tym żadnego uzasadnienia tego stwierdzenia.

Prowadząc postępowanie odwoławcze w sprawie Izba Skarbowa miała obowiązek odpowiedzieć na wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu. Nie można tego obowiązku zastępować ogólnymi stwierdzeniami, w których nie odpowiada się na bardzo szczegółowe zarzuty podatnika. Organ odwoławczy powinien ustosunkować się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 107 § 3 kpa przez wskazanie faktów na których się oparł, oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także przyczyn, dla których wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i dlaczego nie uznał zasadności argumentów podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1985 r., SA/Gd 517/85).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.