Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1929668

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 23 września 2015 r.
I SA/Łd 487/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński.

Sędziowie NSA: Paweł Janicki, Bogusław Klimowicz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z (...) r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2009 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A" z siedzibą w Ł. a jej przedmiotem była produkcja i sprzedaż konfekcji damskiej. Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dokumentować nabycie towarów od firm: B B. S. z siedzibą z P., ul. A 7/9, C Sp. z o.o. z siedzibą w P. ul. B 50, D z siedzibą w Ł. ul. C 87 oraz E M. S. z siedzibą w P. ul. B 50. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych a skarżąca nie mogła nabyć towarów od wskazanych podmiotów.

Firma D dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 14 kwietnia 2009 r. przez swojego pełnomocnika. W lokalu wynajmowanym przez firmę przy ul. C 87 w Ł. o pow. 15 m2 nie była prowadzona działalność gospodarcza. Umowa najmu zawarta w dniu 24 kwietnia 2009 r. została rozwiązana przez właściciela lokalu z dniem 30 września 2009 r. wobec braku płatności za wynajem. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. wykreślił firmę D z rejestru podatników podatku od towarów i usług wskazując, że firma była podmiotem nieistniejącym, z którym organ prowadząc postępowanie od września 2009 r. do października 2010 r. nie mógł się skontaktować. M. J. B. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował żadnymi środkami transportu.

Spółka C była podmiotem nieistniejącym, która stwarzała jedynie formalne pozory istnienie, a która w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. W siedzibie firmy i wskazanym adresie prowadzenia działalności (P., ul. B 50) znajduje się jednopiętrowy budynek jednorodzinny należący do M. S. W miejscu tym nie była prowadzona działalność gospodarcza. Z dniem 9 grudnia 2009 r. spółka została wykreślona przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu ze spółką, mimo wielokrotnych prób jego nawiązania. W okresie od maja 2006 r. do dnia wykreślenia z rejestru podatników VAT spółka nie posiadała aktywnego rachunku bankowego. W ocenie organów podatkowych charakter działalności C oraz D mieszczą się w pojęciu tzw. "znikającego podatnika".

B. S. dokumentowała nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez spółkę C oraz firmę D a następnie nabycie te refakturowała m.in. na rzecz firmy PPHU "A" A. W. Podobne okoliczności stwierdzono w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Ł. wobec M. S. Stało się to podstawą do wydania przez Dyrektora UKS w Ł. decyzji orzekających o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M. S. oraz B. S. na rzecz firmy skarżącej - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez C oraz firmy D, E oraz B nie zostały faktycznie przeprowadzone między podmiotami wskazanymi na fakturach i faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona - co najmniej - nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów od których miała nabywać towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT. Skarżąca nie przeprowadziła jakiejkolwiek weryfikacji swoich kontrahentów, nie zwróciła uwagi na fakt, że firmy C oraz E funkcjonują pod tym samym adresem, gdzie nie prowadzono działalności gospodarczej, zapłaty za towar dokonywano gotówką do rąk kierowców, których nie zatrudniały firmy wystawiające faktury. Jedynym dowodem dokumentującym transakcję jest faktura VAT (brak zamówień towaru, dowodów dostarczania i wydania towaru, dokonania zapłaty). Strona nie tylko nie dochowała należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów ale powinna wręcz mieć świadomość tego, że faktury VAT ujęte przez nią w ewidencji zakupów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A. W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienie niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez stronę współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego a także zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności dla strony niekorzystne przy całkowitym pominięciu tych faktów, które potwierdzają realność wykazywanych przez stronę transakcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur.

W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi z 21 września 2015 r. skarżąca podniosła zarzuty naruszenia

1.

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a)

zaniechanie ustalenia całokształtu okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, tj. zakwestionowania rzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji zakupu także od strony przedmiotowej mimo, że nie weryfikowano w żaden sposób czy pozostałe zakupione przez skarżącą materiały wystarczyłyby do dokonania dostaw przez nią wykazanych i niekwestionowanych w żadnym zakresie przez organy podatkowe,

b)

całkowicie dowolne i nieznajdujące odzwierciedlenia ani w podjętych czynnościach dowodowych, ani w treści posiadanych dowodów uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzetelnych zdarzeń gospodarczych ani pod względem podmiotowym, ani przedmiotowym, mimo że w toku postępowania kontrolnego nie zakwestionowano skarżącej w jakiejkolwiek części strony przychodowej, tj. dokonania przez nią sprzedaży (po przetworzeniu lub bez) towarów ujętych w spornych fakturach;

c)

błędne przeniesienie na grunt przedmiotowego postępowania koncepcji znikającego podatnika (Missing Trader), w sytuacji gdy do jego zasadniczych znamion należy udokumentowanie stosownymi fakturami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś na gruncie przedmiotowej sprawy wszystkie dokonane przez skarżącą dostawy oraz WDT nie zostały w żaden sposób zakwestionowane,

2.

art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy sporne dostawy faktycznie miały miejsce - przynajmniej od strony przedmiotowej, co miało fundamentalne znaczenie dla ustalenia czy Skarżąca poniosła nań wydatki stanowiące podstawę do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów,

3.

art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a)

rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, na podstawie których skarżąca weszła w posiadanie towaru, który następnie był przedmiotem dokonanych przez nią dostaw, w szczególności czy pochodził on od podmiotów powiązanych prawnie lub faktycznie z dostawcami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach,

b)

czy towary sprzedawane przez skarżącą i towary wskazane w spornych fakturach są tożsame;

4.

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. j 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających Iz powołanego przepisu ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, paszcza w sytuacji gdy organy nie kontestowały faktu, iż Skarżąca dokonała rzeczywistych dostaw towarów, które zakupiła na podstawie spornych faktur, a w konsekwencji ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych faktu-h, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

5.

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń, w myśl konstytucyjnej zasady proporcjonalności, z uwagi na brak adekwatności pomiędzy konsekwencjami wyciągniętymi w stosunku do skarżącej polegających na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do stopnia uchybień jakie mogą ewentualnie zostać jej przypisane w związku ze spornymi transakcjami w zakresie weryfikacji jej dostawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Organy podatkowe odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy C, D, B oraz E przyjmując, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie to ma wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zebrały wystarczający materiał dowodowy a ocena tego materiału jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logicznego rozumowania i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do tego, że spółka C i firma D w 2009 r. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów. W szczególności C już od 2004 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego, od 2006 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a od 2008 r. nie można było z nią nawiązać żadnego kontaktu. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę "C" poinformowała pracowników (...) Urzędu Skarbowego w Ł. już w roku 2008 M. S. Powołując się na jej wyjaśnienia wskazano, iż w wynajmowanym przez Spółkę pomieszczeniu od dawna nikt nie przebywa i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprawdzie spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynika niezbicie, że przynajmniej od 2008 r. spółka nie wykazywała już żadnej aktywności. Twierdzenie strony, że w 2009 r. dokonała nabycia towarów od spółki C pozostaje w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podatniczka w 2009 r. wykazała nabycie towarów (konfekcji odzieżowej) również od firmy D, która w ww. roku faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, choć jej właściciel zarejestrował się formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z dokumentów rejestracyjnych firmy D wynika, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) zostało złożone, w imieniu firmy D w dniu 14 kwietnia 2009 r. przez R. K. - pełnomocnika ustanowionego w dniu 18 grudnia 2008 r. przez M. J. B. dla celów rejestracji podmiotu. Firma ta od 30 września 2009 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a wcześniej przez trzy miesiące wynajmowała lokal o powierzchni 15 m2 na magazyn, który to lokal w tym czasie pozostawał pusty. Również z tą spółką nie można było nawiązać żadnego kontaktu. W konsekwencji przeprowadzonego przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. postępowania wyjaśniającego M. J. B. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W tej sytuacji twierdzenie strony, że w 2009 r. dokonała nabycia towarów od spółki C pozostaje w całkowitej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Firma B. S. dokumentowała nabycie tkanin i dzianin wyłącznie fakturami wystawionymi przez Spółkę "C" oraz firmę D, a następnie nabycia te refakturowała m.in. na rzecz firmy skarżącej, tj. PPHU "A" A. W. Okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec B. S. stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji, którą orzekł o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią m.in. na rzecz firmy PPHU "A" A. W. - na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika niezbicie, że faktury wystawione przez B. S. na rzecz skarżącej były nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od decyzji organu pierwszej instancji B. S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Na powyższą decyzję B. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 698/14, oddalił ją, stwierdzając odnośnie firmy C Sp. z o.o. w Ł., że w całej rozciągłości podziela stanowisko organów podatkowych, iż prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej tego podmiotu, przy braku stosownej i dającej się zweryfikować dokumentacji zdarzeń gospodarczych i dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. Zwłaszcza istotne jest wyrejestrowanie tego podmiotu z ewidencji podatników VAT, które nastąpiło w grudniu 2009 r. Zdaniem Sądu jest oczywiste, że owo wykreślenie nastąpiło na skutek zaniechań podatnika w latach 2007-2009, który nie regulował podatków, nie deklarował ich i nie kontaktował się z organami podatkowymi. W tej sytuacji organy miały prawo przyjąć, że C Sp. z o.o. to firma nie prowadząca działalności gospodarczej, wobec czego nie mogła przeprowadzić transakcji ze skarżącą, udokumentowanych spornymi fakturami zakupowymi. Dalej Sąd w sprawie I SA/Łd 698/14 stwierdził, że nie mylą się organy podatkowe wywodząc, że faktury wystawione przez D M. J. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności świadczy o tym fakt, że w pomieszczeniu przy ul. C 87 (gdzie miała być prowadzona działalność gospodarcza) nie było warunków prowadzenia takiej działalności. Lokal ma jedynie 15 m2, wobec czego nie można w nim było składować kilkuset tysięcy metrów bieżących tkanin i ponad 110000 sztuk konfekcji damskiej nawet, jeśli podane wartości dotyczą całego roku 2009. Ponadto z zeznań właściciela lokalu wynika wprost, że w lokalu tym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Organy podatkowe nie kwestionowały, że w 2009 r. skarżąca dokonywała sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niezrozumiałe są więc zarzuty skargi, że w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. W toku postępowania podatkowego wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a skarżąca nie nabyła towarów od wskazanych w spornych fakturach podmiotów. Dla realizacji prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wystarczy posiadanie jakichkolwiek faktur otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeżeli faktura nie potwierdza dokonania dostawy towaru między podmiotami w niej wskazanymi to nie jest fakturą z tytułu nabycia towaru i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z 7 lipca 2014 r. Okoliczności związane z "działalnością" firm C, D, B i E w 2009 r. zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Organy podatkowe nie kwestionowały zakresu sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącą, która przesłuchana w charakterze strony wyjaśniła, że nikomu z pracowników nie powierzyła obowiązków w zakresie nabywania, zamawiania, czy sprzedaży towarów. Oddalenie zgłoszonych wniosków o przesłuchanie świadków było więc uzasadnione. Stosowanie się zaś w pełni do podnoszonej w tym zakresie argumentacji pełnomocnika oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Przyjęcie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Stałoby to w opozycji do zasady szybkości i ekonomiki postępowania (art. 125 O.p.) i nie zmierzało de facto do realizacji zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca nabyła towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, uznając jednak, że wystawcy faktur nie mogli tych towarów sprzedać. W tego typu przypadkach kwestia świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dla wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika to bowiem wyraźnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (vide np. wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid oraz postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.).

W sprawie C-33/13 TSUE wskazał, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36 (pkt 34).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) (pkt 35).

Natomiast stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38 (pkt 36).

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) (pkt 38).

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) (pkt 40).

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) (pkt 41).

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b Szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę.

Powyższe orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa NSA wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się do kwestii świadomości podatnika co do tego, że sporne transakcje mogą stanowić nadużycie i wskazał na okoliczności ich zawarcia, sposób realizacji oraz brak działań podatniczki zmierzających do weryfikacji wiarygodności swoich kontrahentów. Sporne faktury często obejmowały transakcje liczone w dziesiątkach tysięcy złotych. Strona skarżąca interesowała się jedynie zakresem i jakością dostawy. Płatności za dostarczony towar były realizowane gotówką do rąk kierowców, którzy nie posiadali upoważnień do odbioru pieniędzy. Już tylko te okoliczności powinny skłonić stronę skarżącą do zasięgnięcia informacji na temat podmiotów, które miały dostarczać towary. Skarżąca nie podjęła takich działań a jej twierdzenia o pobycie w biurze D przy ul. C 87 w Ł., gdzie mieli przebywać przedstawiciele firmy i miały być składowane próbki towarów również w całych belkach pozostają w całkowitym oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie ocenił, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca nie wykazała przezorności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą i dbającego o przejrzystość zawieranych transakcji.

Organy podatkowe wykazały, że skarżąca nie mogła nabyć towarów od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy w spornych fakturach oraz, że skarżąca powinna mieć świadomość, iż sporne transakcje mogą stanowić nadużycie. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy organy podatkowe trafnie powołały się na koncepcję "znikającego podatnika". Ustalony stan faktyczny uzasadniał ocenę, że organy podatkowe zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.