Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1770512

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 29 lipca 2015 r.
I SA/Łd 569/15
Sprzedaż nieruchomości po śmierci małżonka - skutki podatkowe.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski.

Sędziowie WSA: Tomasz Adamczyk, Joanna Tarno (spr.).

Sentencja

Dnia 29 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi H. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia (...) roku nr (...) dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości

1.

uchyla zaskarżoną interpretację;

2.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) H. J. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Dnia 7 lipca 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży nabyli oni do wspólności ustawowej nieruchomość, którą następnie zabudowali budynkiem mieszkalnym murowanym, jednokondygnacyjnym, z poddaszem użytkowym oraz budynkiem gospodarczym. Budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w 2003 r. W przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni zamieszkiwała do 2014 r.

Mąż wnioskodawczyni zmarł dnia 10 czerwca 2013 r., a jego spadkobiercami na podstawie ustawy, stosownie do aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 11 lipca 2013 r., zostały: wnioskodawczyni i jedyna córka małżonków, po 1/2 udziału każda z nich. W związku z tym udział wnioskodawczyni w przedmiotowej nieruchomości wynosił 3/4, w tym 1/4 po zmarłym mężu, a udział córki 1/4.

Wnioskodawczyni z córką sprzedały całą przedmiotową nieruchomość zabudowaną na podstawie umowy sprzedaży dnia 5 czerwca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2014 r. udziału 1/4 w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, odziedziczonego przez wnioskodawczynię po zmarłym w 2013 r. mężu, objętego wspólnością majątkową małżeńską, wnioskodawczyni-wdowa musi zapłacić podatek dochodowy, w sytuacji gdy do nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków doszło w 1995 r., a do wybudowania budynku mieszkalnego posadowionego na nabytym gruncie w 2003 r.?

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z tym, że nieruchomość została zakupiona w ramach wspólności majątkowej, a od wspólnego nabycia/wybudowania z mężem minęło 5 lat - nie musiała ona czekać kolejnych 5 lat od śmierci męża, aby nie zapłacić podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości. Wnioskodawczyni (wdowa) nabyła prawo własności nieruchomości z datą jej nabycia do wspólności majątkowej, w związku z tym nie może nabyć jej powtórnie wraz ze śmiercią męża. Dlatego dla celów podatkowych okres nabycia w przypadku wnioskodawczyni (wdowy) liczy się od dnia zakupu nieruchomości do wspólnego majątku małżonków wybudowania, a nie od dnia odziedziczenia udziału w przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu.

Interpretacją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2013 r. mężu, z dniem jego śmierci wnioskodawczyni nabyła w ramach masy spadkowej część - tj. 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości przysługującego mężowi za życia, natomiast drugą część również w wysokości 1/2 nabyła córka. Zatem udziały w przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach:

- w 1995 r. - w drodze zakupu w czasie trwania związku małżeńskiego, w wysokości 1/2 udziału;

- w 2013 r. - w drodze spadkobrania po mężu, w wysokości 1/4 udziału.

W tym stanie faktycznym i prawnym odpłatne zbycie udziału w nieruchomości - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w czasie trwania związku małżeńskiego w 1995 r. - nie stanowi dla wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", gdyż jego zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie udziału odziedziczonego po śmierci męża (w wysokości 1/4) nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zatem po stronie wnioskodawczyni wystąpi źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (proporcjonalnie do posiadanego udziału podlegającego opodatkowaniu). Do tego przychodu zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Jednakże w sytuacji, gdy przychód uzyskany z tego tytułu zostanie wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe, wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z ulgi podatkowej po spełnieniu warunków określonych w u.p.d.o.f. i tym samym nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, H. J., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu omawianej sprawy jest zasadność opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatnego zbycia przez skarżącą 1/4 udziału w przedmiotowej nieruchomości, który uzyskała po zmarłym mężu.

W myśl tego przepisu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem Sądu, rozważając zbycie nieruchomości, która uprzednio została nabyta do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zawierającego pojęcie "nabycia".

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres jest zależny od wielkości udziałów w nim. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Wspólność trwa dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Współwłaściciele zatem mogą układać się między sobą co do sposobu korzystania i używania wspólnego prawa w granicach określonych niepodzielnością tego prawa.

Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku).

Współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych na podstawie przepisów regulujących te stosunki. Jej istotą jest bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, według wskazanych wyżej regulacji, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, skoro nie w określonym udziale.

Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nade wszystko należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie w 2014 r. przez współmałżonka nieruchomości nabytej do wspólnego majątku w 1995 r.

Zdaniem Sądu sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty wiele lat wcześniej do majątku wspólnego, które następnie "nabywają" go w wyniku nie swoich działań, lecz losowego zdarzenia, jakim jest śmierć współmałżonka i pozostają w przekonaniu, że z tego tytułu nie muszą uiszczać podatku dochodowego. Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał, iż z niepokojem stwierdza, że stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych. Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, że organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek.

W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że zakup nieruchomości nastąpił w 1995 r. - brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2014 r. na podstawie tego przepisu.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10; wyroki WSA w Warszawie: z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12; WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., I SA/Kr 1378/12; WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku: z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 i I SA/Gd 447/14 oraz z 9 stycznia 2014, I SA/Gd 1422/13; wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 24 marca 2015 r. I SA/Bd 55/15 oraz z 6 maja 2015 r., I SA/Bd 228/15 - wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpatrując sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.