I SA/Łd 56/18, Zastosowanie nomenklatury statystycznej dla zakwalifikowania czynności jako usługi lub dostawy towarów. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2462692

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r. I SA/Łd 56/18 Zastosowanie nomenklatury statystycznej dla zakwalifikowania czynności jako usługi lub dostawy towarów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.).

Sędziowie: NSA Wiktor Jarzębowski, WSA Cezary Koziński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2012 r. a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 11326 (jedenaście tysięcy trzysta dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno -Skarbowego w Ł. z dnia (...) r., określającą D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i wrzesień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 2 listopada 2012 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz stwierdzenie zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że posługując się licencją udzieloną przez A Sp. z o.o. prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. W ramach tej działalności stosuje zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów, to jest: wewnątrz restauracji, na wynos z przeznaczeniem do spożycia poza lokalem (tzw. "drive in" i "walk through") oraz na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court"). Zdaniem podatnika sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" i "food court" należy traktować jako dostawę towarów (sprzedaż posiłków gotowych), a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Tym samym sprzedaż taka powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5% - jako sprzedaż posiłków gotowych i dań - a nie stawką 8%. W swoim wniosku podatnik zaznaczył, że korekta nie dotyczy całej sprzedaży prowadzonej we wskazanych formach, a jedynie "gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez klienta A, w tym w szczególności kanapki typu (...),(...) z szynką i z serem, (...), Kanapki typu (...), placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym (np. (...),(...),(...),(...),(...)),(...), Sałatka (...), Frytki, pieczone kartofelki - czyli produkty, mieszczące się w grupowaniu 10.85.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., w odniesieniu do których zastosowanie ma pozycja 28. załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz lodów, shaków, 100% soków owocowych". W dalszej części wniosku podatnik odwołał się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Następnie pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7. Przyczyną korekty było, według podatnika, nieprawidłowe opodatkowanie części sprzedawanych posiłków przeznaczonych do spożycia wewnątrz restauracji stawką 8% zamiast 5%. Pozostałe argumenty oraz wywód dotyczący klasyfikowania sprzedaży produktu jako sprzedaży towarów lub usług, były zbieżne z argumentacją zawartą we wniosku z 2 listopada 2012 r. Podatnik zaznaczył również, że korekta nie obejmuje sprzedaży artykułów kawiarnianych takich jak: kawy, herbaty, inne napoje gorące, wody mineralne, soki, słodkie napoje gazowane, napoje mleczne, ciastka, ciasta, desery, dokonywanej w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych.

Naczelnik (...) Urzędu Celno - Skarbowego w Ł., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, przyjął w wydanej przez siebie decyzji z dnia (...) r., że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through", "food court" oraz pozostała sprzedaż w restauracjach prowadzonych przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%. Zdaniem organu pierwszej instancji ani ewidencje w zakresie dostaw i podatku należnego, ani dokumenty źródłowe przedłożone przez stronę, nie pozwoliły na ustalenie sprzedaży opodatkowanej 5% stawką podatku VAT.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w zw. z pozycją 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona błędnie zastosowała 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedawanych posiłków i dań;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnych interpretacji przepisów tego prawa dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść podatnika.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przywołaniu art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), a także art. 98 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1) oraz art. 6 ust. 1-2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 77/1), doszedł do przekonania, że aby stwierdzić, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usługi gastronomicznej, konieczne jest rozważenie wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich ma miejsce dana transakcja, uwzględniając przy tym elementy w niej dominujące. Dyrektor opisał następnie szczegółowo proces dostawy towarów do restauracji podatnika, sposób ich przechowywania, proces przygotowania gotowych dań, a także sposób ich serwowania klientom. Na tej podstawie Dyrektor uznał, że prowadzona przez podatnika sprzedaż zarówno w lokalach gastronomicznych, jak i w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", stanowiła świadczenie usług gastronomicznych.

Organ odwoławczy podkreślił, że pracownicy podatnika wykonywali szereg czynności związanych z obsługą klienta, wykorzystując do tego posiadaną, często specjalistyczną infrastrukturę. Wszystkie przyrządzone posiłki były podawane w odpowiedniej temperaturze i przygotowane do natychmiastowego spożycia. Za wyjątkiem jabłek, wszystkie posiłki były przygotowywane na miejscu w kuchni z posiadanych surowców i półproduktów. Poszczególne kanapki nie były jedynie podgrzewane w całości, ale komponowane z poszczególnych, oddzielnie obrabianych elementów i ostatecznie przygotowywane na stole do garnirowania. Frytki oraz placki ziemniaczane również nie były jedynie podgrzewane, ale smażone we frytownicy z zamrożonego półproduktu. Przygotowanie potraw odbywało się zgodnie z zamówieniem klienta, w tym uwzględniającymi jego osobiste preferencje. Określanie krótkiego czasu przydatności do spożycia każdego półproduktu oraz produktu (zazwyczaj poniżej 20 min., za wyjątkiem ciastek 1,5 godziny) także potwierdzało, że istotą działalności była sprzedaż wyłącznie świeżych potraw do natychmiastowego spożycia. Ponadto podział menu na śniadaniowe (dostępne wyłącznie w godzinach porannych) i standardowe (dostępne po zakończeniu sprzedaży menu śniadaniowego) stanowił, że przedmiotem sprzedaży w istocie nie były dania gotowe, lecz posiłek przeznaczony do szybkiego, natychmiastowego spożycia.

Dyrektor wskazał dalej, powołując się na doświadczenie życiowe, że w restauracjach podatnika (sieci A) nie była prowadzona sprzedaż poszczególnych elementów dań takich jak: bułka, tortilla, kotlet, kawałek ryby, plaster sera, plaster pomidora, nieusmażone frytki, koncentrat zimnego napoju, ziarna kawy, surowe jajko itp., które umożliwiłyby samodzielne przyrządzenie posiłku przez nabywcę. Istotą prowadzonej działalności jest było umożliwienie klientowi spożycie dania według jego indywidualnego zamówienia, które zostało przygotowane niezwłocznie przed podaniem i zaserwowane w temperaturze odpowiedniej dla poszczególnych składników, umożliwiającej jego natychmiastowe spożycie. Obsługa poszczególnego klienta nie ograniczała się wyłącznie do podgrzania i wydania gotowej kanapki. Składały się na nią elementy o charakterze usługowym, to jest: przyjęcie zamówienia od klienta, przygotowanie poszczególnych dań, kompozycja całego zamówionego posiłku i jego wydanie, zapewnienie możliwości spożycia posiłku w warunkach oczekiwanych przez nabywcę.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w restauracjach prowadzonych przez podatnika, jego pracownicy - przy wykorzystaniu surowców i półproduktów służących do przygotowania posiłków, zgodnie z zamówieniem klienta - przygotowywali i wydawali gotowy do spożycia produkt. Zatem przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary (surowce i półprodukty potrzebne do przyrządzenia kanapki), czy też posiłek przeznaczony do spożycia w późniejszym terminie (np. zamrożony, zapakowany próżniowo), ale danie zaserwowane przez pracownika restauracji. Sam "towar" (bułka, kotlet, musztarda albo ziarna kawy), który wchodził w skład przygotowywanego dania, choć niezbędny do zrealizowania zamówienia klienta, nie miał charakteru dominującego, a miejsce, w którym nabywca konsumował zakupiony posiłek (np. wewnątrz restauracji, na stoliku przed nią, w przestrzeni "food court" czy też w samochodzie), było w tym przypadku bez znaczenia. Zaprezentowaną argumentację potwierdzała - zdaniem organu - treść pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego z 17 marca 2017 r., stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. znak: PTI.050.3.2016.156 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że posiłki sprzedawane przez podatnika, zarówno w lokalach gastronomicznych, jak i w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", nie mogły korzystać ze stawki 5% podatku VAT.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

(1) dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in / walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika; powyższe uchybienie doprowadziło zdaniem skarżącego do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., to jest: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

(2) naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

W uzasadnieniu podatnik wskazał między innymi, że organy podatkowe obu instancji, w oparciu o interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. oraz opinię Głównego Urzędu Statystycznego w W. z 17 marca 2017 r., dokonały analizy działalności skarżącego przez pryzmat klasyfikacji statystycznej, a następnie - opierając się na klasyfikacji sprzedaży posiłków i dań do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" stwierdziły, iż przedmiotowa sprzedaż stanowiła świadczenie usług opodatkowane 8% stawką VAT. Tymczasem dokonywana przez skarżącego sprzedaż była sprzedażą produktów, którą należało zaklasyfikować do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" i traktować jako dostawę towarów, a nie jako świadczenie usług gastronomicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wykonywane przez skarżącego czynności stanowią usługę czy dostawę towarów oraz jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę, tj. czy 5% - przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z "dostawą gotowych posiłków i dań", czy 8% od "usług związanych z wyżywieniem" - jak twierdzi organ.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 tego załącznika zostały wymienione m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5% (z uwzględnieniem brzmienia art. 146a pkt 1 i 2 ustawy). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1).

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Załącznik do wskazanego rozporządzenia zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, przy czym w pozycji 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej pierwszorzędne znaczenie odgrywa ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Art. 5a uprawnia jedynie do stosowania PKWiU na potrzeby identyfikacji poszczególnych towarów i usług, ale nie na potrzeby rozróżniania czynności opodatkowanych jakimi są dostawa towarów i świadczenie usług. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE przy stosowaniu obniżonych stawek państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zatem stosując obniżone stawki państwa mogą doprecyzowywać ich zakres, co nie oznacza, że nomenklatury statystyczne mogą być stosowane dla odróżnienia dostawy towarów od świadczenie usług.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 77 z 23.3.2011, str. 1). Należy wskazać, że celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w państwach członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine. W świetle art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających."

Powyższe zagadnienie było również przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, iż dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji "na miejscu we właściwym otoczeniu".

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09,C-501/09 oraz C-502/09 TSUE stwierdził m.in., że: "Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących". W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów. Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. TSUE uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Należy zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów.

W związku z tym, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Orzecznictwo TSUE jest niewątpliwie przydatne dla oceny, czy mamy do czynienia z dostawą towaru, czy z usługą. Nie może być tak, że w jednym kraju członkowskim dane świadczenie będzie dostawą, a w drugim usługą. Inną natomiast jest kwestią, czy dana usługa lub dostawa jest w poszczególnych krajach opodatkowana stawką obniżoną, skoro prawo wspólnotowe pozostawia ten zakres regulacji do decyzji państwa członkowskiego. Są to dwa różne zagadnienia. Sąd dostrzega również, że np. wyrok TSUE w sprawach połączonych: C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 dotyczy sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych, sprzedaży popcornu i nachos w kinie, czy dostawy gotowych dań do klienta (catering). Niemniej jednak tezy sformułowane przez TSUE pomagają w prawidłowym rozróżnieniu dostawy towaru od usługi.

Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie, bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym na tle podobnych spraw, wpływa na wysokość stawki podatkowej (np. wyroki WSA: z dnia 14 grudnia 2016 r., I SA/Bd 770/16; z dnia 16 maja 2017 r., I SA/Bd 258/17; z dnia 1 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 692/17; z dnia 22 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 900/17; z dnia 11 października 2017 r., I SA/Gd 1196/17; z dnia 24 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 643/17).

Na podstawie poz. 7 załącznika powyższego rozporządzenia obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, z uwagi na to, że zamieszczona została w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usług (por. wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1981/15). Natomiast stawka w wysokości 5% obejmuje gotowe posiłki i dania (PKWiU ex 10.85.1), co wynika z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych tą stawką. Towary są przedmiotem dostawy. Problem polega na tym, czy sprzedaż tych towarów w warunkach określonych przez skarżącego, należy traktować jako dostawę towarów opodatkowanych stawką 5%, czy usługę restauracyjną opodatkowaną stawką - 8%. W świetle przywołanych regulacji unijnych oraz orzecznictwa TSUE, w przypadku usługi, dostarczanie żywności stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają zatem okoliczności faktyczne związane ze sprzedażą posiłków i ustalenie, czy przy ich sprzedaży dominują usługi, przy czym z treści skargi wynika, że spór dotyczy sprzedaży produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży oraz w systemie "drive in", "walk through" i "food court". Generalnie, okoliczności faktyczne w tym zakresie zostały przedstawione przez skarżącego. Z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ skarbowy wynika, iż sprzedaż produktów spożywczych dokonywana przez skarżącego odbywała się na takich samych zasadach jak w innych punktach dokonujących sprzedaży pod marką A, gdyż skarżący posługiwał się licencją udzieloną mu przez spółkę z o.o. A.

W przypadku sprzedaży wewnątrz punktów, ze stanu faktycznego wynika, że w celu złożenia zamówienia klient dokonuje wyboru z tablicy informacyjnej znajdującej się nad kasami. Na tablicy informacyjnej niektóre produkty prezentowane są w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych, zaś inne jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Skarżący przy prezentowaniu swoich produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd też klient celem wybrania określonego produktu, może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej i musi podejść w celu złożenia zamówienia. Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego produktu z oferty. Zadaniem personelu jest sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej, udzielenie podstawowych informacji na temat oferowanych posiłków, ustalenie ceny zakupu oraz czy spożycie zostanie dokonane na miejscu, czy "na wynos". Posiłki sporządzone są z półproduktów dostarczanych z centrum dystrybucyjnego i przechowywane w zależności od ich specyfikacji (zamrożone, schłodzone, suche). Niektóre z półproduktów poddawane są obróbce termicznej. Po odpowiedniej obróbce półproduktów komponowane są przez pracowników punktu sprzedaży gotowe potrawy oferowane klientowi. Ze względu na fakt, że przygotowanie oferowanych dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, w punktach sprzedaży zasadniczo nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze. Pracownicy strony nie są zobligowani do posiadania wykształcenia gastronomicznego. Przygotowane zamówienie realizowane jest bezpośrednio po jego złożeniu przy kasie rejestrującej sprzedaż, podawane jest na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, do spożycia, zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające łatwe spożycie w punkcie sprzedaży przy stoliku lub poza punktem. Po spożyciu zamówionego dania klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim.

Przyjmując tezę, że sprzedaż przez skarżącego produktów gotowych wewnątrz punktów sprzedaży stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, organ odwoławczy wskazał, że w restauracjach prowadzonych przez stronę, zatrudnieni przez nią pracownicy, przy wykorzystaniu surowców i półproduktów służących do przygotowania posiłków, zgodnie z zamówieniem klienta, przygotowywali i wydawali gotowy do spożycia produkt. Zatem, w ocenie organu, przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary (surowce i półprodukty potrzebne do przyrządzenia kanapki) czy też posiłek przeznaczony do spożycia w późniejszym terminie (np. zamrożony, zapakowany próżniowo), ale danie zaserwowane przez pracownika restauracji. Czynności wykonywanych przez pracowników strony przed podaniem klientowi posiłku nie można uznać, zdaniem organu, za "pobieżne i znormalizowane" jak to określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09.

Organ stwierdził, że sam "towar" (bułka, kotlet, ziarna kawy, zimny napój, shake), choć niezbędny do zrealizowania zamówienia klienta, nie ma charakteru dominującego, a miejsce, w którym nabywca konsumował zakupiony posiłek (np. wewnątrz restauracji, na stoliku przed nią, w przestrzeni "food court" czy też w samochodzie) jest w omawianym przypadku bez znaczenia.

Z powyższych względów organ doszedł do przekonania, iż posiłki sprzedawane przez stronę, zarówno w lokalach gastronomicznych jak i w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku VAT. Korzystają natomiast, w oparciu o treść § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w zw. Z pozycją 7. Załącznika nr 1 do tego rozporządzenia (usługi związane z wyżywieniem), ze stawki 8% podatku VAT.

Zdaniem sądu taka ocena ma charakter fragmentaryczny, bowiem pomija szereg okoliczności faktycznych, takich mianowicie jak:

- istnieje możliwość sprzedaży posiłków "na wynos";

- posiłki pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania;

- oferta możliwych do spożycia produktów zamieszczona jest na tablicy informacyjnej znajdującej się nad kasami. Nie ma karty dań;

- klient nie ma gwarancji, że spożyje posiłek przy stoliku, bo to zależy od liczby wolnych miejsc w punkcie sprzedaży, przy czym klienci nie mają możliwości rezerwowania stolików;

- personel co do zasady nie doradza klientowi co do wyboru produktu;

- klient może spożyć posiłek na stająco, opierając się o przygotowane podwyższenie;

- produkty są wydawane bez względu na liczbę wolnych miejsc w punkcie sprzedaży;

- klient oczekuje na posiłek, co do zasady, stojąc;

- klient sam odbiera gotowy posiłek przy kasie;

- po spożyciu posiłku przyjętą normą jest, że klient powinien uprzątnąć stolik, co zasadniczo sprowadza się do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce;

- aby zamówić kolejny produkt klient musi ponownie udać się do kasy i dokonać zamówienia;

- oferowane produkty są co do zasady ściśle zdefiniowane;

- ceny produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient spożyje posiłek poza lokalem (sprzedaż na "wynos"), jak i w lokalu;

- w punktach sprzedaży mogą przebywać osoby "z zewnątrz", co oznacza, że z toalet i internetu mogą korzystać także osoby, które nie są klientami;

- w punktach sprzedaży nie są zatrudniani szefowie kuchni czy kucharze.

Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby powyższe okoliczności zostały uwzględnione przez organ odwoławczy i były przedmiotem jego oceny. O stanowisku organu zdecydowały jedynie wybrane okoliczności faktyczne. Jeżeli wymienione wyżej okoliczności nie mają żadnego znaczenia dla zakwalifikowania sprzedawanych przez skarżącą posiłków jako dostawy towarów, to organ powinien w tym zakresie uzasadnić swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz za TSUE należy powtórzyć, że ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (wyrok w sprawie C-497/09). Chodzi zatem o rozstrzygnięcie, w oparciu pełną ocenę stanu faktycznego, jakie cechy i czynności związane ze sprzedażą gotowych wyrobów mają charakter przeważający. Nie można tego ustalić na podstawie tylko niektórych okoliczności.

W tym kontekście należy zauważyć, że w orzeczeniu w sprawie C-231/94 TSUE stwierdził, że " (...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Sama zatem obecność stolików, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji. Przesądzającego znaczenia nie ma również rodzaj prowadzonej przez stronę działalności według PKD.

Organ nie wyjaśnił także jaki wpływ na prawnopodatkową kwalifikację oferowanych przez stronę wyrobów jako usługi lub dostawy towarów ma fakt, że w przypadku posiłków "na wynos" klient nie spożywa posiłku wewnątrz punktu sprzedaży, lecz poza nim, a zatem w ogóle nie korzysta z urządzeń znajdujących się w lokalu. Należy zauważyć, że we wskazanym wyroku w sprawie C-231/94 TSUE stwierdził, że jeśli transakcja dotyczy posiłków "na wynos" i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy, to nie stanowi usługi restauracyjnej. W orzecznictwie TSUE zwraca się również uwagę, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy przede wszystkim sprzedaży w systemach "drive in", "walk through" i "food court", na co strona wskazywała już w odwołaniu. System "food court" polega na sprzedaży posiłków w wyznaczonych strefach w galeriach handlowych, z którymi podatnik zawiera umowy najmu. Galerie handlowe zarządzają częściami konsumpcyjnymi i to do nich należy wyposażenie ich w odpowiedni sprzęt (stoliki, krzesła itp.). Części konsumpcyjne mają charakter otwarty, tzn. mogą w nich spożywać posiłek również osoby, które zakupiły go gdzie indziej, a także osoby w ogóle niespożywające posiłku. Klimatyzacja czy ogrzewanie są zapewnione dla całej galerii. To samo dotyczy muzyki, jest ona słyszalna w całej galerii. Toalety są wspólne dla wszystkich klientów galerii. Skarżący partycypuje jedynie w ogólnych kosztach utrzymania centrum handlowego jako całości. W tym systemie klimatyzację, ogrzewanie itp. zapewnia centrum handlowe i z urządzeń tych korzystają wszyscy klienci centrum. Z kolei system sprzedaży "drive in" oraz "walk through" polega na sprzedaży produktów klientom podjeżdżającym samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) również znajdującego się na zewnątrz tegoż punktu. W tym systemie zatem klient w ogóle nie korzysta z urządzeń znajdujących się w punkcie sprzedaży.

Wobec braku pełnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy, sąd nie przesądza wysokości stawki, którą należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Najpierw trzeba ustalić, czy dokonywane przez stronę czynności stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług. Ma to istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Organ podatkowy naruszył powyższe przepisy. W konsekwencji uzasadnienie decyzji nie spełnia też wymagań określonych w art. 210 § 4 O.p.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że aby ustalić prawidłową stawkę VAT należy dokonać prawidłowego zakwalifikowania czynności według PKWiU. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sprzedawanych przez skarżącego posiłków nie można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85, gdyż jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że nomenklatura statystyczna może być stosowana jedynie dla doprecyzowywania zakresu danej kategorii, a nie dla zakwalifikowania samej czynności jako usługi lub dostawy towarów. W pierwszej zatem kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sprawie wystąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług, a następnie można określić właściwą stawkę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I FSK 1409/08).

W świetle przytoczonych orzeczeń TSUE, dla ustalenia z jakimi czynnościami opodatkowanymi mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie istotne są wszelkie okoliczności w jakich następuje transakcja. Istotne jest również to, czy w punkcie sprzedaży są miejsca do siedzenia, czy do posiłków podawane są sztućce, czy posiłki spożywane są na miejscu itp. Okoliczności te powinny być przedmiotem kompleksowej oceny organu podatkowego. Nie wyjaśniono także dlaczego sprzedaż posiłków "na wynos" stanowi usługę, skoro klient nie korzysta wówczas z urządzeń znajdujących się w punkcie sprzedaży. Określając stawkę podatkową nie można przesądzać o charakterze opodatkowanej czynności. Tylko w przypadku gdyby wykonywane przez skarżącego czynności stanowiły usługę gastronomiczną w rozumieniu prawa podatkowego możliwe byłoby zastosowanie stawki 8%.

Trzeba również zaznaczyć, że autorzy załączonej do skargi ekspertyzy prawnej, wskazując na powiązania PKWiU z Nomenklaturą Scaloną (CN), za zasadne uznali zaliczenia posiłków typu "fast food" do kategorii 10.85.1. Nie można także nie zauważyć, że rozważania co do stawki podatkowej jaką należałoby zastosować mają charakter wtórny, bowiem w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien rozstrzygnąć zgodnie z prawem, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy usługą gastronomiczną. Jeżeli wykonywane czynności stanowią usługę, to nie ma możliwości zastosowania stawki 5%.

Należy również zauważyć, że poza zakresem zainteresowania organu pozostała kwestia tego, kto ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku. Strona bowiem wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz o stwierdzenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż finalnym odbiorcą byli konsumenci a poszczególne transakcje zostały potwierdzone paragonami. Zatem czy w takiej sytuacji podatnik ma prawa żądania nadpłaty, skoro ostatecznie podatkiem został obciążony konsument (wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1063/16, wyrok TK z 6 marca 2002 r. w sprawie o sygn. akt P 7/00, uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok WSA w Lublinie z 6 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 187/16 oraz w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 444/17).

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ winien wziąć pod uwagę argumentację i zastrzeżenia wskazane przez sąd. Podniesione w skardze zarzuty będą mogły być rozpatrzone, gdy zostanie ustalone jakie czynności opodatkowane występują w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

DB

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.