Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2895565

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 19 lutego 2020 r.
I SA/Łd 404/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.).

Sędziowie: NSA Wiktor Jarzębowski, WSA Cezary Koziński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. za stałe odsetki za zwłokę z tytułu nieopłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od IX do XI 2013 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

1. oddala skargę;

2. przyznaje i nakazuje wypłacić z Funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata M T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia (...), w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.K. jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. za stałe odsetki za zwłokę z tytułu nieopłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od IX do XI 2013 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego:

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości stałych odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.482,00 zł, od zaległości podatkowych Spółki z o.o. A z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od września 2013 r. do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 42.570,00 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

- utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że decyzją z dnia (...) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. za stałe odsetki za zwłokę z tytułu nieopłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od IX do XI 2013 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na treść art. 116 art. § 1 i art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.). a także art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.) i wyjaśnił, że materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka złożyła w dniu 1 kwietnia 2014 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - G. zeznanie CIT-8, w którym wykazała zaliczki za: wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i listopad 2013 r. Spółka nie uregulowała ww. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w związku z czym powstały stałe odsetki za zwłokę.

Wskazując następnie na uregulowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373. z późn. zm.) uznano, że powstały stałe odsetki za zwłokę za miesiące IX-XI 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w decyzji z dnia (...) niepotrzebnie powołał przepis art. 53a O.p. i określił wysokość stałych odsetek za zwłokę R.K. Podkreślono, że stałe odsetki za zwłokę dotyczą Spółki, a ich określenie na podstawie art. 53a O.p. mogłoby być dokonane w decyzji skierowanej do Spółki, a nie do osoby trzeciej. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia R.K. stałych odsetek za zwłokę i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Mając jednakże na uwadze, że organ I instancji prawidłowo obliczył stałe odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a zgodnie z przepisem art. 107 § 2 pkt 2 O.p. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, organ II instancji podatkowy w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przechodząc do analizy poszczególnych przesłanek wynikających a z art. 116 O.p. organ odwoławczy wskazał co następuje.

1. Egzekucja z majątku A Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna.

Podkreślono, iż prowadzone wobec A Sp. z o.o. prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. Z uwagi na powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - G. postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Dodano, że w egzekucyjnych postępowaniach sądowych również stwierdzona została bezskuteczność egzekucji. Dodano, że Spółka posiada zadłużenie także w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat, a postępowania egzekucyjne prowadzone w związku z tymi zaległościami również okazały się bezskuteczne, dlatego też zostały umorzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - G. z dnia 6 grudnia 2016 r. Zauważono, że Spółka posiada zadłużenie wobec innych wierzycieli (np. ZUS) o czym świadczą chociażby liczne zbiegi egzekucji do rachunków bankowych Spółki.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że A Sp. z o.o. nie posiada środków finansowych, majątku ruchomego, czy też nieruchomego, który umożliwiałby uregulowanie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie zatem organ I instancji w zaskarżonej decyzji zauważył, że prowadzona egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wygenerowane zostały koszty egzekucyjne, dlatego też organ I instancji działając w oparciu o przepis art. 107 § 2 pkt 4 O.p. orzekł również o odpowiedzialności Strony za koszty egzekucyjne w kwocie 26.12 zł.

Stwierdzono jednocześnie, że w sprawie organ I instancji błędnie określił stronie wysokość stałych odsetek za zwłokę, które wedle art. 53a Op. w zw. z art. 108 § 3 Op. powinny być określone nie jemu a spółce. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej powyżej wskazanych odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Jednakże z uwagi na to, że organ I instancji prawidłowo wyliczył stałe odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazane okresy, organ II instancji zobowiązany był utrzymać decyzję zaskarżoną w mocy w tej części.

2. Zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstały w czasie pełnienia przez R.K. obowiązków członka zarządu.

Powołując się na treść art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) i art. 12 § 5 O.p. stwierdzono, iż w okresie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rozpatrywany okres obowiązki członka zarządu pełni R.K.

Wyjaśniono także, że w związku z powziętą przez Sąd Rejonowy dla Ł. - Ś. w Ł. informacją o skazaniu R.K. prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w S. z dnia 27 kwietnia 2009 r. (sygn. akt (...)) oraz z dnia 16.08.201 Or. (sygn. akt (...)) za przestępstwa wymienione w art. 18 § 2 k.s.h. Sąd zarządzeniem z dnia 30 września 2013 r. zobowiązał k.k. jako wspólnika Spółki, do powołania w terminie 21 dni zarządu Spółki w nowym składzie i wskazania sądowi rejestrowemu danych nowych członków zarządu. W odpowiedzi na zarządzenie R.K. złożył do Sądu wyjaśnienie, twierdząc, że nie był skazany za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h., a ponadto wskazał, że w momencie zakładania Spółki były stosowne zapytania kierowane do XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego w Ł., jak i do Krajowego Rejestru Karnego odnośnie reprezentacji Spółki, które nie budziły żadnych wątpliwości. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy dla Ł. - Ś. w Ł. ustanowił w trybie art. 69 k.p.c. kuratora dla reprezentowania Spółki A w sobie wspólnika k.k. na czas prowadzenia postępowania o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego prezesa zarządu R.K. W dniu 7 stycznia 2014 r. Spółka A Sp. z o.o. złożyła do Sądu wniosek o zmianę wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym załączając sprawozdanie finansowe Jednostki za 2012 r., do którego dołączono sprawozdanie zarządu z prowadzonej działalności, podpisane przez R.K. Sąd Rejonowy dla Ł. - Ś. w Ł. działając na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. dokonał wykreślenia z urzędu członka zarządu Spółki w osobie R.K.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że można orzec o odpowiedzialności członka zarządu pomimo skazania go za przestępstwo wymienione w przepisie art. 18 § 2 k.s.h.

Jednocześnie podkreślono, że z materiału dowodowego sprawy wynika także, że R.K. czynnie uczestniczył w zarządzaniu Spółką, o czym świadczą chociażby podpisy złożone przez R.K. na złożonych przez Spółkę deklaracjach i zeznaniach podatkowych, stąd też nie można zgodzić się ze Skarżącym, że nie dokonywał żadnych transakcji finansowych i gospodarczych w imieniu Spółki.

3. Strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Powołując się na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (obowiązujący w 2013 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.). stwierdzono, iż w Spółce z o.o. A wystąpiła niewypłacalność określona zarówno w przepisie art. 11 ust. 1 oraz w przepisie art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Biorąc pod uwagę terminy płatności podatku od towarów i usług wyjaśniono, iż pierwsza zaległość publicznoprawna Spółki z tytułu tego podatku powstała w styczniu 2013 r. (za grudzień 2012 r.). następnie powstała zaległość w kwietniu 2013 r. (za marzec 2013 r.). Ponadto Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. zatem w dacie 3 kwietnia 2013 r. wygenerowana została kolejna zaległość podatkowa. Spółka także nie dokonała zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat za styczeń 2013 r., który winien być uiszczony do dnia 20 lutego 2013 r. Z akt sprawy wynika także, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań cywilnoprawnych. Wśród zgromadzonych w sprawie dokumentów znajduje się informacja o zaległościach Spółki m.in. wobec: P.B. B Sp. z o.o., J.M.

Wobec powyższego wskazano, że zarząd Spółki winien w ciągu 14 dni od tego dnia złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a więc do 14 stycznia 2012 r. Z kolei uwzględniając, że w Spółce wystąpiła niewypłacalność na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, bo Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań na początku 2013 r. bowiem druga zaległość podatkowa Spółki powstała w dniu 21 lutego 2013 r. należałoby uznać za Organem I instancji, że Spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie Jej upadłości w dniu 7 marca 2013 r.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, organ podatkowy II instancji nie dopatrzył się także wystąpienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Strony. W ocenie organu skarżący zdawał sobie sprawę z sytuacji finansowej Spółki, o czym świadczy chociażby podpisane przez Stronę sprawozdanie finansowe za 2011 r. oraz bilans Spółki za 2012 r. w którym przedstawione zostały aktywa oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki za 2011 r. Z tych dokumentów wynika, że Spółka na koniec 2011 r. stała się niewypłacalna. Pomimo tego skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Jednocześnie uznano, że twierdzenie zgodnie z którym, nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości Spółki ponieważ wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 22 czerwca 2018 r. został uniewinniony, nie zasługuje na aprobatę. Podkreślono, że odpowiedzialność podatkowa nie może być utożsamiana z odpowiedzialnością na gruncie prawa karnego. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w badanej sprawie wynika z pełnienia funkcji członka zarządu i niedochowania przez Skarżącego należytej staranności w zakresie dbania o interes własny oraz wierzycieli Spółki. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa są obligatoryjne i w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek zobowiązują do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

4. R.K. nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy podniósł, ze w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego nie wykazał jednak żadnego majątku, który umożliwiłby zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Takiego majątku strona także nie wyjawiła na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Tym samym stwierdzono, iż niezrealizowana przez Stronę pozostaje przesłanka, opisana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie przesłanki uwalniające od odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie wystąpiły, bowiem Spółka nie posiada majątku, a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy R.K.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawce zebrane zostały wszystkie materiały dowodowe mające znaczenie dla jej rozpatrzenia. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w sprawie podjęte zostały zgodnie z przepisami art. 121 § 1 art. 122. art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1O.p., wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ustalając stan faktyczny organ podatkowy oparł się na dowodach uzyskanych w toku prowadzonego postępowania, dokonując ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Z kolei uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op.

Nie zgodzono się nadto z twierdzeniem strony zawartym w odwołaniu, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z (...) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zdaniem R.K., nie można zgodzić się organem odwoławczym, iż w dacie, kiedy był on członkiem zarządu spółki z o.o. A istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym zwłaszcza by była ona wówczas niewypłacalna. W opinii strony świadczy o okoliczność, że w Spółce rok obrotowy 2012 zamknął się zyskiem netto w kwocie 82.212,47 przy przychodach netto ze sprzedaży usług w wysokości 705.675,86 zł. W 2013 r. sytuacja finansowa Spółki również nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a z uwagi na zawarte kontrakty na wykonanie kolejnych usług, których realizacja miała przynieść przychody gwarantujące Spółce płynność finansową. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. niezasadnie w decyzji pominął okoliczność, iż R.K. nie miał możliwości wykonywania transakcji finansowych w imieniu Spółki, zaś fakt niezapłacenia przez nią należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres został przed skarżącym zatajony.

W opinii skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. błędnie zastosował przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także bezzasadnie pominął wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. - W. w Ł. z dnia 22 czerwca 2018 r., umarzający postępowanie o wykroczenia skarbowe, które toczyło się wobec R.K. w związku niezapłaconymi należnościami podatkowymi A Sp. z o.o.

Wskazując na powyższe Pan R.K. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w zaskarżonym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że uwagi na fakt, że przedmiotowa zaległość podatkowa (stałe odsetki od zaległości za 2013 r.) powstała przed dniem 1 stycznia 2016 r., prawidłowo organy, w rozpatrywanej sprawie zastosowały art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zmiany wprowadzone tą ustawą mają zastosowanie do orzekania o zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie powyższej ustawy tj. od dnia 1 stycznia 2016 r. Tak więc w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r. zastosowanie mają przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem podstawę prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowią art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Z treści art. 107 § 1 O.p. wynika, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Natomiast w myśl art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z § 2 ww. artykułu wynika, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga rozpatrzenia, zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, ustalenie przesłanek pozytywnych obciąża organ podatkowy, zaś wykazanie którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W świetle powołanego powyżej przepisu dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu, a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może jednak wyłączyć odpowiedzialność, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodu w zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, w świetle art. 116 § 1 O.p., przerzucony jest na stronę, która z powołania się na określony fakt, wyciąga korzystne dla niej skutki prawne. Na organie podatkowym, ciąży jedynie obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, LEX nr 2019372; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14, LEX nr 2081094; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15, LEX nr 2345351; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, LEX nr 2486096 oraz 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330, D. R. Art. 116. {w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019).

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy procedury podatkowej i było zgodne z zasadami określonymi w art. 120-129 O.p., w tym z zasadami zawartymi w art. 121 § 1 i art. 127 O.p., art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, art. 116 O.p. oraz przepisami Rozdziału 11 O.p., w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w tym art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, występujących w sprawie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego, pod kątem ustalenia wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz istnienia przesłanek, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki i uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia, w trybie przepisów art. 116 O.p. Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a nadto w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne, tj. pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązania odsetkowego od podatku dochodowego za 2013 oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Natomiast skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (czy też wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy dokonały analizy materiału dowodowego, pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za przedmiotową zaległość podatkową Spółki. W czasie, w którym upływały terminy płatności zaliczek od zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. zarząd w Spółce sprawowany był jednoosobowo przez Pana R.K. W toku postępowania ustalono, że skarżący stosownym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. dopiero z dniem 17 stycznia 2014 r. został wykreślony z urzędu jako członek zarządu spółki.

Na fakt pełnienie obowiązków członka zarządu a zatem posiadanie formalnych uprawnień jako członek zarządu, nie ma znaczenia to czy strona możliwość taką miała, na co powołano się w skardze (zatajenie zaległości, brak możliwości wykonywania transakcji finansowych). Zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury, które sąd podziela " przepis art. 116 § 1 Op. nie odwołuje się do "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia". Oznacza to, że odpowiedzialność członka zarządu związana jest z faktem pełnienie funkcji, a nie z możliwością faktycznego sprawowania zarządu spółka (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 2030/09). Bycie członkiem zarządu spółki jest następstwem dobrowolnego akcesu sprawowania funkcji. Jeśli skarżący uważał, że zachodzą przeszkody w jej sprawowaniu, uprawniony był do rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Na takową się jednak nie powołano. Nie mają znaczenia dla sądowej kontroli przedmiotowej decyzji powody, dla których pomimo posiadanych ograniczeń (o czym w skardze), skarżący pełnił nadal funkcję zarządcą w spółce.

W sprawie wątpliwości nie budzi również fakt bezskuteczności egzekucji, prowadzonej z majątku Spółki. Przedstawione bowiem w treści decyzji organów podatkowych obu instancji udokumentowane działania organu egzekucyjnego wskazują, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne. Jak wynika z materiału dowodowego, egzekucja z majątku ww. Spółki w odniesieniu do ww. zaległości okazała się w całości bezskuteczna. Powyższe stwierdzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. G. z 6 grudnia 2016 r.r. umarzającym prowadzone postępowania egzekucyjne. W stanie faktycznym sprawy, egzekucja z majątku Spółki uznana została za bezskuteczną.

W sprawie bezspornym jest, że skarżący jako członek zarządu rzeczonej Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. W powyższym zakresie organ odwoławczy dokonując oceny, czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu "A" Sp. z o.o., zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności, prawidłowo odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., według stanu prawnego obowiązującego w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu). Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje (art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze). Powyższy zapis oznacza, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy obliguje zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka rzeczonego wniosku nie zgłosiła. Co więcej w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji, skarżący nie wykazał jakichkolwiek okoliczności, mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy przeanalizowały i ustaliły przesłanki oraz rzeczywiste terminy zgłoszenia wniosku o upadłość z obu przesłanek wymienionych w art. 11 cytowanej ustawy. W kontekście art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przyjęły, że wobec nie wykonywania obowiązku regulowania swoich zobowiązań tak publicznoprawnych jak i cywilnoprawnych (podatek VAT, podatek dochodowy za 2012 r., podatek dochodowy od osób fizycznych, zaległości wobec innych podmiotów) przyjęto, że stan trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wystąpił z 21 lutego 2013 r., i mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 cyt. ustawy skarżący zobowiązany był zgłosić stosowny wniosek do sądu upadłościowego w terminie nie dłuższym niż 14 dni od zaistnienia ww. przesłanki tj. do 7 marca 2013 r.

Z kolei mając na uwadze treść ust. 2 art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze opierając się na sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2011 i 2012, wskazano, że skoro na 31 grudnia 2011 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku (- 18.427,43 zł), oznaczało to, że niewypłacalność w rozumieniu powołanej normy prawnej wystąpiła 31 grudnia 2011 r. Konsekwentnie, licząc od tej daty dwa tygodnie zarząd spółki powinien zgłosić wniosek o upadłość w tym przedziale czasu, a zatem do 14 stycznia 2012 r. Z uwagi na to, że w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności osoby trzeciej, konieczne jest precyzyjne wskazanie właściwej daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tak też uczynił organ odwoławczy w niniejszej sprawie przyjmując, iż terminem tym był styczeń 2012 r. (dzień 14), czemu dano wyraz na stronie 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. To, że organ ustalił także na osi czasu tzw. dzień upadłościowy z innej przesłanki nie wpływa w żadnej mierze na prawidłowość rozstrzygnięcia. Organ wyraźnie zdeklarował, którą datę jako istotną w sprawie przyjmuje. Kontynuując rozważania, przy ocenie braku winy, jako kryterium, powinno przyjąć się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu, wykazując brak winy, powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Zauważyć bowiem należy, że na organach zarządzających spółką ciąży szczególny obowiązek należytego prowadzenia spraw spółki i jej nadzorowania. Wraz z przyjęciem funkcji prezesa zarządu przyjął na siebie obowiązek dbania o dobro reprezentowanego podmiotu, zatem powinien na bieżąco monitorować stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Natomiast jak wynika z akt sprawy skarżący mimo, iż miał uprawnienia i możliwości, a przede wszystkim obowiązek sprawowania nadzoru nad Spółką (m.in. podpisał sprawozdanie za 2011 r.), to nie wykazywał dostatecznego zainteresowania sprawami finansowymi Spółki, skoro nie reagował na uniemożliwianie wykonywania transakcji finansowych czy też tolerując zatajanie przed nim regulowania należności podatkowych, z czym się godził. Należy bowiem podkreślić, iż sprawowanie funkcji członka zarządu nie jest przymusowe, a podejmowanie decyzji w tym zakresie wynika z indywidualnych wyborów zainteresowanych osób. Skarżący obejmując funkcję członka Zarządu musiał liczyć się z odpowiedzialnością jaką na siebie przyjął i z konsekwencjami jakie poniesie w sytuacji nienależytego wywiązywania się z nałożonych na niego obowiązków. Bierna postawa członka zarządu, nie stanowi okoliczności uwalniającej stronę od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organy wykazały również, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego, w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych tj. wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Strona takiego majątku nie wskazała. W świetle powyższych ustaleń uznano, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 O.p., pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego nie została spełniona.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zarzutu pominięcia rozstrzygnięcia sądu powszechnego w sprawie karnej toczącej się przeciwko stronie umarzającego postępowanie o wykrocznie skarbowe w związku z niezapłaconymi należnościami podatkowymi spółki, także i one zdaniem sądu są niezasadne.

Po pierwsze, z akt administracyjnych wynika, na co powołuje się organ, iż bieg terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania (zaliczek) upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. jednakże został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Op. wobec zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, kolejno 18 września 2014 r. i 19 września 2014 r. wobec skutecznego zajęcia rachunków bankowych w A S.A. oraz B S.A. Brak zatem podstaw do twierdzenia, iż zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Jeśli chodzi o drugie zagadnienie, odnotować należy, że skarżący wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt (...) został uznany winnym tego, że jako osoba zajmująca się sprawami finansowymi spółki uporczywie nie płaciła należności podatkowych, oraz został skazany. Apelacja podatnika od tego wyroku, wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z 22 czerwca 2018 r. sygn. akt (...) została uwzględniona, a sąd odwoławczy uchylił wyrok sądu I instancji oraz umorzył postępowanie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku podstawą tego rozstrzygnięcia było przedawnienie karalności wykroczenia skarbowego. Zgodzić się należy z tezą organu (str. 17 in fine), że taki sposób zakończenia sprawy karnej nie był równoznaczny z uniewinnieniem strony, i nie oznacza to, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu. Poza wszystkim, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe jest odpowiedzialnością niezależną od odpowiedzialności karnej, samoistną, uregulowaną w Ordynacji podatkowej, a jej przepisy mają charakter obligatoryjny. Zapadłe w postępowaniu karnym rozstrzygnięcia nie mają żadnego wpływu na możliwość orzekania w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 Op.

Odnosząc się do twierdzeń strony, iż z powołanych powodów, jak twierdzi, nie mógł on skutecznie pełnić funkcji członka zarządu spółki podzielić należy pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 976/16 (wraz z nim powołanymi), że nie jest wyłączone orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w sytuacji skazania za przestępstwo opisane w art. 18 § 2 k.s.h. Jak wskazał NSA " W kontekście powyższych poglądów słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które ponosi na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej".

Podsumowując Sąd stwierdza, że organy należycie oceniły materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy. ak

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.