Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2696239

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 25 czerwca 2019 r.
I SA/Łd 508/18
Adresat zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska.

Sędziowie WSA: Joanna Grzegorczyk-Drozda, Bożena Kasprzak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję;

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15 618 (piętnaście tysięcy sześćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania P. O., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej jako: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia (...)2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia (...)2017 r. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Opisane rozstrzygnięcie wydane zostało po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania i obliczania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Ustalono wówczas, iż w kontrolowanym okresie P. O., prowadząc działalność za pośrednictwem portalu aukcyjnego A, osiągał przychody ze sprzedaży (dokumentowanej fakturami VAT, jak i niedokumentowanej takim dowodem), którą ewidencjonowano w rejestrze dostaw. W wyniku analizy rachunku bankowego założonego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz danych zawartych w rejestrach dostaw za kontrolowane okresy stwierdzono, że wystąpiło naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT), tj. zaniżono wartości dostaw opodatkowanych stawką 23%. W trakcie czynności kontrolnych ustalono również, że w dniu 1 grudnia 2011 r. podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie spełniając warunków zawartych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, nadto kontrahent strony nie był zarejestrowanym podatnikiem.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona wskazała na naruszenie następujących przepisów:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za 2011 r., podczas gdy okres ten uległ przedawnieniu, a w związku z tym postępowanie stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno ulec umorzeniu,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego, w części dotyczącej uznania za niewiarygodne zeznań złożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez obciążenie strony obowiązkiem udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 155 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 23 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy odpowiedział na najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na zapisy art. 70 § 1 O.p. podniósł, iż co do zasady, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. przedawniłyby się z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. - dnia 31 grudnia 2017 r. Z akt sprawy wynika jednak, że w dniu (...) 2014 r. w stosunku do podatnika wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w wyniku z góry powziętego zamiaru nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w Z. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. Następnie w dniu (...) 2015 r. w stosunku do strony wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 25 września 2015 r. działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., uległ zawieszeniu od dnia 9 czerwca 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatnikowi zawiadomienie to doręczono w dniu 12 października 2015 r. Nadto postanowienie z dnia (...) 2016 r., zgodnie z zarządzeniem Prokuratora, zostało skutecznie doręczone w dniu 15 czerwca 2016 r. do pełnomocnika strony, tj. A. K., zatem zarówno strona, jak i jej pełnomocnik, mieli wiedzę o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym. Do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia tutejszy organ nie otrzymał informacji o prawomocnym zakończeniu wskazanego wyżej postępowania.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy przypomniał, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, ustalono, że podatnik naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zaniżenie wartości dostaw opodatkowanych stawką 23%. Powyższe ustalenie było wynikiem porównania kwot wynikających z rachunku bankowego z danymi zawartymi w rejestrach dostaw za kontrolowany okres. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami w zakresie dostaw uznano, że ewidencje dostaw VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stosownie do treści art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznano za dowód ewidencji dostaw prowadzonych w zakresie podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2011 r.

Przywołując zapis art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie istniały przesłanki do odstąpienia od zastosowania metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z rejestru sprzedaży za 2011 r. uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (w szczególności materiałami otrzymanymi z poszczególnych banków oraz od Grupy A) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy ocenił, iż wybór metody określenia podstawy opodatkowania i sposób wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęty przez organ pierwszej instancji jest zasadny i znajduje w pełni odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W toku prowadzonego postępowania przesłuchano stronę, jak również zwrócono się do Spółki Grupa A, z licznymi pytaniami, celem wyjaśnienia kwestii sprzedaży internetowej, w związku z wnioskiem dowodowym złożonym przez podatnika w toku przesłuchania. Pismem z dnia 21 września 2015 r., Spółka z o.o. Grupa A udzieliła obszernej odpowiedzi. W kolejnym piśmie Grupa A złożyła wyjaśnienia dotyczące loginów i numerów kont bankowych, jakimi posługiwał się podatnik.

Organ odwoławczy podsumował, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż sprzedaż nowych towarów (głównie elektronarzędzi) dokonywana była za pośrednictwem serwisu A., przy użyciu kont:.._pl oraz.... Sprzedaż dokonywana była na aukcjach z ofertą "Kup teraz", z ustaloną wcześniej stałą ceną przedmiotu, gdzie kupujący dokonywali zakupu bez licytacji. Kupujący mogli dokonywać płatności z góry na wskazany rachunek bankowy, bądź przy odbiorze towaru za tzw. pobraniem. Wysyłki były realizowane firmą kurierską (C) oraz D. Wskazano też, że w toku przesłuchania w charakterze strony, podatnik zeznał m.in., iż większość z transakcji przeprowadzonych na Allegro nie dochodziła do skutku - dosyć często przyjmował zwroty towarów, brak było możliwości osobistego odbioru towarów, część aukcji była wystawiana pomimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, część paczek została w trakcie transportu uszkodzona. Ponadto sprzedawany towar był tańszy i gorszej jakości niż towary markowych firm. Strona przedłożyła również w organie I instancji wiadomości otrzymywane od kupujących oraz korespondencję z A dotyczącą zwrotów prowizji, jednakże korespondencja ta dotyczyła innych okresów rozliczeniowych. Organ I instancji nie uznał złożonych wiadomości za wiarygodne, z czym organ odwoławczy się zgodził, strona nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów uprawdopodobniających ww. zdarzenia w postaci chociażby protokołów zniszczeń spisanych przez kuriera, czy reklamacji.

W opinii organu odwoławczego przedstawiona przez organ I instancji analiza oraz wynikające z niej wyliczenia dotyczące określenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego należy uznać za zasadne, gdyż znajdują one odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, ponadto są czytelne i szczegółowo opisane. Organ pierwszej instancji prawidłowo przedstawił jak powinno wyglądać rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 2011 r.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony organ ocenił je jako ogólnikowe i uzna, że zasługują na odrzucenie. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Strona nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających okoliczność dokonania chociażby jednego zwrotu, w tym nawet tych, które zostały przez organ I instancji potwierdzone. Nie przedstawiono żadnego, absolutnie żadnego dowodu ani dokumentu, który by twierdzenia pełnomocnika potwierdzał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania administracyjnego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 145 § 2 O. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. po upływie terminu przedawnienia, bowiem jego bieg nie został zawieszony ze względu na niedoręczenie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, to jest ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.;

- art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doręczenie obrońcy skarżącego w postępowaniu karnym - skarbowym postanowienia w przedmiocie uzupełnienia postanowienia o przedstawienia zarzutów jest równoznaczne w skutkach prawnych z doręczeniem pełnomocnikowi podatnika w postępowaniu podatkowym zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, a w szczególności: nieuznanie wyjaśnień strony, z których wynika, że wiele transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem A. finalnie nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorszą jakość towaru niż markowych firm), podczas gdy ze specyfiki działalności w sposób jednoznaczny wynika, że tego rodzaju okoliczności, jak wymienione powyżej, wielokrotnie mają miejsce; bezpodstawne przyjęcie, że nieuzyskanie zwrotu prowizji przez skarżącego od portalu A świadczy o tym, że wszystkie zawierane transakcje dochodziły do skutku; nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pisma Grupy A, znajdującego się w aktach sprawy, z którego wynika, że "A nie gwarantuje, że sprzedający oraz kupujący mają możliwość zawarcia i wykonania umowy sprzedaży danego towaru", a także, że "A nie weryfikuje każdej transakcji, jak również czy nastąpił zwrot lub wymiana towaru" - wobec czego brak jest podstaw do określenia sprzedaży podatnika jako wielokrotnie wyższej, niż wynika z zestawienia A; pominięcie, że login... świadczył wyłącznie do celów prywatnych podatnika, nie zaś sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na A nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorszą jakość towaru niż markowych firm);

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 155 § 1 O.p. ze względu na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności niedokonanie ustalenia, ile przesyłek zostało zwróconych do podatnika za pośrednictwem D na skutek zaniechania przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów strony w sytuacji, gdy okoliczność ta ma istotnie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a D odmówiła udzielenia wskazanej informacji ze względu na wcześniejszą archiwizację danych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 1960/16.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r. Sąd podjął postępowanie sądowoadministracyjne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczą kwestię, jaką należy poddać analizie, stanowi odpowiedź na pytanie, czy zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za miesiąc grudzień 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r.

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na dokonane we właściwym czasie i skutecznie zawiadomienie podatnika w dniu 12 października 2015 r., na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 9 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem pełnomocnik podatnika w skardze wskazał na wadliwość zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dokonanego pismem z dnia 25 września 2015 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podnosząc kwestię pominięcia w doręczeniu tego zawiadomienia prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony.

Przechodząc do oceny stanowisk stron w tym aspekcie wskazać należy, że istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ocena spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zdeterminowana uprzednim przesądzeniem kwestii skuteczności realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika, w trybie art. 70c O.p. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na gruncie regulacji art. 70c O.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń (art. 145 § 2 O.p.) - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, stanowi o naruszeniu art. 70c O.p. i jaki wpływ taka wadliwość wywierałaby na podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze ww. rozbieżności, postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?

W wyniku rozpoznania tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 podjął następującą uchwałę: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...). Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Dalej Sąd ten podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

NSA, podejmując powyższą uchwałę w siedmioosobowym składzie nie rozstrzygnął sporu w indywidualnej sprawie, jednak konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywanie zaprezentowane we wspomnianej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie niniejszej i problem prawny, jaki pojawił się na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu (...) 2014 r. w stosunku do podatnika wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56 § 2 k.k.s.) dotyczące deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., następnie w dniu 9 czerwca 2015 r. w stosunku do skarżącego wydano kolejne postanowienie o przedstawieniu zarzutów w sprawie (art. 56 § 1 k.k.s.) złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 25 września 2015 r. działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu od dnia 9 czerwca 2015 r. Opisane zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu w dniu 12 października 2015 r. Natomiast organ nie wyjaśnił w jakiej dacie skarżący umocował pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za okres 2011 r. i czy w momencie doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. miał on ustanowionego pełnomocnika.

Skarżący podnosi, że miał wówczas ustanowionego pełnomocnika, co zresztą znajduje odzwierciedlenie w załączonych aktach administracyjnych. W świetle zatem powołanej wyżej uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, trafnie skarżący wywodzi, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem jego pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa. Oceny tej nie zdołała podważyć argumentacja organu, że zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik mieli wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż postanowienie (...) z dnia (...) 2016 r. zgodnie z zarządzeniem Prokuratora zostało skutecznie doręczone w dniu 15 czerwca 2015 r. pełnomocnikowi strony A. K. Takie bowiem powzięcie informacji o postanowieniu z dnia (...)2016 r. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia nie odpowiada wymogom zawiadomienia określonym przez ustawodawcę w art. 70c O.p.

Ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy uwzględni przedstawione stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. oraz uwzględni wykładnię art. 70c O.p. dokonaną w tej uchwale i w ww. wywodach Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Organ powinien przy tym rozważyć, w jakim zakresie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonane w dniu 12 października 2015 r. bezpośrednio stronie skarżącej, a nie jego ustanowionemu pełnomocnikowi, wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2011 rok. Organ odwoławczy winien uwzględnić argumenty przedstawione w przywoływanej uchwale NSA, zasadne jest rozważenie czy, a jeśli tak, to w jaki sposób pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia z dnia 25 września 2015 r. ustanowionego pełnomocnika oddziałuje na przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Z wszystkich tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 4.801 zł - ustalony stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, z późn. zm.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł - wynikające z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

mko

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.