Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723054

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 5 września 2019 r.
I SA/Łd 363/19
Przesłanki zastosowania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk.

Sędziowie WSA: Bożena Kasprzak (spr.), Joanna Tarno.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania T. N., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia (...) 2018 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku pod czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia (...) 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł-W wszczął wobec T. N. postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki pieniężnej w wysokości 330.000 zł otrzymanej w dniu 2 kwietnia 2013 r. od matki, E. N.

W toku czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie źródła pokrycia wydatków poczynionych w 2013 r., w odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik podatnika poinformował, że wydatki poniesione od dnia 11 kwietnia do dnia 18 grudnia 2013 r. pokryte zostały z pożyczki udzielonej podatnikowi przez matkę, E. N. Środki te przekazane zostały w postaci gotówkowej. Podatnik nie posiadał wiedzy o obowiązku deklarowania i zapłaty podatku w sytuacji, gdy pożyczającym jest najbliższy członek rodziny. Do pisma załączono skan oświadczenia strony z dnia 22 października 2018 r., skan zawiadomienia podatnika o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal) z dnia 22 października 2018 r., skan złożonej w dniu 22 października 2018 r. deklaracji p.c.c.-3 od umowy pożyczki z dnia 2 kwietnia 2013 r. oraz skan potwierdzenia wykonania przelewu do organu podatkowego, z których to dokumentów wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami został uiszczony w dniu 22 października w kwocie 9.753 zł.

Decyzją z dnia (...) 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W uznając, że przedmiotowa pożyczka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.), dalej jako: u.p.c.c., ustalił (według stawki 20%) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 64.073 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych bez podstaw prawnych.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia (...) 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko w niej wywiedzione.

Przywołując zapis art. 1 ust. 1 lit. b w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. Dyrektor IAS przypomniał, iż podatkowi temu podlegają umowy pożyczki, a obowiązek z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy wynosi 2% i w myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c., na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji o wysokości należnego podatku oraz jego wpłaty w terminie 14 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż okolicznością bezsporną jest, iż podatnik nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., gdyż nie złożył deklaracji o wysokości należnego podatku i nie dokonał jego wpłaty w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 2 kwietnia 2013 r. Podatnik złożył deklaracje i zapłacił podatek, obliczony według stawki 2%, dopiero po doręczeniu skarżącemu wezwania z dnia 1 października 2018 r., tj. po upływie ponad czteroletniego okresu od dnia, do którego czynności te winny być dokonane. W ocenie organu powyższe uzasadnia wniosek, iż złożenie deklaracji i zapłata podatku miały bezpośredni związek z prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2013 r. w zakresie źródeł pokrycia wydatków poczynionych w dniach od 11 kwietnia do 30 czerwca, 1 lipca, 8 lipca, od 25 do 30 września, od 12 do 25 listopada i od 4 do 18 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 281.130,18 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż poczynione ustalenia uzasadniają obliczenie podatku od przedmiotowej pożyczki według stawki 20%, wypełniając kryteria art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Dostrzegł, iż ustalony stan faktyczny wypełnia kryteria zarówno pkt 1 jak i pkt 2 art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jednak mając na uwadze, że ww. pożyczka udzielona została przez matkę, podstawą zastosowania stawki podatku jest tu art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., skarżący nie udokumentował bowiem otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy lub w inny sposób, wynikający z tego przepisu. Organ II instancji uznał, że powołanie w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 5 pkt 1 nie miało wpływu na wysokość ustalonego skarżącemu podatku, ponieważ prawnopodatkowe skutki zastosowania obu punktów art. 7 ust. 5 u.p.c.c. są jednakowe (opodatkowanie według stawki 20%), a otrzymanie przez skarżącego pożyczki "w gotówce" wynika z akt sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik T. N. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

1) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych mimo braku podstaw prawnych,

2) art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy,

3) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz poprzez podejmowanie decyzji mających wyłącznie charakter pro fiskalny bez uwzględniania okoliczności sprawy jak i orzecznictwa sądowego.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny, podobnie jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w niekwestionowanym przez stronę stanie faktycznym organ podatkowy miał podstawy prawne do zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sankcyjna stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej:

1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Dokonując wykładni (znaczenia) treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podnieść należy, że pierwszą przesłankę przytoczonego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240).

Na tle przytoczonej normy prawnej wykształciło się stanowisko judykatury, które Sąd w składzie niniejszym podziela, iż dla wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. istotne jest, że unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Nadto, "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków. Nie sposób bowiem zaakceptować rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku może mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 165/16; z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 984/15).

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie wobec strony skarżącej sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w 2013 r., w zakresie źródeł pokrycia wydatków poczynionych w dniach od 11 kwietnia do 30 czerwca, 1 lipca, 8 lipca, od 25 do 30 września, od 12 do 25 listopada i od 4 do 18 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 281.130,18 zł - skarżący powołał się na umowę pożyczki zawartą z matką w dniu 2 kwietnia 2013 r. Jak wynika z akt sprawy strona powołała się na umowę pożyczki po otrzymaniu wezwania z dnia 1 października 2018 r., w którym organ zwrócił się do pełnomocnika strony o złożenie wyjaśnień i przedłożenia dokumentów potwierdzających pokrycie wydatków poczynionych ww. okresie. Dopiero wówczas, w piśmie z dnia 23 października 2018 r. pełnomocnik poinformował, że kwestionowane wydatki zostały pokryte z pożyczki udzielonej przez matkę, załączając oświadczenie skarżącego z dnia 22 października 2018 r. oraz potwierdzenie wykonania przelewu podatku wraz z odsetkami za zwłokę z dnia 22 października 2018 r.

Z powyższego wynika jasno, iż podatnik nie wywiązał się z obowiązku opisanego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., gdyż nie złożył deklaracji o wysokości należnego podatku i nie dokonał jego wpłaty w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. od dnia 2 kwietnia 2013 r. Po wtóre, skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, jednakże uczynił to w trakcie czynności sprawdzających podjętych w celu wykazania uzyskania środków finansowych, związanych z pokryciem wydatków poczynionych w okresie 2003-2013. Nadto, wcześniej pismem z dnia 1 października 2018 r., na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 280 i art. 272 pkt 4 O.p., właściwy organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie weryfikacji wykazanych nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi i przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi za lata 2003-2013. Dodać w tym miejscu należy, że w zakresie czynności sprawdzających nie jest przez prawo wymagane wydanie jakiegokolwiek aktu czynności te wszczynającego, czynności sprawdzające rozpoczynają się od pierwszej czynności sprawdzającej unormowanej w dziale V Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, trudno nie zgodzić się z organem, iż "powołanie się" na umowę pożyczki, oświadczenie i wpłata podatku z odsetkami były następstwem podjętych czynności sprawdzających, a przede wszystkim zostały zrealizowane w ramach już podjętych i prowadzonych czynności sprawdzających. Co za tym idzie, bez znaczenia pozostaje, iż czynności sprawdzające nie miały za przedmiot podatek od czynności cywilnoprawnych, jak zarzuca strona.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717/11, którego stanowisko Sąd w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez stronę skarżącą, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających czy kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji p.c.c. oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 78/16, cytując ww. argumenty z wyroku wydanego w sprawie II FSK 1177/11 i dodając, że "dlatego też stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki". W rozpatrywanej sprawie podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia czynności sprawdzających, w trakcie których strona powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez pełnomocnika strony, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji, zapłata podatku i powołanie się na fakt udzielenia pożyczki przed wszczęciem postępowania kontrolnego, zwalnia z sankcyjnej stawki podatku, prowadziłoby do sytuacji, w których żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał źródła przychodu, którego nie opodatkował. Oczywistym jest, iż to podatnik posiada wiedzę o zawieranych transakcjach, podejmowanych działaniach skutkujących określonymi krokami prawnopodatkowymi, zatem wszczęcie jednego z postępowań, o których wprost mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., prowadziłoby do "naprawienia" jego sytuacji prawnej, co istotne miałoby to miejsce przed przekazaniem dokumentów organom kontrolującym, co wówczas byłoby już zbędne.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe, co czyni zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.c.c. niezasadnym. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ w sposób wyczerpujący ustalił stan faktyczny, natomiast okoliczność, iż z tak ustalonego stanu faktycznego strona wywodzi odmienne skutki prawne nie świadczy, iż został on niedostatecznie wyjaśniony. Sąd nie podziela również zarzutu, iż organ winien rozstrzygnąć wszystkie nie dające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Lektura akt administracyjnych sprawy, jak i argumentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie budzi wątpliwości. Także strona, uzasadniając tak sformułowany zarzut, nie wskazała jakie niedające się usunąć wątpliwości ma na uwadze. Na wynik sprawy bez wpływu pozostają również przywołane w uzasadnieniu skargi orzeczenia innych sądów administracyjnych. Pamiętać bowiem należy, iż Sąd rozpoznał sprawę nie mając obowiązku ustalać i zastosować się do utrwalonych czy przeważających zapatrywań na temat stosowanych przez niego przepisów w innych sprawach, które nie mają mocy wiążącej.

Z przytoczonych powyżej względów, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

mko

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.