Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 751575

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 19 sierpnia 2010 r.
I SA/Łd 581/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński.

Sędziowie WSA: Joanna Tarno, Tomasz Adamczyk (spr.).

Sentencja

Dnia 19 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 listopada 2008 r. w przedmiocie określenia H. F. wysokości zobowiązania podatku w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w okresach rozliczeniowych od 1 sierpnia 2003 r. do 31 stycznia 2006 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od następujących podmiotów: "A." sp. z o.o., B., "C." sp. z o.o., "D." sp. z o.o., gdyż faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., decyzją z 28 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie m.in. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a także na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) określił H. F. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów za te okresy w kwotach innych, niż strona zadeklarowała w deklaracjach VAT-7.

W ocenie organu l instancji skarżący w okresach rozliczeniowych: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w 2 fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa: wystawionych przez B., oraz w 9 fakturach VAT wystawionych przez "C." sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji ustalił, że H. F. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych na terenie kraju. Dostawcami oleju napędowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności, w okresie objętym decyzją, były m.in. spółka "C." ze Z. W. oraz B. z S. Organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez ww. dostawców, ponieważ ustalił, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że kontrahenci podatnika nie dysponowali paliwem, którego sprzedaż została stwierdzona zakwestionowanymi fakturami. Rzeczywistym właścicielem paliwa był A. K., natomiast ww. firmy wystawiały jedynie faktury.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 listopada 2008 r. złożono odwołanie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów odwołania, że reprezentujący stronę radca prawny przedstawił w toku postępowania dwa pełnomocnictwa tj.: do reprezentowania skarżącego w toku kontroli podatkowej oraz do reprezentowania strony w toku postępowania w przedmiocie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji o zastosowanie zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego nie było zatem podstaw prawnych do doręczania decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji ww. radcy prawnemu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd, iż doręczenie kwestionowanej decyzji bezpośrednio na adres podatnika było właściwe. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, że pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym zostało złożone dopiero 24 listopada 2009 r., tj. w toku postępowania przed tym organem.

Przechodząc do merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ podatkowy l instancji zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez B. oraz "C." sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że faktury VAT dokumentujące zakup paliwa: wystawione przez Firmę Handlową J. Sz., nie dokumentowały rzeczywistej transakcji.

Podniesiono, iż z zeznań J. Sz., jak i aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Okręgowa w Ł. z dnia (...) r. (sygn. akt (...)) wynika, że działał w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawiał tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu towarem (olejem napędowym).

Poddając analizie treści protokołów przesłuchań organ II instancji wywiódł, że cała działalność była fikcją, a sam J. Sz. miał świadomość tego, że jest tzw. "słupem".

Podniesiono dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez B. podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. Uzasadniając te rozstrzygnięcia organ podatkowy zauważył, że J. Sz. otrzymywał faktury od firmy stwarzającej tylko formalne pozory istnienia, a zarówno faktury VAT otrzymywane przez niego jak i te wystawione dotyczyły zdarzeń gospodarczych faktycznie nie mających miejsca. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na rzecz J. Sz., to oczywistym jest, że J. Sz. nie mógł dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru (nie będąc jego właścicielem) na rzecz swoich kontrahentów (m.in. H. F.).

Najistotniejszym jednak dowodem - w ocenie organu - pozwalającym zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od tego kontrahenta jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś. w Ł. z dnia (...) r. (sygn. akt (...)).

W opinii organu II instancji z powyższego wyroku skazującego Krzysztofę Chojnacką jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące zakupy oleju napędowego od B. były wystawiane nie przez wskazanego kontrahenta, lecz przez K. Ch., która jak sama zeznała robiła to na polecenie A. K. Zdaniem organu powyższe bezsprzecznie wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że organ podatkowy l instancji zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z 9 faktur wystawionych przez sp. z o.o. "C.", w okresach objętych zaskarżoną decyzją.

Wyjaśniono, że postanowieniem z dnia (...) r. włączono do akt sprawy m.in. rozstrzygnięcia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia (...) r. wydane dla sp. z o.o. "C." w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. W decyzjach tych Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł. zakwestionował prawo sp. z o.o. "C." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikają z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organu podatkowego sp. z o.o. "C." nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba - A. K. Sp. z.o.o. "C." jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez organ podatkowy, który w powołanych wyżej rozstrzygnięciach - szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "C." sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz skarżącego, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przesłuchany w dniu 29 marca 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. M. B. zeznał, że "tak naprawdę nie zajmowałem się obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane mojej firmie, K.Ch. na moje polecenie oddawała M. i K., Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K. Mój zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla mnie oleju napędowego i z faktur wystawionych przeze mnie dla odbiorcy tego oleju".

Przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. M. B. zeznał, że "K. był właścicielem tego paliwa a firma C. jedynie to paliwo fakturowała pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności, Firma C. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. K. wykorzystał firmę C. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa".

Organ odwoławczy nie dał natomiast wiary oświadczeniu M. B. z dnia 22 września 2008 r., włączonemu do akt jako dowód, na wniosek pełnomocnika strony zawarty w odwołaniu. Z oświadczenia tego wynika, że sp. z o.o. "C." dysponowała niezbędną infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. W ocenie organu oświadczenie to jest sprzeczne z przedstawionymi dowodami, którym organ II instancji dał wiarę.

W ocenie organu II instancji włączone do akt przedmiotowej sprawy materiały z postępowań karnych i fakt przyznania się oskarżonego do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów oznacza, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym oświadczenie z dnia 22 września 2008 r. zostało złożone tylko po to, aby utrudnić organom podatkowym dojście do prawdy.

Dalej wskazano, że nie można zaprzeczyć, iż skarżący faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za C. sp. z o.o. oraz B., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działowości gospodarczej. Wobec powyższego przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zdaniem organu podatkowego faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taka wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Odnośnie zarzutu dotyczącego zeznań składanych w toku postępowań karnych, którym powinno się odmówić mocy dowodowej, ponieważ na osobach tych nie ciążył obowiązek mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań), organ II instancji zauważył, że w sprawie dotyczącej nielegalnego obrotu paliwem, gdzie równocześnie swoje postępowania prowadzą organy ścigania praktycznie wobec tych samych osób, zeznania składane przed organami podatkowymi obarczone są dokładnie tą samą wadą i to pomimo tego, że osoby te przesłuchiwane zarówno w charakterze świadka, jak i strony, pouczane są o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, że sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fakturach VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Podsumowując, w ocenie organu II instancji, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że Spółka z o.o. "C." oraz B. nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla p. H. F., w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych, przez organ podatkowy l instancji, fakturach nie zostały dokonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3, art. 199a § 1-3 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach i pozbawienie strony prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w oparciu o przepis rangi podustawowej, niekonstytucyjny i sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe błędnie również odstąpiły od zastosowania art. 169 k.c. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wskazał, że organy podatkowe odmówiły stronie uczestniczenia w postępowaniu dowodowym mimo składanych przez nią wniosków dowodowych. Jego zdaniem nie jest prawidłowe postępowanie organów, które w istocie ograniczyły się do włączenia do akt sprawy dokumentów pozyskanych z innych postępowań, w szczególności karnych. Zdaniem strony przesłuchanie w postępowaniu karnym służy innym celom i dokonywane jest w reżimie innych przepisów. Wyjaśnienia podejrzanego czy oskarżonego służą zatem wyłącznie jego obronie, a ich walor dowodowy, także w postępowaniu karnym, jest najczęściej znikomy. Trudno zatem dokumentom takim nadawać walor dowodu. Strona skarżąca wskazała nadto, że wykazała się inicjatywą dowodową, złożyła szereg wniosków dowodowych obejmujących przesłuchania osób, w których nie mogła uczestniczyć ze względu na swoją rolę procesową. Żaden z wniosków nie został uwzględniony, a uzasadnienia tego faktu w decyzji w zasadzie brak. Nie można zatem stwierdzić zdaniem strony, że został wszechstronnie ustalony i wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Pełnomocnik podatnika podniósł nadto, że nie bez znaczenia dla sprawy jest kwestia braku świadomości podatnika, iż uczestniczy w nielegalnym procederze podatkowym swojego kontrahenta. Podkreślono, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzenia dokumentacji wszystkich swoich kontrahentów, w tym koncesji na obrót paliwami płynnymi, wpisu do KRS, czy certyfikatów jakości paliwa. Strona podniosła również, że organy podatkowe mogły kwestionować transakcje zawarte między podatnikiem i jego kontrahentami tylko w drodze postępowania cywilnego, wykorzystując regulację zawartą w art. 199a Ordynacji podatkowej. Samodzielnie ustalenie, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji jest zdaniem pełnomocnika bezwartościowe. Ponadto uznając, że strona nie mogła nabyć własności paliwa organy podatkowe złamały treść art. 169 k.c. Podatnik zatem nabył własność paliwa także w sytuacji gdyby okazało się, że sprzedawcą była osoba nieuprawniona. Strona skarżąca wskazała również na wyrażony w orzecznictwie ETS pogląd, iż w przypadku gdy zrealizowano dostawę na rzecz podatnika, który nie mógł wiedzieć, że stanowiła rodzaj oszustwa podatkowego sprzedawcy podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. Pełnomocnik strony podniósł również zarzut przedawnienia, jednak bez bliższego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie sądu teza ta jest uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W pierwszym rzędzie podkreślić w tym miejscu wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie (...) Prokuratury Okręgowej w Ł.

Walor dowodu posiadają w szczególności zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa.

Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firma B. oraz spółka C. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej.

Decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy - co słusznie zauważyły organy podatkowe - miały zeznania K. Ch. wypisującej faktury, z których wynikało, że sprzedawcą paliwa były wymienione firmy. Zaznaczyć wypada, że K.Ch. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a informacje o sposobie wypełnienia druków faktur otrzymywała od A. K. K.Ch. wskazała również, że otrzymywała ostemplowane i podpisane druki dokumentów k.p. i KW in blanco zarówno od J. Sz., jak i firmy C. Kwoty na dokumentach k.p. i KW były dopasowane wielkością do wystawionych faktur, bądź rozpisywane na mniejsze kwoty. K.Ch. prowadziła też kartoteki magazynowe, a dane nanosiła na podstawie tych faktur, które, jak zeznała, nie miały nic wspólnego z płynnym paliwem. Zdarzały się sytuacje, że brakowało faktur na pokrycie ilości już sprzedanego paliwa. Wówczas udawała się do Prezesa i informowała go o tym fakcie, a po około dwóch dniach pojawiały się w firmie faktury na brakującą ilość paliwa.

J. Sz. przesłuchany w charakterze świadka między innymi stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa. Stwierdził, że zdawał sobie sprawę, iż podpisywane faktury "mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury" i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie.

Dodatkowo, w aktach sprawy, znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) r. określające J. Sz. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 w wysokości 0 zł. Decyzje te zostały oparte na założeniu, iż J. Sz. w tych okresach nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że firma C. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. - Prezesa Zarządu C. Sp. z o.o., z którymi korespondują zeznania A. K. i księgowej "C." S. D. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały całkowicie jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K. To właśnie on, a nie spółka C. decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ta ostatnia jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę - pod dyktando A. K. Omawiane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka C., nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując owe czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazywały również zgodnie, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy - niebarwiony, a nie olej napędowy oraz, że firma C. nie posiadała tzw. infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Ich wartość dowodowa jest zatem wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że oB. wymienieni przekazują w nich tożsame treści. Są one ponadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę fiskusa.

Podobnie jak w przypadku firmy B., w aktach sprawy znajdują się rozstrzygnięcia Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia (...) r. wydane dla sp. z o.o. "C." w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. Z decyzji tych wynika, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł. zakwestionował prawo sp. z o.o. "C." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikają z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie były B. oraz spółka C.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Śródmieście w Ł. z (...) r., sygn. akt (...), na podstawie którego K.Ch. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez B., E. sp. z o.o., C. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu m.in. C. sp. z o.o. oraz B.

Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za towar. Wywodziły jedynie - a sąd podziela ten pogląd - że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawcę podmiotu, który nie był właścicielem tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że także one nie zasługują na uwzględnienie.

Po pierwsze nie było w realiach niniejszej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ciążący na Polsce w okresie przedakcesyjnym obowiązek dostosowania ustawodawstwa krajowego do unormowań prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej nie oznaczał jeszcze, że unormowania te obowiązywały na terenie kraju w tym czasie, ani tym bardziej, że istniały jakiekolwiek prawne podstawy do powoływania się na orzecznictwo sądów interpretujących przepisy unijne. W orzecznictwie wyrażono już pogląd, podzielany przez sąd w niniejszej sprawie, że wyroki Trybunału Wspólnot Europejskich stanowiły jedynie źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich (wyrok SN z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42). Potwierdzenia tego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich contra legem. W szczególności zatem nie istniały po rządami przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie jakiekolwiek przesłanki do tego by organy podatkowe były zobowiązane do badania czy podatnik korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT miał świadomość, że kontrahent, z którym zawierał umowę sprzedaży, był osobą rzeczywiście dysponującą towarem. Poza tym wypada zauważyć, że wskazywane przez skarżącą orzecznictwo ETS nie odnosi się w istocie do stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie tj. do sytuacji, gdy nie było zdarzenia objętego zakwestionowanymi fakturami.

Po drugie odnosząc się do zgodności rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z Konstytucją RP wskazać należy przede wszystkim, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania ww. aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Oznacza to, że zarzut zastosowania niezgodnych z konstytucją przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadniony.

Po trzecie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. I FSK 1573/08).

Po czwarte sąd nie podziela sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 k.c. poglądu, wedle którego nie przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego, te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie rozważań przesłanek. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Po piąte nie jest zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z kwestionowanej decyzji. Bieg terminu przedawnienia przerwany został bowiem, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego. 18 grudnia 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia pojazdów podatnika, przy czym o zajęciu tym podatnik został skutecznie powiadomiony, skoro czynność egzekucyjna została dokonana w jego obecności (k. 492 i nast. akt administracyjnych). W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie przerwany i rozpoczął bieg na nowo od dnia następnego po zajęciu. Zarówno zatem decyzja organu pierwszej instancji, jak i zaskarżona decyzja zapadły przed upływem terminu przedawnienia.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.