Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2603084

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 27 listopada 2018 r.
I SA/Łd 448/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno.

Sędziowie: NSA Bogusław Klimowicz, WSA Bożena Kasprzak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) UNP (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

1.

oddala skargę;

2.

przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. O. - P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania S. B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej jako: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia (...) r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2011 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego ustalono, że w 2011 r. skarżący uzyskiwał przychody z tytułu:

- indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A S. B.;

- działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej B, w której posiadał w 2011 r. udziały w wysokości 99% (za wyjątkiem 15 lutego 2011 r. - 98%).

W konsekwencji stwierdzenia, że spółka B zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. kwoty wynikające z nierzetelnych faktur VAT dotyczących zakupu towarów od spółek C, D, E, F, G i H Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - G. decyzją z dnia (...) r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wg stawki liniowej 19% w kwocie 372.474,00 zł. Organ podniósł, iż w toku postępowania strona zarówno na wezwanie organu, jak i z własnej inicjatywy nie przedłożyła pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej. Wobec powyższego do ustalenia podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął w przypadku firmy A wysokość przychodu, kosztów oraz dochodu w kwotach zadeklarowanych w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 oraz załączniku do zeznania PIT/B. W przypadku spółki cywilnej B przyjął obszerny materiał m.in. zeznania oraz dokumenty w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. wydanej wobec S. B. i M. B. byłych wspólników s.c. B określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zlikwidowanej ww. spółki. Mając na uwadze, iż ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynikające z ww. decyzji mają wpływ na wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. organ I instancji stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. kwoty netto z 89 faktur VAT dotyczących zakupu towarów handlowych (odzieży, tkanin), na których jako wystawcy widnieją spółki z o.o. C, D, E, F, G, H naruszono przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 307 z późn. zm. - dalej jako ustawa), ponieważ przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, a więc są nierzetelne.

W odwołaniu od powyższej decyzji S. B. wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu odzieży, w zakresie odliczenia podatku naliczonego od niezarejestrowanych podatników oraz przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań strony, ponieważ w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego. Strona odebrała korespondencję wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 21 grudnia 2017 r., dłużnik zajętej wierzytelności podjął korespondencję o zajęciu w dniu 18 grudnia 2017 r. i pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. poinformował, iż zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy przypomniał, iż istotę sporu stanowi kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2011 kwot ujętych w fakturach, w których jako wystawcy widnieją Spółki z o.o.: C, D, E, F, G, H a które to faktury uznano za nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Organ podkreślił, iż wobec faktu, iż strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej, do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przyjęto w odniesieniu do indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą A S. B., wysokość przychodu, koszów uzyskania przychodu oraz dochodu w kwotach zadeklarowanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011.

Z kolei w zakresie działalności prowadzonej pod firmą BT, z uwagi na brak dokumentacji źródłowej, organ do ustalenia podstaw opodatkowania przyjął:

- materiał dowodowy w postaci Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) r., wydanej wobec S. B. oraz M. B (byłych wspólników) "B" s.c., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki "B" s.c. za poszczególne okresy 2011 r. oraz orzekającej solidarną odpowiedzialność podatkową byłych wspólników spółki;

- decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z (...) r.;

- protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wobec M. B. (wspólnika B s.c.) w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.;

- dokumentację podatkową B s.c. udostępnioną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B.;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka S. B. z dnia (...) r. w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wobec M. B. w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r;

- umowę spółki B s.c. z dnia 23 sierpnia 2006 r. oraz aneks nr 5 do umowy spółki cywilnej z dnia 16 lutego 2011 r.;

- pismo z dnia 3 listopada 2017 r. przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. informujące, iż do akt rejestracyjnych B s.c. nie dołączono umowy spółki oraz aneksów do tej umowy;

- zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 oraz informację o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2011 wg wzoru PIT/B złożoną w dniu 30 kwietnia 2012 r.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. i postanowieniem z dnia (...) r. uzupełnił materiał dowodowy w sprawie włączając kserokopie dokumentów zgromadzonych w aktach spółki B w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r.

Organ przedstawił dalej ustalenia odnośnie poszczególnych kontrahentów strony.

I tak, odnośnie Spółki C, organ I instancji zakwestionował Spółce B (tym samym stronie jako jej wspólnikowi) koszty wynikające z 24 faktur zakupu wystawionych w okresie od 1 czerwca do 5 grudnia 2011 r., w których jako sprzedawca figuruje Spółka C. Nierzetelność faktur potwierdzają ustalenia, które stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia (...) r. w sprawie podatku VAT za okres VI-XII 2011 r., z których wynika m.in., iż Spółka C pomimo, że w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, sporządzała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców, w tym strony. Dowiedziono, że wykazana sprzedaż nie stanowiła obrotu tej Spółki, tym samym nie była ona podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży. Przedmiotową decyzją określono Spółce C obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za 2011 r.

Organ ustalił, iż Spółka powstała w dniu 14 kwietnia 2011 r., a jej założycielami byli obywatele polscy - R. K. oraz P. S., którzy w dniu (...) r. zbyli udziały Spółki C na rzecz obywatela wietnamskiego - N. V. T. Pod adresem swojej siedziby w W. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, z adresu korzystała na zasadzie wirtualnego biura, które służyło wyłącznie do odbioru korespondencji i nie były tam wykonywane żadne czynności związane z przedmiotem działalności Spółki. W imieniu Spółki kontaktował się zawsze tylko H. H. H. i to na jego adres e-mailowy była przesyłana przychodząca korespondencja. W dokumentach Spółki stwierdzono deklaracje VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r., podpisane przez R. K., który zakwestionował fakt podpisania tych dokumentów. Obsługę księgową prowadził właściciel Biura Rachunkowego - K. M., który zeznał, że to H. H. H. dostarczał w imieniu Spółki faktury zakupu i sprzedaży towarów (głównie odzieży). W przekazywanych dokumentach nie było faktur dotyczących innych zakupów takich jak koszt telefonów, najmu czy paliwa, nie było również dokumentów PZ. Spółka nie posiadała środków trwałych, biuro rachunkowe wypełniało deklaracje VAT-7 i CIT. Według oświadczenia K. M. Spółka nie wynajmowała żadnych boksów i innego rodzaju pomieszczeń w W. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie zatrudniała też pracowników. Na podstawie informacji Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, że N. V. T., jak i H. H. H. nie figurują w ewidencji i wykazach cudzoziemców pełniących funkcję Prezesa Zarządu. H. H. H. nie pełnił żadnej funkcji w Spółce, nie był również dostawcą towarów. Spółka w okresie objętym kontrolą nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie korzystała z usług transportowych, nie posiadała środków transportu; posiadała rachunek bankowy z analizy danych tego rachunku wynika, że wpłat dokonało 18 podmiotów (na ogółem 156 rzekomych odbiorców towarów wynikających z wystawionych faktur sprzedaży). Nie stwierdzono żadnych przelewów dokonanych przez Spółkę C tytułem zapłaty za towar.

Z kolei w odniesieniu do Spółki D organ I instancji zakwestionował Spółce B (tym samym podatnikowi jako jej wspólnikowi) koszty w łącznej kwocie netto 679.895,00 zł wynikające z 31 faktur zakupu wystawionych w okresie od 1 czerwca do 9 grudnia 2011 r., w których jako sprzedawca figuruje Spółka D. Na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. Wydziału (...) ds. Przestępczości Gospodarczej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe w ww. Spółce w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Spółka D, pomimo że w rzeczywistości nie nabyła żadnego towaru, wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców. Ustalenia świadczące, że wystawione faktury w okresie objętym kontrolą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znalazły odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia (...) r. wydanej w zakresie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Powyższą decyzją określono Spółce D obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka D powstała w dniu (...) r., a jej założycielami byli obywatele polscy, R. K. oraz P. S., którzy w dniu (...) r. zbyli udziały Spółki na rzecz obywatela wietnamskiego - H. H. H. Następnie w dniu (...) r. wszystkie udziały sprzedane zostały obywatelowi wietnamskiemu - P. V. M. H. H. H. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia (...) r. do dnia (...) r., a od tego dnia Prezesem Spółki był P. V. M. Pod adresem siedziby w W. (tożsamym z adresem Spółki C), Spółka D nie prowadziła działalności gospodarczej, z adresu korzystała na zasadzie wirtualnego biura. Obsługę księgową Spółki prowadził właściciel Biura Rachunkowego - K. M. W przesłuchaniu z dnia 7 lutego 2013 r. zeznał, że zgłosił się do niego H. H. H. i przedstawił się jako właściciel Spółki D i z nim zawarta została umowa na prowadzenie obsługi księgowej tej Spółki. Dostarczał w imieniu Spółki faktury zakupu i sprzedaży towarów (głównie odzieży). W przekazywanych dokumentach nie było faktur dotyczących innych zakupów takich jak: koszty telefonów, najmu czy paliwa, nie było również dokumentów PZ. Spółka nie posiadała środków trwałych, w związku z tym nie była prowadzona ewidencja środków trwałych. Biuro podatkowe wypełniało deklaracje VAT-7 i CIT. Według oświadczenia K. M. Spółka D nie wynajmowała żadnych boksów i innego rodzaju pomieszczeń w W. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie zatrudniała również pracowników. Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu do Spraw Cudzoziemców ustalono, że H. H. H. oraz P. V. M. nie figurują w ewidencji i wykazach cudzoziemców pełniących funkcję Prezesa Zarządu. W okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2011 r. Spółka D posiadała rachunek bankowy, z analizy danych tego rachunku wynika, że wpłat dokonały 24 podmioty (na ogółem 235 wynikających z faktur sprzedaży). Nie stwierdzono żadnych przelewów dokonanych przez Spółkę D tytułem zapłaty za towar.

Odnośnie Spółki F organ zakwestionował Spółce B koszty w łącznej kwocie netto 250.090,00 zł wynikające z 12 faktur zakupu wystawionych w okresie od 15 stycznia 2011 r. do 7 marca 2011 r., w których jako sprzedawca figuruje Spółka F.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Spółka F powstała w dniu (...) r., a jej założycielami byli obywatele polscy, R. K. oraz P. S., którzy w dniu (...) r. sprzedali wszystkie udziały na rzecz obywatela wietnamskiego N. T. V. Następnie w dniu 13 kwietnia 2012 r. wszystkie udziały zostały sprzedane obywatelowi wietnamskiemu N. T. K. Siedzibą Spółki F, podobnie jak w odniesieniu do poprzednich dwóch Spółek, było biuro z siedzibą w W., był to adres siedziby Spółki w dacie jej założenia przez obywateli polskich. Ten sam adres rejestracyjny siedziby Spółki był wskazywany w dokumentach rejestracyjnych Spółki przez wietnamskich właścicieli tej Spółki, a także podawany był dla określenia miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki w 2011 r. oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Od dnia 6 lipca 2012 r. zmieniał się adres prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka złożyła za okresy styczeń - grudzień 2011 r. deklaracje VAT-7, w których wykazywała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów oraz w rozliczeniu podatek VAT do zapłaty za poszczególne miesiące w kwotach od 500 do 800 zł. Zlecone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce F w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego podatnika, nie zostały przeprowadzone z powodu braku możliwości nawiązania kontaktu ze Spółką - wezwanie skierowane do Prezesa Spółki na adres rejestracyjny Spółki (na dzień 31 marca 2014 r.) nie zostało odebrane, także kierowane pod kolejne adresy pozostały bez odpowiedzi.

W zakresie Spółki E organ I instancji zakwestionował Spółce B podatek naliczony VAT w łącznej kwocie netto 44.950,00 zł wynikający z 2 faktur zakupu wystawionych w dniach: 20 stycznia i 1 lutego 2011 r., w których jako sprzedawca figuruje Spółka E.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Spółka E powstała w dniu 6 maja 2009 r., a jej założycielem był obywatel Wietnamu G. N. N., który w dniu (...) r. sprzedał wszystkie udziały w Spółce E na rzecz obywatela Wietnamu D. N. B. Spółka od dnia jej założenia posiadała siedzibę pod adresem - W., ten sam adres wskazany jest dla miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym w R. za okresy: styczeń - grudzień 2011 r. deklaracje VAT-7, w których wykazywała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów, natomiast nie złożyła deklaracji CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. z dniem (...) r. wykreślił Spółkę E z rejestru podatników podatku od towarów i usług z powodu braku pod wskazanym adresem siedziby Spółki oraz braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustalenia dotyczące Spółki G dały organowi I instancji podstawę do zakwestionowania Spółce B kosztów w łącznej kwocie netto 147.950,00 zł wynikającej z 6 faktur zakupu wystawionych w dniach: 5, 8, 14, 16, 18, 20 kwietnia 2011 r., w których jako sprzedawca figuruje Spółka G. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Spółka G powstała w dniu 5 marca 2008 r., a jej założycielem był obywatel Wietnamu D. H. T. Spółka od dnia jej założenia posiadała siedzibę pod adresem w W., który to adres wskazany jest dla miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka G złożyła w Urzędzie Skarbowym W. -W. deklaracje VAT-7 za okresy styczeń - grudzień 2011 r., w których deklarowała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów, natomiast nie złożyła deklaracji CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Postanowieniem z dnia (...) r. Naczelnik (...) U. Skarbowego w W. wykreślił z urzędu Spółkę G z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości kontaktu z rzeczonym podmiotem.

W zakresie Spółki H organ I instancji zakwestionował Spółce B (tym samym podatnikowi jako jej wspólnikowi) koszty w łącznej kwocie netto 352.280,00 zł wynikające z 14 faktur zakupu wystawionych w okresie od 2 kwietnia do 26 maja 2011 r., w których jako sprzedawca figuruje Spółka H.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Spółka H powstała w dniu (...) r., a jej założycielem był obywatel Wietnamu C. V. T., który następnie w dniu 22 września 2010 r. sprzedał wszystkie udziały na rzecz obywatela wietnamskiego D. H. D. Adresem siedziby Spółki była W. (adres tożsamy z adresem Spółki E). Ten sam adres wskazany został jako adres korespondencyjny jedynego udziałowca i prezesa zarządu Spółki. Spółka H złożyła w T. Urzędzie Skarbowym w R. deklaracje VAT-7 za okresy styczeń - grudzień 2011 r., w których deklarowała wielomilionowe zakupy i sprzedaż towarów wykazując jednocześnie narastająco nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Spółka nie zatrudniała pracowników, zaś korespondencja kierowana na adres Spółki wracała z adnotacją - nie podjęto w terminie. W dniu r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w R. wykreślił Spółkę H z rejestru podatników VAT.

Na okoliczność transakcji zakupu towarów handlowych pochodzących od firm: C, D, F, E, G, H strona i kilkunastu świadków zostało kilkukrotnie przesłuchanych. Analizując uzyskane zeznania organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że wspólnicy spółki B świadomie uczestniczyli w transakcjach, które zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych o czym świadczą następujące fakty:

- przy zakupach towarów handlowych wspólnicy Spółki kierowali się m.in. najniższą ceną, bez refleksji dlaczego cena jest taka niska,

- nie sprawdzono kontrahenta w organach podatkowych w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,

- brak jest zawieranych umów z kontrahentami, czyli miało miejsce "odformalizowanie transakcji" i przeprowadzanie ich w sposób lekkomyślny (choćby z punktu widzenia ewentualnej reklamacji wadliwych towarów czy ich zwrotu); kontakt ze spółkami odbywał się jedynie drogą telefoniczną, a zamówiony towar był dostarczany na parking wraz z fakturą przez różne osoby, które rzekomo pracowały w tych firmach, jednakże wspólnicy nie weryfikowali tego i nie byli w stanie stwierdzić, że określony towar pochodzi od konkretnej firmy,

- towar handlowy kupowany był w różnych boksach handlowych, w różnych halach na terenie W a faktury otrzymywano wyłącznie od tych samych, powtarzających się firm,

- brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami zakupu, potwierdzających dokonanie transakcji (np. dowodów magazynowych, dokumentów przewozowych, dowodów zapłaty k.p.), zwłaszcza że rzekomi kontrahenci jako spółki kapitałowe, były zobowiązane przepisami ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej dokumentacji księgowej,

- płatności dokonywano wyłącznie gotówką do rąk kontrahenta bez pokwitowania, pieniądze za zakupiony towar przekazywane były na parkingu, różnym osobom o nieznanych personaliach, które nie posiadały żadnych dokumentów wskazujących na ich umocowanie przez firmy F, E, D, G, C, H.

W ocenie organu w celu uwiarygodnienia transakcji i "zgubienia w łańcuchu dostaw" firm z W. wspólnicy B s.c. dokonywali nabycia odzieży od ww. firm także przez z powiązane firmy (I sp. z o.o., J), chociaż mogli dokonywać zakupu bezpośrednio od tych podmiotów bowiem bywali w W. kilka razy w tygodniu.

Organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, gdyż przykładowo pracownica spółki B (U.) oraz R. R. wymieniali nazwy firm znane im z metek, kartonów i faktur, takie jak C, D, E. Trudno uznać za wiarygodne takie zeznanie w sytuacji, gdy ww. świadkowe po 4 latach przypominają sobie nazwę firmy E, która wystawiła dla B s.c. - 2 faktury.

Organ zwrócił uwagę, iż stosowanie jednakowej, symbolicznej marży w wysokości 1 zł na wszystkie towary (bez względu na to, czy ich cena zakupu wynosiła 20, 90 czy 110 zł) przeczy wszelkim zasadom ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej i jedynie potwierdza fikcyjność kwestionowanych faktur.

Organ dodał, iż zarówno S. B. jak i M. P. twierdzą, że weryfikowali swoich rzekomych kontrahentów z W., jednak nie okazali żadnych dokumentów potwierdzających fakt wystąpienia z zapytaniem oraz uzyskania informacji z danych urzędów skarbowych. W ocenie tut. organu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy uprawnia do zaakceptowania w pełni stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym w 2011 r. spółka cywilna B dokonywała obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, zaś ujęte w kosztach uzyskania przychodu faktury VAT wystawione przez firmy: C, D, E, F, G, H mające dokumentować zakup towarów handlowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a więc są nierzetelne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. należało uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych w każdym ich aspekcie, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dowodów zgromadzonych przez organ I instancji wynikają wnioski nieprowadzące do odtworzenia wykazywanej przez stronę wersji wydarzeń, zaś ich ocena oparta na względach doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów nakazuje przyjąć, że sporne "firmy" nie dokumentowały sprzedaży odzieży. Posiadane przez podatnika faktury nie są dowodem wystarczającym i zupełnym dla potwierdzenia dokonania zakupu towarów i poniesienia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Fakt zakupu przez dany podmiot musi być bowiem przez podatnika udowodniony. Nie jest wystarczające domniemanie zakupu towaru.

Nie można w żaden sposób przesądzić, że strona poniosła faktycznie wydatki na nabycie odzieży, gdyż jedynym na to dowodem są nierzetelne faktury. Z kolei dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Oczywistym jest, iż przedsiębiorca ma prawo dokonywać płatności gotówkowych, lecz dokonując takiego wyboru formy rozliczeń musi liczyć się z koniecznością przedstawienia innych dowodów, które potwierdzą jednoznacznie, iż transakcja gospodarcza pomiędzy wskazanymi podmiotami w rzeczywistości miała miejsce a płatność została faktycznie dokonana. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. B. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. w całości, ale nie sformułował żadnych zarzutów, podnosząc że nie ma w tym zakresie wykształcenia i uczyni to jego przedstawiciel.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia (...) r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik uzupełnił skargę zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 233 § 1 O.p. Nadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej B towarów od spółek C, D, E, F, G, H w sytuacji w której towary te rzeczywiście zakupiono i poniesiono rzeczywiste i wymierne koszty z tego tytułu, które to koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zatem stanowią koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy; poprzez wadliwą ocenę wydatków przez pryzmat faktów zaistniałych już po dacie ich poniesienia, w sytuacji gdy ocena wydatku powinna się odbywać na podstawie stanu wiedzy jaką podatnik posiadał w momencie jego poniesienia, a skarżący w chwili ponoszenia wydatków miał świadomość, że kontrahenci od których nabywał towary działają zgodnie z prawem, nadto przy weryfikacji swoich kontrahentów dochował wszelkich aktów staranności; poprzez nieuwzględnienie, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika to z art. 22 ust. 1 ustawy i w konsekwencji wadliwe uznanie, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy tylko na podstawie faktury, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane wszelkimi dowodami (w tym zeznaniami świadków), jeżeli tylko wydatki zostały faktycznie poniesione i mają związek z przychodem, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, ewentualnie przyznanie pełnomocnikowi skarżącego kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, jednocześnie oświadczając, iż koszty te nie zostały opłacone w całości ani w części.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej jako: u.p.d.o.f.), jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.).

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność ujęcia przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, na których jako sprzedawcy widnieją spółki z o.o. C, D, E, F, G, H.

W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przy gromadzeniu materiału dowodowego organy były uprawnione do wykorzystania informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla spornych spółek czy dokonywania ustaleń w oparciu między innymi o decyzje wydawane w stosunku do tych kontrahentów (w tym decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT).

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnik nabywał towary na terenie Centrum Handlowego w W. i poniósł określone wydatki z tym związane. Nie jest też sporne, że wskazani rzekomi dostawcy skarżącego zostali wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego oraz byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktycznymi sprzedawcami towaru dla skarżącego nie były spółki, które zostały wskazane w spornych fakturach. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i jak wykazały organy nie mogły być dostawcami towarów dla skarżącego. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności pozwalających na taką ocenę. W szczególności sporne spółki w deklaracjach VAT (o ile były składane) wykazywały niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Ponadto nie składały rocznych zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdań finansowych, nie zatrudniały oficjalnie żadnych pracowników, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierano żadnej korespondencji i nie zgłaszano się na przesłuchania. Spółki nie posiadały własnej siedziby (bądź zgłaszano do KRS fikcyjny jej adres), a jedynie wynajmowały adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych" (po kilka firm pod tym samym adresem). Tym samym należy uznać, że podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności. Podawano nieaktualne dane, najczęściej nie było też możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, a jeśli udało się ją zdobyć od podmiotów prowadzących księgi podatkowe tych spółek, to dane w nich zawarte były szczątkowe, w postaci np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT. Jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż płatności nie były dokonywane przelewem. Nie istnieją żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp. Nabywca (podatnik) nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywał towary (pracownika firmy, w której kupował odzież), pomimo zakupów na niebagatelne kwoty. Ponadto rachunki bankowe tych podmiotów nie wykazują obrotów charakterystycznych dla legalnie funkcjonujących firm, np. koszty funkcjonowania w postaci: czynszu najmu, energii elektrycznej, usług obcych, wynagrodzenia pracowników, zakupu towarów itp., a ponadto z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z ww. firmami lub osobami pełniącymi funkcję zarządczą w tych spółkach zostały one wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT.

Wbrew zarzutom skargi nie tylko pojedyncze okoliczności wskazane w skardze w odniesieniu do kontrahentów skarżącego stanowiły podstawę do ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności, które w powiązaniu ze sobą prowadzą do wniosku, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych (wystawcy faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami).

Organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że podatnik nie mógł nabyć towarów od podmiotów, które zostały wymienione w spornych fakturach. Nie należało natomiast do obowiązków organów podatkowych w tej sytuacji ustalenie, kto był faktycznym dostawcą towarów dla skarżącego.

Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (a nie ustaleń faktycznych) i ma zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione łącznie trzy warunki, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a O.p. Po pierwsze zatem, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod redakcją L. Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, LEX). W rozpoznawanej sprawie żaden z powołanych warunków nie został spełniony, co wyklucza zastosowanie wymienionego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 200) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Co do zasady przyznać należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w świetle powyższych ustaleń organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Nie kwestionując faktu nabycia przez skarżącego towaru, słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że ich dostawcą z pewnością nie były podmioty wskazane na otrzymanych przez stronę fakturach. Ocena taka znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych na podstawie zgromadzonych w aktach administracyjnych obszernych dowodach.

Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest także i to, że skarżący nie przedstawił rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towary wskazane w treści spornych faktur, które bezspornie dowodziłyby, iż wydatek został faktycznie poniesiony. Znajdujące się w aktach sprawy dowody wpłat gotówkowych na rzecz ww. firm wynikają ze spornych faktur. Jak wcześniej wspomniano, faktury te nie dokumentują jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zakupienia przez firmę skarżącego towarów od spółek z o.o. C, D, E, F, G, H. Tym samym okazane dowody wpłaty mają charakter wtórny i nie stanowią dowodu poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności faktyczne i prawne ustalone przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości i prowadzą do jednoznacznych wniosków. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów, poza zakwestionowanymi fakturami, potwierdzających fakt poniesienia wydatków, tj. kwot wynikających z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. Nie wskazał na te okoliczności również w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Zeznania świadków, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie potwierdzają faktu, że skarżący nabywał towary opisane w spornych fakturach VAT, odbierał je od dostawców i wykorzystywał w dalszej działalności gospodarczej. I tak, trudno przydać walor wiarygodności zeznaniom R. R., który wyjaśnił, że przewoził na zlecenie skarżącego z W. do Ł. zakupione towary, robił to grzecznościowo, traktował jako przysługę, bez wystawiania faktur VAT, nawet w sytuacji nadrabiania 100 km Za nieracjonalne uznać należy, jak słusznie podniósł Dyrektor, korzystanie z pojazdów innych osób bez uwzględnienia kosztów paliwa w sytuacji nadrabiania 100 km drogi. Skarżący twierdził też, że towary woziły również firmy, które je sprzedawały, a to z kolei stoi w sprzeczności z zeznaniami pracowników spółki B oraz R. F. Nie sposób również uznać za wiarygodne zeznań M. P., który twierdził, że chodził po całym terenie W. K. i sprawdzał asortyment i ceny, w sytuacji gdy faktury otrzymywał zawsze od tych samych 6 spółek, a ponad 70% wartości zakupu miało pochodzić od spółek C i D zarejestrowanych pod tym samym wirtualnym adresem i za którymi stała ta sama osoba pochodzenia wietnamskiego i które wystawiały faktury o identycznej szacie graficznej.

Reasumując powyższe rozważania, uznanie (mające oparcie w zebranym materiale dowodowym), że faktury dokumentujące kwestionowane zdarzenia gospodarcze są nierzetelne, powoduje, że ewidencja (podatkowa księga przychodów i rozchodów) jest nierzetelna, co oznacza, że w tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może stanowić dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p), czego następstwem jest określenie podstawy opodatkowania w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy w zakresie zakwestionowanych transakcji podatnik zachował należytą w danych stosunkach gospodarczych staranność, czy też nie. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych, na których oparte są zawarte w niej zapisy ma charakter obiektywny, co powoduje, że nawet wówczas, gdy podatnik dokonał odpowiednich aktów staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, traci prawo do obciążenia przychodu kosztami jego uzyskania wykazanymi nierzetelnymi fakturami. Oznacza to, że podnoszenie przez podatnika okoliczności dotyczących "wpisu do KRS", czy decyzji o nadaniu NIP kontrahentom jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku dochodowego, gdy organy wykażą, że faktury dokumentujące zdarzenie gospodarcze, którego stroną był kontrahent podatnika wyposażony w komplet opisanych wcześniej dokumentów, w rzeczywistości nie zaistniało.

Podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ocenie sądu, są one nieuzasadnione.

Chybiony jest w szczególności zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych przedstawionych w toku postępowania. W tej kwestii organ wypowiedział się na stronach 37-38 zaskarżonej decyzji i w ocenie sądu argumentacja tam przedstawiona zasługuje na aprobatę.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wynikający z art. 122 Op obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają bowiem sens jedynie wtedy, jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości, jeżeli takich wątpliwości brak to poszukiwanie dodatkowych dowodów jest niezasadne. Skarżący dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawił. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Ponadto niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe jednostronnie i arbitralnie przyjęły, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. To właśnie ocena, że spółki które jako siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazują adresy "wirtualnych biur", nie mają warunków do prowadzenia hurtowej sprzedaży towarów (np. zaplecza w postaci magazynów, środków transportu), nie zatrudniają pracowników, nie odbierają korespondencji, nie składają deklaracji CIT-8 - prowadzą działalność gospodarczą i dokonały faktycznej sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, pozostaje w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i jest sprzeczna z zasadami logicznego wnioskowania.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369). O wynagrodzeniu adwokata ustanowionego z urzędu (pkt II sentencji) orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 8 ust. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. poz. 1714 z późn. zm.).

P.C.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.