Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 751527

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 10 sierpnia 2010 r.
I SA/Łd 415/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.).

Sędziowie WSA: Joanna Tarno, Paweł Kowalski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi B. R. i A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. Nr 68 z 2007 r. poz. 450), zwanej dalej p.c.c., decyzją z dnia (...) r. nr (...) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - B. z dnia (...) r. Nr (...), określającą B. i A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46.377 zł i odmawiającą umorzenia postępowania, w części dotyczącej kwoty 232 zł (tj. obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 46.377 zł do kwoty 46.145 zł), w pozostałej części zaś utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji podał, iż przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest umowa pożyczki w kwocie 250.000 zł, zawarta w dniu 10 maja 2001 r. pomiędzy J. Rz. (pożyczkodawcą) a B. i A. R. (pożyczkobiorcami), podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c., a obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dniu 21 maja 2007 r., na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. W tym dniu skarżący powołali się bowiem przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na okoliczność dokonania tej czynności, a skoro powołanie to nastąpiło w trakcie postępowania kontrolnego, podatek od tej pożyczki obliczony został według stawki 20 %, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1) p.c.c. Decyzją z dnia (...) r. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych określone zostało na kwotę 46.377 zł, przy zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. c) p.c.c., poprzez odliczenie od wartości pożyczki sumy dwóch kwot wolnych od podatku od spadków i darowizn, określonych dla osób zaliczonych do l grupy podatkowej w dniu zawarcia umowy pożyczki (18.114 zł).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem jest fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu tej umowy pożyczki powstał na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. B. i A. R., zobowiązani do zapłaty podatku na podstawie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 7, nie złożyli bowiem deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołali się przed organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Sporny jest natomiast moment (data) powstania obowiązku podatkowego i związana z nim stawka podatku. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. stanowi, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny od tej czynności podatek nie został zapłacony. Stawka ta została wprowadzona obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał po dniu wejścia w życie tej nowelizacji - może ona mieć zastosowanie do opodatkowania tej pożyczki (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. Nr 222 poz. 1629).

Analizując ratio legis wprowadzenia tej stawki Dyrektor stwierdził, że była ona reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się przez podatników w trakcie postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki. Od umów ujawnianych w trakcie różnego rodzaju postępowań ich strony nie odprowadzały należnego podatku, który płacony był dopiero w wyniku powołania się na tę czynność w trakcie postępowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, iż umowa pożyczki została zawarta w dniu 10 maja 2001 r.; pożyczkobiorcy zobowiązani byli więc do dnia 24 maja 2001 r. złożyć we właściwym organie podatkowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek (art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 p.c.c.); podatek nie został zapłacony, a powstałe w dniu 10 maja 2001 r. zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006 r. (art. 70 § 1 O.p.); w dniu 17 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec B. i A. R. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2001-2003; w dniu 22 maja 2007 r. A. R. przekazał na r-k bankowy Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - B. podatek od tej pożyczki (obliczony według stawki 2 %) wraz z odsetkami (łącznie 10.112 zł) oraz przesłał deklarację p.c.c.-1, podpisaną przez siebie i J. Rz., doręczoną organowi podatkowemu w dniu 24 maja 2007 r.; w dniu 24 maja 2007 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżących z dnia 21 maja, nadane dnia 23 maja 2007 r., do którego dołączono umowę pożyczki. Podniósł też, iż, zdaniem pełnomocnika, data na piśmie wpisana została pomyłkowo. Nie budzi żadnych wątpliwości, że zapłata w dniu 22 maja 2007 r. podatku z tytułu umowy pożyczki oraz ujawnienie faktu dokonania tej czynności - miały bezpośredni związek z prowadzonym wobec skarżących postępowaniem kontrolnym.

Analizując przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, według którego do uznania, iż określone w nim warunki nie zostały spełnione, wystarczy, aby podatnik zapłacił nieuiszczony wcześniej podatek nawet tego samego dnia, w którym powołał się na zawarcie umowy pożyczki, byleby tylko moment zapłaty był wcześniejszy od momentu powołania. Określone w art. 7 ust. 5 (w pkt 1 i 2) sytuacje mają odniesienie do prowadzonego wobec podatnika postępowania (czynności sprawdzających). Tak więc, aby możliwe było, zdaniem organu, uznanie, że podatnik nie wypełnia warunków określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 podatek winien być zapłacony przed wszczęciem wobec niego wymienionych w tym przepisie postępowań (niekoniecznie w terminie płatności liczonym od dnia dokonania czynności). W przedmiotowej sprawie, chcąc opodatkować pożyczkę według stawki 2 %, skarżący winni złożyć deklarację p.c.c.-1 i uiścić podatek do dnia 17 stycznia 2007 r. (to jest przed wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego).

W związku z powyższym, obliczenie wynikającego z zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego według stawki 20 %, na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. było uzasadnione. Za datę powstania obowiązku podatkowego w sprawie należy natomiast uznać 23 maja 2007 r. (zgodnie z wnioskiem skarżących). W tym dniu nadana została na poczcie przesyłka zawierająca datowane na dzień 21 maja 2007 r. pismo, w którym pełnomocnik wskazuje pożyczkę 250.000 zł jako jedno ze źródeł poniesionych przez skarżących wydatków, oraz umowę z dnia 10 maja 2001 r. Pismo to wypełnia przesłanki art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. Przepis art. 9 pkt 10 lit. c p.c.c. zwalnia od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej pomiędzy osobami zaliczonymi do l grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotowa pożyczka udzielona została skarżącym przez matkę-teściową. Została więc zawarta pomiędzy osobami zaliczonymi do l grupy podatkowej, na podstawie art. 14 ust. 2, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej upsd. Użyte w art. 9 pkt 10 lit. c) p.c.c. określenie "na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn" oznacza, że podatek należny od tej pożyczki należy obliczyć po odliczeniu od podstawy opodatkowania kwoty wolnej od podatku obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 15 ust. 1 i 3 upsd). W dniu 23 maja 2007 r. kwota ta wynosiła 9.637 zł.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności obu decyzji organów podatkowych z uwagi na rażące naruszenie przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do ich wydania, ewentualnie, uchylenie decyzji obu organów podatkowych oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 7 ust. 5 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie do zdarzenia, które miało miejsce kilka lat przed wprowadzeniem do ustawy stawki 20 %, czym naruszono zakaz lex retro non agit, oraz naruszenie art. 7 ust. 5 p.c.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu normy w oparciu jedynie o treść przepisu i przyjęciu, iż sankcyjna stawka podatku znajduje zastosowanie do pożyczki ujawnionej w trakcie procedury bez względu na to, czy uprzednio został od niej zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, choć w świetle wykładni językowej może ona mieć zastosowanie tylko gdy w tracie określonej procedury podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, od której podatek nie został zapłacony.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż zaskarżana decyzja nie może pozostawać w obrocie prawnym albowiem narusza przepisy prawa materialnego przewidujące możliwość zastosowania stawki 20 % w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodano przepis, który przewiduje 20 % stawkę w odniesieniu do umowy pożyczki oraz zdarzeń, które mogą spełniać podobne cele ekonomiczne, tj. umowy depozytu nieprawidłowego, oraz ustanowienia użytkowania.

Zakres sytuacji, w których stawka ta znajdzie zastosowanie jest ograniczony z jednej strony przez przepisy intertemporalne, z drugiej strony natomiast przez samo brzmienie dodanego do ustawy przepisu art. 7 ust. 5 ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed 1 stycznia 2007, stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym, dla rozstrzygnięcia tego, czy do ujawnionej w trakcie postępowania umowy znajdzie zastosowanie przepis o stawce 20 % istotne jest ustalenie kiedy w związku z jej zawarciem powstał obowiązek podatkowy.

Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oprócz ogólnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej przepis art. 3 ust. 1 pkt 4, stanowi, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem, kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Wynika to z faktu, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. Natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 O.p.). W pewnych jednak sytuacjach w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 obowiązek podatkowy może zostać odnowiony (może powstać powtórnie).

Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której ograny podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku). Jeśli jednak podatnik powołuje się przed upływem tego terminu, to nie dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego (jego powtórnego powstania), gdyż obowiązek ten nadal istnieje i istnieje również zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął, ale nie uległo ono przedawnieniu. W literaturze wskazuje się, że z postanowień art. 7 ust. 5 p.c.c. wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje bowiem w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem. Podkreślił, że podwyższona stawka podatkowa nie powinna być stosowana do umów pożyczek zawartych przed dniem 1 stycznia 2007 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tamtym okresie nie obowiązywała zasada szczególnego dokumentowania pożyczek pieniężnych. Jeżeli zatem biorący pożyczkę nie zostali zobowiązani do takiego postępowania, to nie można wobec nich stosować omawianej sankcji w postaci podwyższonej stawki podatkowej (Z. Ofiarski, Komentarz do ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009). Ponadto wskazał w ślad za doktryną, że "przede wszystkim hipoteza art. 7 ust. 5 odnosi się do innego stanu faktycznego. Mianowicie przewidziane w nim powołanie się na fakt dokonania wymienionych czynności cywilnoprawnych odbywa się w czasie, gdy obowiązek podatkowy nie uległ jeszcze przedawnieniu, czyli gdy nie upłynął jeszcze pięcioletni termin płatności podatku. Wspomniane powołanie się ma już jednak miejsce po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego (czyli zasadniczo od chwili zawarcia umowy), a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków. Niedopełnienie to polega (w zależności od rodzaju zawartej umowy) na niezapłaceniu należnego podatku lub na nieudokumentowaniu w należyty sposób otrzymania pożyczonych pieniędzy. Tak więc 20 % stawka podatku znajduje zastosowanie w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast podatnik, w wypadku umów, o których mowa w art. 7 ust. 5, powoła się na fakt ich zawarcia w czasie objętym hipoteza art. 3 ust. 1 pkt 4 (czyli już po upływie pięcioletniego terminu), powstałe wprawdzie z tą chwila obowiązek podatkowy, ale zastosowanie 20 % stawki podatku nie wchodzi w rachubę" (A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, Oficyna, 2007).

Tym samym w świetle zaistniałego stanu faktycznego stawka sanacyjna nie mogła być zastosowana. Niemniej jednak nawet hipotetycznie zakładając, że mogłaby wchodzić w grę z uwagi na brzmienie przepisów przejściowych - literalna wykładania przepisu art. 7 ust. 5 p.c.c. wyklucza taką ewentualność. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Literalna wykładnia przepisu nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości co do tego, iż stawka znajdzie zastosowanie tylko, wtedy gdy podatnik w trakcie postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy gdy podatek na moment powołania w toku postępowania nie został zapłacony. Tym samym, jeśli podatnik najpierw uiścił zaległy podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2 %, a następnie nawet tego samego dnia, w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, ale w sytuacji gdy już został uiszczony podatek brak jest podstaw do stosowania stawki 20 %. Na słuszność powyższego stanowiska wskazuje samo brzmienie przepisu i to z dwóch powodów.

Mianowicie stawka 20 % znajdzie zastosowanie wtedy, gdy podatnik w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, a "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Oznacza to, iż konieczne jest ustalenie, że taki stan istniał na moment ujawnienia umowy w toku określonej procedury podatkowej, bądź skarbowej. Natomiast nie można przepisu interpretować tak, iż znajduje on zastosowanie wtedy, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności podatku. Jeśli ustawodawca chciałby osiągnąć taki skutek to powinien nadać wyraźne brzmienie przepisowi i wprost przyjąć, iż stawka znajdzie zastosowanie jeśli należny podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Obowiązujące brzmienie przepisu wyklucza stosowanie jego interpretacji rozszerzającej.

Drugi argument za przyjęciem takiego rozumienia przepisu wynika, zdaniem pełnomocnika, ze sformułowania, iż stawka znajdzie zastosowanie jeśli podatnik powołuje się na umowę, od której nie zapłacono podatku, "w toku" czynności sprawdzających lub postępowania etc. Zwrot ten pełnomocnik rozumie w ten sposób, iż w ramach czynności określonego postępowania pierwszy raz dochodzi do powołania się na fakt zawarcia umowy, od której podatek nie został zapłacony. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy powołaniem się w toku postępowania na zawarcie umowy oraz powołaniem, czy też ujawnieniem przed właściwym w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych organem faktu istnienia umowy w sytuacji, gdy prowadzone jest względem podatnika postępowanie np. w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Tym samym, oznacza to, że nawet jeśli toczy się już jakieś postępowanie i podatnik najpierw ujawnia fakt zawarcia umowy pożyczki w organie podatkowym właściwym ze względu na podatek od czynności cywilnoprawnych i płaci podatek, a następnie w toku postępowania ujawnia ten fakt, nie znajdzie zastosowanie stawka 20 %.

Opierając się na brzemieniu przepisu art. 7 ust. 5 można bowiem przyjąć, iż stawka 20 % będzie mogła być zastosowana tylko wtedy, gdy podatnik powoła się przed organem podatkowym bądź kontroli skarbowej w toku postępowania na fakt zawarcia umowy, od której podatek nie został zapłacony. Jeżeli jednak podatek został uiszczony - nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to bezpośrednio przed powołaniem się na umowę pożyczki (tj. tego samego dnia) brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 7 ust. 5. Do takich wniosków uprawnia brzmienie przepisu. Jeśli zamiarem ustawodawcy było osiągnięcie innych celów, np. rozciągnięcie stawki 20 % na wszelkie sytuacje, w których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, od której podatek nie został zapłacony w terminie płatności, czy też sytuacje, gdy podatnik powołuje się na ten fakt w chwili, gdy prowadzone jest względem niego postępowanie to powinien w odpowiedni sposób sformułować przepis. Przykładowo mógł określić, iż stawka znajdzie zastosowanie, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy w toku postępowania, a jednocześnie należny od tych czynności podatek nie został zapłacony, we właściwym terminie, związanym z dokonaniem określonej czynności, czy też gdy podatnik ujawnia fakt zawarcia umowy i płaci podatek w sytuacji gdy prowadzone jest względem niego postępowanie podatkowe. Przyjęcie innego sposobu interpretacji przepisu jest niedopuszczalne. Odwołanie się do ratio legis wprowadzonego przepisu, na które powołuje się organ odwoławczy nie zmienia faktu, iż podstawowym sposobem interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia językowa. Podatnik nie musi badać, jaki był cel ustawodawcy, lecz istotne dla niego jest to jaki jest efekt tych starań w postaci przepisów prawa. Ten zastosowany w sprawie nie pozwala na jego interpretację w sposób dokonany przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...), Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. Nr 68 z 2007 r. poz. 450), zwanej dalej p.c.c., oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Sporną między stronami kwestię opodatkowania zawartej w dniu 10 maja 2001 r. pomiędzy J. Rz. (pożyczkodawcą) a B. i A. R. (pożyczkobiorcami) umowy pożyczki w kwocie 250.000 zł, a ujawnionej i zgłoszonej do opodatkowania w 2007 r., regulują przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem nie mającego zastosowania w sprawie ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W myśl drugiego z nich, stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Przepisy te na mocy art. 5 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej ustawą zmieniającą, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie mają one jednakże zastosowania do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem ich wejścia w życie, do tych stosuje się bowiem przepisy dotychczasowe.

Powołana regulacja prawna wprowadza rozwiązanie wyjątkowe przewidujące odstępstwo od wyrażonej w art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. zasady, w myśl której obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, i przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c. stawki procentowej wynoszącej 2 %. Odstępstwo to ma zastosowanie do podatnika, który nie złożył, pomimo ciążącego na nim obowiązku, deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, i polega ono na tym, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c.) i wprowadzeniu od 1 stycznia 2007 r. nowej stawki podatkowej o charakterze sanacyjnym - 20 % (art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c.). Powstanie obowiązku wymaga jednak spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego), a po drugie podatnik, po upływie tego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Wyjątkowość analizowanego rozwiązania wyraża się więc w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Mamy tu do czynienia z nowacją lub też ponownym powstaniem obowiązku podatkowego, co nie jest równoznaczne z reaktywacją z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego. Występuje tu mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Stawka sanacyjna ma zastosowanie wyłącznie do powstałego po dniu 1 stycznia 2007 r. obowiązku podatkowego z tytułu czynności cywilnoprawnej, skutki materialnopodatkowe określonych zdarzeń należy bowiem oceniać wedle przepisów z chwili ich zaistnienia, tj. w chwili powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r., I SA/Ol 520/09, CBOS, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Bd 944/09, CBOS).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż zostały spełnione wynikające ze wskazanych przepisów przesłanki zastosowania sanacyjnej 20 % stawki podatkowej do opodatkowania spornej pożyczki. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych skarżący nie złożyli deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawarcia w dniu 10 maja 2001 r. umowy pożyczki w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin podatku.Obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia tej umowy pierwotnie powstał stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. w momencie zawarcia umowy pożyczki, a to miało miejsce w dniu 10 maja 2001 r. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani zatem wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Bezspornym w tej sprawie jest to, że pieniądze zostały wydane i fakt zawarcia umowy pożyczki nie był kwestionowany. Przedawnienie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki reguluje art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W opisanym wyżej stanie faktycznym termin płatności upłynął w dniu 24 maja 2001 r., a przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem dnia 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązania, nastąpiło jego wygaśnięcie. W konsekwencji z dniem 1 stycznia 2007 r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie oznacza to jednak, jak podnosi pełnomocnik w skardze, iż w sprawie naruszono zasadę lex retro non agit i nie było dopuszczalne opodatkowanie tej pożyczki i zastosowanie do niej przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 7 ust. 5 p.c.c. Na skutek bowiem powołania się - w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. - na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło "odnowienie", powstanie "na nowo" obowiązku podatkowego, (art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c.). W takiej sytuacji mamy nowy moment powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej powstał "na nowo", jak słusznie przyjął organ pierwszej instancji, w dniu 23 marca 2007 r., kiedy to w siedzibie organu złożone zostało pismo strony z dnia 21 marca 2007 r., w którym strona w toku postępowania z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów za 2001 r. powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Skoro bowiem podatnicy w ciągu 5-letniego okresu przedawnienia nie złożyli deklaracji podatkowej dla podatku od czynności cywilnoprawnej i nie zapłacili podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego w zakresie wszystkich przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji więc nie doszło do naruszenia zasady lex retro non agit, a organ prawidłowo zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania "odnowionego" obowiązku podatkowego. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie ma zastosowania przepis przejściowy art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, nakazujący stosować do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 r. - przepisy przed 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie argumentacji, strony skarżącej, iż przepis wprowadzający 20 % stawkę podatkową może znaleźć zastosowanie jedynie do sytuacji, jeżeli podatnik powołuje się przed organem podatkowym na umowy zawarte już po 1 stycznia 2007 r. - oznaczałoby w praktyce, że znowelizowany przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłby martwy, a nowelizacja nie miałaby większego sensu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 72/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., III SA/Wa 1097/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Gl 439/09). Nadto jest ona sprzeczna z wolą ustawodawcy wprowadzającego stawkę sanacyjną, a będącą, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reakcją na praktykę powoływania się przez podatników na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być finansowane poczynione wydatki. Gdyby zatem nie zostało wszczęte postępowanie, podatnik nigdy nie ujawniłby faktu zawarcia pożyczki i nie zgłosiłby jej do opodatkowania. Nie ponosiłby też żadnych sankcji podatkowych z tytułu nie ujawnienia w ustawowym terminie faktu zawarcia tej pożyczki.

Nie budzi również wątpliwości Sądu, kolejna przesłanka zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 p.c.c., a mianowicie fakt powołania się przez skarżącego w toku prowadzonego przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2001 r. i to w sytuacji, gdy należny podatek od umowy pożyczki nie został zapłacony. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, już w piśmie z dnia 21 marca 2007 r. zatytułowanym "Zastrzeżenia w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa", złożonym w siedzibie organu w dniu 23 marca 2007 r., pełnomocnik skarżących, wskazując źródło finansowania wydatków w 2001 r., powołał się w ostatnim akapicie m.in. na udzielone pożyczki. Wprawdzie do pisma tego nie załączył umowy pożyczki, a uczynił to osobiście skarżący dopiero po dwukrotnym wezwaniu pełnomocnika do złożenia tej umowy pismem z dnia 21 maja 2007 r., złożonym w siedzibie organu w dniu 24 maja 2007 r., a nadanym na poczcie w dniu 22 maja 2007 r. Również w dniu 22 maja 2007 r. podatnik uiścił podatek od umowy pożyczki wedle stawki 2 % wraz z odsetkami oraz w dniu 22 maja 2007 r. nadał na poczcie adresowaną do Naczelnika US Ł. - B. przesyłkę zawierającą deklarację dla potrzeb tego podatku wraz z umową, która dotarła do siedziby organy w dniu 24 maja 2007 r. Porównanie powyższych dat dowodzi, iż podatek został uiszczony znacznie później niż pełnomocnik skarżących powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, nadto zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i przed organem właściwym w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych skarżący w tej samej dacie złożyli umowę pożyczki, deklarację podatkową wraz z uiszczonym podatkiem. Ta ostatnia okoliczność, wbrew wywodom skargi, nie ma jednak zasadniczego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, jak bowiem wskazano, przepis art. 3 ust. 4 p.c.c. jak przesłankę zastosowania sanacyjnej stawki podatkowej ustanawia okoliczność "powołania się" na umowę, nie zaś jej złożenia, a to miało miejsce w piśmie z dnia 21 marca 2007 r. Wieloznaczny zwrot "powołanie" w języku potocznym oznacza zaś m.in. "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 511). Obowiązek podatkowy w "odnowionym" obowiązku podatkowym powstaje w momencie złożenia przez stronę oświadczenia, którego treścią jest właśnie powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki jako źródło finansowania wydatków w 2001 r. i to w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Obowiązkiem podatkowym jest, jak stanowi art. 4 O.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy i moment jego powstania ustawodawca odróżnia od zobowiązania podatkowego, którym na mocy art. 5 O.p. jest wynikający z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Późniejsze złożenie samej umowy czy deklaracji dla p.c.c. nie ma zatem wpływu na moment powtórnego powstania obowiązku podatkowego, on bowiem powstaje zawsze w momencie zaistnienia zdarzenia prawnopodatkowego, w tej sprawie w momencie powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, niezależnie od tego, w jakim momencie podatnik dopełni obowiązku złożenia deklaracji czy uiści należny podatek, a więc wykona wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Sądu, nie budzi też wątpliwości okoliczność, iż pomimo nie wskazania w piśmie z dnia 21 marca 2007 r. danych identyfikujących umowę pożyczki, skarżący, jak prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, powołali się właśnie na umowę z dnia 10 maja 2001 r. Informację o tej okoliczności Sąd powziął z urzędu w oparciu o stan faktyczny sprawy sądowoadministracyjnej, w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł za 2001 r., a będącej przedmiotem postępowania przed WSA w Ł. oznaczonego sygn. akt (...) i zapadłego w dniu 22 stycznia 2010 r. wyroku oddalającego skargę. Z wskazanego wyroku wynika, iż umowa z dnia 10 maja 2001 r. była jedyną umową, na którą powoływano się w tym ostatnim postępowaniu, a organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2001 r., uwzględniły sporną pożyczkę jako źródło finansowania wydatków w 2001 r. Nie doszło zatem do "podwójnego" opodatkowania kwoty tej pożyczki. Okoliczności tej strony nie kwestionowały w toku niniejszego postępowania. Ale gdyby nawet przyjąć, tak jak tego oczekuje pełnomocnik i jak przyjął w ślad za nim organ odwoławczy, iż powołanie się na sporną umowę w toku postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w dniu jej złożenia w organie, to i tak nie można byłoby przyjąć, iż ujawnienie tego faktu nastąpiło po uiszczeniu należnego podatku. Jak bowiem wskazano zarówno ponowne powołanie się na fakt zawarcia pożyczki, a podatek, jak i deklarację dla potrzeb p.c.c. oraz umowę złożono w obu organach w tej samej dacie, o czym świadczy data przelewu i nadania przesyłki na poczcie. W tej dacie podatnik złożył bowiem stosowne oświadczenie i oświadczenie to wywołało określone skutki prawne. Istotne znaczenie ma też i to, że Ordynacja podatkowa nie uzależnia skutków od godziny, lecz od daty, złożenia oświadczenia. Nie miłobya zatem znaczenia, to o której godzinie oświadczenie to dotarło do wiadomości organu w danym dniu. Z powyższego zatem wynika, że w momencie, gdy podatnicy powołali się na fakt zawarcia umowy pożyczki, nie była ona zgłoszona do opodatkowania, nie była złożona deklaracja, a jedynie złożono w banku polecenie przelewu tytułem podatku od czynności cywilnoprawnej. Konsekwencją powyższego byłoby zatem zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., tj. 20 % stawki podatku.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd dopatrzył się z urzędu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Naruszenie to nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy, a tylko istotne naruszenia uzasadniałoby uchylenie tej decyzji. Pomimo bowiem, iż w sentencji organ połączył de facto rozstrzygnięcie z pkt 1 i pkt 2 lit. a) tego przepisu, tj. uchylił decyzję w części i orzekł co do istoty, używając przy tym dość niezręcznego sformułowania "w części dotyczącej kwoty" i "tj. obniża wysokość zobowiązania...", a jednocześnie utrzymał decyzję w mocy w pozostałej części, nie budzi wątpliwości w jakiej wysokości określono zobowiązanie podatkowe, a decyzja nadaje się do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.