Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1929703

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 21 października 2015 r.
I SA/Łd 607/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda.

Sędziowie WSA: Cezary Koziński, Tomasz Adamczyk (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 806,- (osiemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. z (...) r., ustalającą G. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.270 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.- W. w Ł. Wydział Cywilny (...) z dnia (...) r. sygn. akt (...) G. R. nabył w całości, na podstawie testamentu notarialnego z dnia (...) r., spadek po zmarłym w dniu 1 września 2008 r. ojcu, C. R.

Nabycie powyższe podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), dalej: u.p.s.d.

W dniu (...) r. G. R. złożył w organie podatkowym pisemne oświadczenie, że po ww. zmarłym nie nabył żadnego majątku, a lokal nr 36, w którym zamieszkiwał C. R. położony w Ł., przy ul. A. 2 należał do mamy E. R. Do oświadczenia dołączono zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z dnia 27 maja 2013 r.

Ponieważ z powyższego zaświadczenia wynikało, iż spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu przysługiwało E. R., a przekształcenie prawa nastąpiło w trakcie związku małżeńskiego z C. R. organ podatkowy wywnioskował, iż udział wynoszący 1/2 części ww. prawa stanowi przedmiot spadku po zmarłym C. R. Z uwagi na fakt, iż spadkobierca nie dokonał w terminie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. zgłoszenia nabycia przedmiotowego spadku, to nabycie po ww. zmarłym podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej - zgodnie do art. 4a ust. 3 powoływanej ustawy.

W odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego, w piśmie z dnia 1 sierpnia 2014 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" wskazała, że przedmiotowe prawo do lokalu wchodziło w skład ustawowej wspólności małżeńskiej E. i C. R. - zgodnie z art. 215 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze.

W dniu 10 września 2014 r. do organu wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3, w którym jako przedmiot spadku po ww. zmarłym wskazano udział w 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nr 36 położonego w Ł. przy ul. A. 2, o zadeklarowanej wartości 40.000 zł wraz z pismem, w którym podatnik twierdzi, iż w jego ocenie wartość udziału w nabytym prawie, na datę zgonu spadkodawcy, nie wynosiła więcej niż zadeklarowane w zeznaniu 40.000 zł. Strona podniosła również, że gdyby jednak w ocenie organu podatkowego wartość ta była zaniżona, to wnosi o powołanie biegłego, który ustali jego wartość.

Zeznanie to nie zostało podpisane przez podatnika. Pomimo telefonicznego wezwania do uzupełnienia braków formalnych, podatnik nie dokonał tych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, postanowieniem z dnia (...) r., dopuszczono dowód w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy w celu określenia wartości rynkowej udziału w nabytym przez podatnika prawie majątkowym, wyznaczając jednocześnie na dzień 22 października 2014 r. termin oględzin przedmiotowego lokalu.

W dniu 22 października 2014 r. przekazany został drogą elektroniczną skan pełnomocnictwa, udzielonego przez stronę adw. W. R.-R. wraz prośbą o przełożenie terminu oględzin na dzień wskazany w piśmie.

W dniu 24 października 2014 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek pełnomocnika strony (z dnia 21 października 2014 r.) o zmianę terminu oględzin lokalu. Postanowieniem z dnia (...) r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. wyznaczył nowy termin oględzin lokalu nr 36 położonego w Ł. przy ul. A. 2, na dzień 4 listopada 2014 r.

W dniu 4 listopada 2014 r. odbyły się oględziny ww. lokalu w obecności pełnomocnika strony. Protokół z tych oględzin stanowi załącznik nr 4/1 do operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nabytego przez stronę udziału w prawie majątkowym na kwotę 79.450 zł. Operat ten został doręczony do organu podatkowego w dniu 7 listopada 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia (...) r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z wyznaczonym na dzień 1 grudnia 2014 r. terminem zakończenia postępowania podatkowego, w celu szybszego doręczenia ww. postanowienia z dnia (...) r., pracownicy organu podatkowego w dniach 7 i 10 listopada 2014 r. udali się do siedziby Kancelarii Adwokackiej adw. W. R.-R. Z uwagi na fakt, iż nikogo nie zastano, w dniu 10 listopada 2014 r. wysłano ww. postanowienie pocztą. Pomimo dwukrotnego awizowania (w dniach 12 i 21 listopada 2014 r.). pismo to nie zostało odebrane przez pełnomocnika strony. Pismo to uważa się za doręczone na podstawie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, z dniem 26 listopada 2014 r. Wobec powyższego termin do zapoznania się z materiałem dowodowym upłynął w dniu 3 grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego z materiałem tym zapoznała się w dniu 8 grudnia 2014 r.

W dniu (...) r. wydana została dla G. R. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym C. R.

W dniu 12 grudnia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatnika (nadane na poczcie w dniu 8 grudnia 2014 r.), w którym zajął stanowisko w sprawie materiału dowodowego oraz zawarł wnioski dowodowe.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia (...) r. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie pisma strony z dnia 8 grudnia 2014 r., złożonego w ocenie skarżącego z zachowaniem terminu wynikającego z 200 tej ustawy, poprzez brak odniesienia się w treści decyzji do wniosków dowodowych w tym piśmie zawartych.

Organ wskazał, że postanowienie z dnia (...) r., wyznaczające stronie ustawowy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczono za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika strony. Zgodnie z treścią adnotacji znajdujących się na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia, pozostawiono je w dniu 12 listopada 2014 r. w Urzędzie Pocztowym Ł.-1 na okres 14 dni (awiza z dnia 12 i 21 listopada 2014 r.). W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu przechowywania pisma przez placówkę pocztową - zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem pismo uważa się za doręczone z dniem 26 listopada 2014 r. Zakreślony przepisem art. 200 powoływanej ustawy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upłynął więc w dniu 3 grudnia 2014 r.

Pismo podatnika stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nadane w placówce pocztowej w dniu 8 grudnia 2014 r. wpłynęło do organu podatkowego w dniu 12 grudnia 2014 r., a zatem po upływie ww. terminu, jak również po wydaniu w dniu (...) r. przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.- G. zaskarżonej decyzji, która wydana została siedem dni po upływie terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu organ podatkowy nie odniósł się do treści pisma strony z dnia 8 grudnia 2014 r. W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ zauważył, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, a brak odniesienia się do treści wniosków i zarzutów zawartych w piśmie strony z dnia 8 grudnia 2014 r. jest jedynie konsekwencją faktu, iż pismo to wpłynęło do organu podatkowego po (...) r., tj. po wydaniu decyzji przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G.

Oceniając prawidłowość doręczenia tego rozstrzygnięcia, organ zauważył, że po podjętej w dniu 10 grudnia 2014 r. przez pracowników urzędu skarbowego nieudanej próbie osobistego doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony W. R.-R. w Kancelarii Adwokackiej w Ł., w której wykonuje ona swoje czynności zawodowe (adresata nie zastano), na drzwiach Kancelarii umieszczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej. W tym samym dniu korespondencję pozostawiono w Urzędzie Miasta Ł. Potwierdzeniem dokonania powyższej czynności jest pieczęć Departamentu Obsługi i Administracji Wydziału Organizacyjno-Prawnego Urzędu Miasta Ł. oraz podpis pracownika przyjmującego korespondencję postawiona na piśmie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. Nr (...). Na okoliczność dokonania powyższej czynności w dniu 11 grudnia 2014 r. (po podjęciu przez tych pracowników pracy w następnym dniu) sporządzona została notatka służbowa.

Ponieważ w terminie 7 dni pismo to nie zostało podjęte przez adresata, w dniu 19 grudnia 2014 r. pracownicy organu podatkowego ponownie udali się do Kancelarii Adwokackiej, pod wskazany wyżej adres, w celu dokonania powtórnego zawiadomienia. Z uwagi na fakt, iż nie zastali pełnomocnika strony, na drzwiach wejściowych do Kancelarii przyklejono powtórne zawiadomienie.

Zawiadomienie powtórne z dnia 19 grudnia 2014 r., pismo organu podatkowego do Urzędu Miasta Ł. nr (...) z tego samego dnia, z pieczęcią urzędową Urzędu Miasta i podpisem pracownika przyjmującego to pismo oraz notatka służbowa z przebiegu doręczenia, odzwierciedlają przebieg doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji z dnia (...) r. Przedstawiony przebieg doręczenia zaskarżonej decyzji potwierdza fakt, że została ona doręczona zgonie z przepisami art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organ uznał, że zarzut naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia.

Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi również data doręczenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło. Biorąc pod uwagę ww. przepis oraz okoliczność, że zdarzeniem tym jest złożenie pisma w Urzędzie Miasta Ł., które miało miejsce w dniu 10 grudnia 2014 r., to decyzję uznaje się za doręczoną w dniu 24 grudnia 2014 r., a nie jak wywodzi strona skarżąca w dniu 29 grudnia 2014 r.

Końcowo Organ, odnosząc się do treści pisma podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r.,. w całości podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w piśmie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia (...) r.

Organ zauważył, iż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania wszystkich składników schedy spadkowej. Z tego powodu wniosek podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r., by organ poszukiwał informacji w bankach i funduszach inwestycyjnych i emerytalnych o majątku pozostawionym przez spadkobiercę, nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego samego powodu również wniosek podatnika o zwrócenie się do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" celem ustalenia źródła pochodzenia wkładu mieszkaniowego na odziedziczony lokal nie mógł być uwzględniony.

Z akt sprawy wynika również, że strona skarżąca nie wykazała, że powołany biegły podlegałby wyłączeniu w związku z zachodzeniem którejś z wymienionych w art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanek. Za taką przesłankę nie może być bowiem uznana okoliczność zamieszkiwania biegłej w pobliskim sąsiedztwie z podatnikiem.

Organ odwoławczy dokonując oceny rzetelności przedmiotowego operatu w granicach swoich kompetencji - tj. w zakresie jego logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnego z zasadami rozumowania, nie stwierdził uchybień pozbawiających ten dokument wartości dowodowej. Sporządzona wycena opiera się formalnie na obowiązujących przepisach prawa oraz standardach zawodowych rzeczoznawców majątkowych. Zarówno metodologia zastosowana w operacie, jak i przyjęte w nim założenia wskazują na obiektywizm, rzetelność i fachowość sporządzającego opinię.

Stwierdzono, że przedmiotowa opinia wykonana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i przekonuje do zawartych w niej wniosków. W ocenie organu odwoławczego, wynikająca z tej opinii wartość nabytej przez skarżącego nieruchomości - wypełnia kryteria art. 8 ust. 3 u.p.c.c.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez G. R., który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że doręczenie postanowienia organu I instancji z dnia (...) r. nastąpiło w dniu 26 listopada 2014 r., a nie w dniu faktycznego doręczenia przesyłki, tj. w dniu 1 grudnia 2014 r.,

- art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż wydana dotąd w sprawie opinia biegłego rzeczoznawcy jest spójna, logiczna i rzetelna, przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie z dnia 8 grudnia 2014 r.,

- art. 122 w zw. z art. 229 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzeniu dokładnego uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie zgłoszonym przez skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Podniesione w niej zarzuty koncentrują się wokół naruszenia przepisów prawa procesowego, jakkolwiek w petitum skargi strona w punkcie III nawiązuje poprzez odwołanie się do regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. do przepisów prawa materialnego jednakże nie wskazuje w odniesieniu do których z nich doszło do naruszenia, także nie przedstawia stanowiska, na czym owo naruszenie miałoby polegać.

Nie bacząc na te uchybienia sąd na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a. zobowiązany jest do kontroli wydanego aktu w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Sąd podziela wskazane przez stronę uchybienia organu w dążeniu do zrealizowania obowiązku pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego jako podstawy przeprowadzenia właściwej subsumcji odtworzonego stanu faktycznego pod dyspozycję właściwej normy materialnej - ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dokonany w tej sprawie proces subsumcji obciążony jest brakiem zrealizowania w pełni zasady prawdy obiektywnej.

Przechodząc do rozważań przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie podatku od spadków i darowizn w związku z nabytym przez skarżącego w drodze spadku po zmarłym C. R. udziałem 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nr 36 położonym w Ł. przy ul. A. nr 2. Zaświadcza o tym stosowne postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. W. w Ł. z (...) r.

Składając zeznanie podatkowe strona przedstawiła jako przedmiot spadku udział w ww. prawie do lokalu, określając jego wartość na 40.000,- zł, podnosząc, iż w sytuacji niepodzieleni jego stanowiska wnioskuje o powołanie biegłego, który ustali tę wartość. Organ dowód taki przeprowadził. Przedstawiony przez biegłą operat szacunkowy wskazał, że wartość odziedziczonego udziału przez stronę zamyka się kwota 79.450 zł. W związku z jego wydaniem organ wyznaczył stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Postanowienie organu wysłano za pośrednictwem poczty i po dwukrotnym awizowaniu uznano za doręczone 26 listopada 2014 r. pełnomocnikowi skarżącego. Dnia (...) r. została wydane decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Dwa dni później 12 grudnia 2014 r. wpłynęło pismo skarżącego do organu I instancji datowane 8 grudnia 2014 r. (data stempla pocztowego na kopercie 8 grudnia 2014 r.) zawierające stanowisko w związku z informacją o możliwości zajęcia stanowiska wobec zgromadzonego materiału dowodowego, w którym to piśmie skarżący m.in. podniósł wadliwość wydanej ekspertyzy, składając stosowne wnioski dowodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował poczynione ustalenia za prawidłowe i ocenę materiału dowodowego przedstawione przez organ I instancji a także wysokość ustalonej daniny nie podzielając zarzutów odwołania, które koncentrowały się wokół wadliwości uznania za doręczone postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 Op., tym samym pozbawienia strony możliwości wyrażenia swojego stanowiska, co zresztą uczyniono w piśmie z 8 grudnia 2014 r., które zostało poddane ocenie dopiero przez organ odwoławczy albowiem wpłynęło do organu I instancji po wydaniu decyzji. Według strony doręczenie rzeczonego postanowienia nastąpiło 1 grudnia 2014 r., odebrane przez pełnomocnika a to oznacza, że składają pismo w dniu 8 grudnia 2014 r. strona nie uchybiła 7 dniowemu terminowi opisanemu w art. 200 § 1 Op. W zakresie zakwestionowanego wyliczenia wartości przedmiotu opodatkowania (udziału) organ wskazał, że nie znajduje usprawiedliwienia czyniony wobec ekspertyzy zarzut, albowiem pochodzi ona od uprawnionej osoby a nadto zakres oceny tego dowodu jest dokonywany przez organ jedynie pod względem formalnym, a także w zakresie logiczności i poprawności wnioskowania, zgodnej z zasadami rozumowania.

Ustalenia te są przyjęte przez sąd i stanowią podstawę oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności z obowiązującymi regulacjami prawnymi.

Kwestią sporną determinującą dalsze czynności organu w świetle przepisów postępowania podatkowego jest określenie rzeczywistej daty doręczenia postanowienia organu I instancji z (...) r. ze wskazaniem jego podstawy prawnej art. 216 w zw. z art. 200 Op. (jak podaje organ). W tym zakresie sąd nie podziela twierdzeń administracji podatkowej, iż do jego doręczenia doszło 26 listopada 2014 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego, co oznacza, że końcowym terminem skorzystania z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego był dzień 3 grudnia 2014 r. Z treści art. 150 § 1 pkt 1 i Op. wynika m.in., że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 (taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce, zawiadamiając adresata dwukrotnie o pozostawieniu pisma w tym właśnie miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni - art. 150 § 1a Op. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Op.). Zdaniem organu w ten właśnie sposób postąpiono z przedmiotowym postanowieniem, zawiadamiają pełnomocnika odpowiednio 12 i 21 listopada, co oznaczało, że 14 dniowy okres upłynął 26 listopada tego roku.

W skardze strona twierdzi, że doręczenie przesyłki było wadliwe, ponieważ druk potwierdzenia odbioru przesyłki zawiera niewłaściwe jego wypełnienia, brak adnotacji o powtórnym zawiadomieniu w miejscu pkt 3, co mogłoby zaświadczać, że druga awizacja nastąpiła 21 listopada 2014 r. Powyższe poddaje w wątpliwość, zdaniem strony - czy przesyłka została prawidłowo powtórnie awizowana.

Sąd podziela to stanowisko. Rozpoznając niniejszą sprawę należy wskazać, że doręczenie postanowienia powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, Monitor Podatkowy 2000/6/25).

W rozpatrywanej sprawie Sąd podobnie jak strona powziął wątpliwość, co do materiału dowodowego - który stanowiło zwrotne potwierdzenie odbioru.

Sąd rozpoznający sprawę za poglądem NSA wyrażonym w postanowieniu z 13 marca 2014 r. sygn. I FSK 120/14, wskazuje, że przesłanki doręczenia powinny być przestrzegane w sposób rygorystyczny, ponieważ tylko takie postępowanie zapewnia stronie gwarancję prawa do udziału w postępowaniu.

Słusznie strona zauważa, że doręczyciel w okolicznościach niniejszej sprawy bezsprzecznie pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie zastępczym. Nie wypełnił pkt 3 na druku potwierdzenia zwrotnego przesyłki oznaczonej jako "Postanowienie - art. 200 Ord.pod". Nie sposób zatem przyjąć, że odciśnięcie daty 21 listopada 2014 r. w zupełnie innym miejscu, wiązane ma być z powtórnym zawiadomieniem. Zatem w świetle treści tego dowodu brak podstaw do przyjęcia, że powtórna awizacja miała miejsce. Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia, tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu druku potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód w postaci potwierdzenia odbioru, nie potwierdza spełnienia wymogów określonych w art. 150 Op.

Powyższe oznacza to, że błędne jest stanowisko organu, że przesyłkę skutecznie doręczono 26 listopada 2014 r. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłkę odebrał pełnomocnik 1 grudnia 2014 r., a fakt ten nie jest sporny. Jakkolwiek co do zasady dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji (postanowienia) prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 93/14), to jednak wobec stwierdzenia wadliwości doręczenia zastępczego w rozpoznawanej sprawie z uwagi na wskazane uchybienia, uprawnione jest przyjęcie, że przedmiotową przesyłkę doręczono właśnie 1 grudnia 2014 r.

Należy w dalszej kolejności odpowiedzieć na pytanie - czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy tj. wydanie decyzji przez organ I instancji ?

W okolicznościach niniejszej sprawy strona zachowała termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, co też uczyniła w sposób zgodny z obowiązującym prawem w dniu 8 grudnia 2014 r. Gdyby zatem nie naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów traktujących o doręczeniu korespondencji w postępowaniu przed organami podatkowymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymałby rzeczone pismo przed wydaniem decyzji a zatem zobowiązany byłby do odniesienia się do jego treści, także zgłoszonych w nim wniosków dowodowych. Stanowiska tego nie sposób antycypować z perspektywy wydanej decyzji przez organ odwoławczy, który zarzutów tam podniesionych nie podzielił. O tym czy postąpił prawidłowo, wskazane zostanie w dalszej części rozważań. Póki co, w ocenie sądu uchybienie to (naruszenie art. 200 § 1 OP.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby nie to uchybienie decyzja organu podatkowego I instancji mogłaby mieć inną treść. Oczywiście sąd tego nie przesądza, lecz posługując się trybem przypuszczającym za ustawodawcą dopuszcza taką możliwość, na co strona mogła liczyć gdyby nie doszło do naruszenia prawa.

Przechodząc do dokonanej oceny treści pisma przez organ odwoławczy stwierdzić należy, że jest ona akceptowana przez sąd jednakże w części dotyczącej zarzutów czy uwag opisanych w pkt 1, 2 i 3 tego pisma. Sąd podziela stanowisko organu, że nie należy do jego obowiązków poszukiwanie składników masy spadkowej, która może być przedmiotem opodatkowania. Podobnie nie jest uprawniony zarzut kierowany pod adresem biegłej, która sporządziła operat szacunkowy uznający go za nierzetelny albowiem zamieszkuje na tym samym osiedlu co skarżący, i którą spotyka gdyż mieszka dwa piętra " pod moją rodziną", co powoduje, że nie jest bezstronna i uprzedzona do jego osoby. Zarzut ten nie pojawia się już w skardze.

Natomiast nie sposób nie dostrzec zasadności uwag stawianych operatowi, które w ocenie sądu mogą wpływać w sposób istotny na wymiar daniny. Przede wszystkim mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze upsd - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych z dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei art. 8 ust. 3 upsd wskazuje na sposób określenia wartości rynkowej. Podnieść przy tym należy, że nie ma sporu co do tych dat - masę spadkową oceniono według stanu z dnia nabycia tj. 1 września 2008 r. a ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 14 maja 2009 r.

Na te daty powołuje się także biegła sporządzająca operat szacunkowy. Analiza tego opracowania, jak słusznie podnosił podatnik w cytowanym piśmie z 8 grudnia 2014 r. oparta na wycenie lokalu z użyciem podejścia porównawczego, metody porównania parami za podstawę wyliczenia jego wartości przyjmuje transakcje zdziałane we wrześniu, listopadzie i grudniu 2008 r. a wiec nawet w okresie 6 miesięcy sprzed daty powstania obowiązku podatkowego. Biegła nie wskazuje przy tym na powody dobierania do porównania transakcji z okresu czasu znacznie odbiegającego od daty na którą ustala wartość, tj. 14 maja 2009 r. pomimo, że dysponuje transakcjami z roku 2009 - lutego kwietnia i maja 2009 r. Na str. 17 operatu wskazuje jedynie na okres, z którego wybrała transakcje do porównania VI 2008 - 14 V 2009 r. Słusznie zatem podnosi podatnik argumentując przy tym, że rok 2008 r. jest nieporównywalny do roku 2009 r. z uwagi na zamiany zasad udzielania kredytów na zakup mieszkań, że wybór ten nie jest właściwie usprawiedliwiony, domagając się od organu przesłuchania biegłej na posiadane wątpliwości w szczególności co do standardu mieszkań porównywanych a także wydania przez biegłą opinii uzupełniającej wyłącznie w oparciu o transakcje z roku 2009. Prima facie z załącznika nr 7 do ekspertyzy wynika, że ceny mieszkań liczone według wskaźnika na 1 m kw. roku 2009 są niższe niż w roku 2008. Powyższe zdaniem sądu nakazywało uszczegółowić określenie wartości przedmiotu podlegającego opodatkowaniu tym bardziej, że rzutuje wyprost na wysokość daniny. Nawet zakładając teoretycznie, że dostrzeżono tę okoliczność w podstępowaniu odwoławczym, nic nie stało na przeszkodzie zadośćuczynieniu żądaniu podatnika, który domagał się ustalenia rzeczywistych wartości w oparciu o zasadę prawdy materialnej (art. 122 OP.) z zastosowaniem regulacji art. 229 Op. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do tego wniosku w sposób procesowy jak i merytoryczny w zaskarżonej decyzji, wyraźnie dopiero wskazując w odpowiedzi na skargę, że nie znajduje ku temu podstaw, akcentując, że wnioski te nie pojawiły się w odwołaniu od decyzji. Argumentacja ta jest całkowicie nieprzekonywująca, z kilku powodów. Po pierwsze, wskazanie na brak powtórzenia wniosków dowodowych w odwołaniu w sytuacji kiedy organ odwoławczy odnosi się do pisma strony z 8 grudnia 2014 r., które je zawiera, jest nielogiczne i niezrozumiałe. Po wtóre, opinia biegłego wydana w trybie art. 197 § 1 OP. jest jednym z dowodów i podlega takiej samej ocenie jak wszystkie pozostałe, także może być przedmiotem krytyki strony, żądającej jej uzupełnienia czy też powołania innego biegłego.

Ocena wartości dowodowej złożonej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Tego obowiązku nie uchyla fakt, że opinia dotyczy wiedzy specjalnej oraz została sporządzona na podstawie stosownych przepisów, wskazanych przez jej autora. W tym zakresie organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji odwołał się do zagadnień formalnych oraz wnioskowań opartych na logiczności i poprawności. Posłużył się sformułowaniami o obiektywizmie, rzetelności i fachowości sporządzającego to opracowanie. W ocenie sądu organ uchylił się od oceny merytorycznej opinii. Nie mogą przekonywać jej wnioski, do czego odwołuje się na str. 9 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji kiedy jednoznacznie wynika z niej, że do porównania przyjmuje się własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu z innego okresu niż powstały obowiązek podatkowy. Do tej jej wady nawiązuje skarżący. Przy czym biegła nie tłumaczy z jakich powodów przyjmuje porównywane prawo nie z tego okresu, co w sposób zdecydowany mogłoby zaświadczać o zasadności tego wyboru. W tych okolicznościach nasuwające się wątpliwości wobec tego opracowania nakazywały zdaniem sądu uwzględnić wniosek strony czyniąc zadość podstawowemu obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością, a jeśli okaże się to niemożliwe dokonanie ustaleń zbliżonych do tego stanu.

Zgodnie z art. 122 OP. stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, wyczerpująco tak ażeby nie pozostawiał wątpliwości w istotnych jego elementach, które rzutują na pozycję podatnika jako mającego posiadać dług wobec wierzyciela podatkowego. Przepis ten ma zastosowanie nie tylko przed organem podatkowym I instancji lecz także nakłada stosowny obowiązek na organ odwoławczy.

Sąd podziela ocenę autora skargi, że opinia jest niepełna, pozostawia niejasności, których usunięcie leży także w interesie organu albowiem w jego działaniu realizuje się zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP.). Z uzasadnienia natomiast stanowiska organu usprawiedliwiającego wydaną opinię wynika, że za wszelką cenę stara się jej bronić nawet wbrew obowiązkowi nałożonemu na niego przez ustawodawcę ze szkodą dla prawdy obiektywnej, jako kanonu, wzoru, reguły przyświecających każdemu postępowaniu podatkowemu.

W następstwie uchybień przepisom postępowania wskazanym wyżej nie sposób podzielić stanowiska organu i zaakceptować je, że wraz z dokonaną subsumcją przyjętego stanu faktycznego wymierzono daninę w prawidłowej wysokości w oparciu o regulacje ustawy o podatku od spadków darowizn, wskazane w podstawie rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Zdaniem sądu skala naruszeń przepisów postępowania jest na tyle istotna, że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżony akt. W pkt c wskazanej normy prawnej nie ma wymogu ażeby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi uzupełniające postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistej wartości udziału przypadającego skarżącemu w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, który odziedziczył po ojcu. W tym celu organ przeprowadzi dodatkowe dowody z udziałem biegłej, które pozwolą wyeliminować powstające wątpliwości na tle przedłożonego opracowania. Jeśli okaże się to niemożliwe rozważy potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego, który oszacuje wartość przedmiotu opodatkowania według cen rynkowych z roku 2009 przy uwzględnieniu uwag podatnika, poprzez odniesienie się do stanu technicznego nieruchomości porównywanych. Także dopełni obowiązku wynikającego art. 200 § 1 OP. ażeby zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

P.C.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.