Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1165975

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 18 kwietnia 2012 r.
I SA/Łd 328/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska.

Sędziowie: NSA Bogusław Klimowicz, WSA Joanna Tarno (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi T. O. A na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną interpretacją z dnia (...) r. (...), doręczoną stronie w dniu (...) r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. O. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązku podatkowego i obowiązku pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat wynagrodzeń z tytułu zawartej umowy z amerykańskim konsultantem muzycznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, będąca polskim rezydentem podatkowym, w związku z realizacją projektu wydawnictwa płytowego na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarła w 2008 r. z trzema przedsiębiorstwami mającymi siedzibę na terytorium USA następujące umowy:

1)

umowę konsultingową z konsultantem muzycznym, zgodnie, z którą amerykański kontrahent zobowiązał się do świadczenia usług konsultanta muzycznego w Nowym Jorku oraz stanie Nowy Jork, przy czym zakres zleconych usług obejmował:

a.

zapewnienie usług artystyczno-repertuarowych obejmujących nadzór nad całością nagrań, przygotowanie budżetu, wybór artystów do duetu, wybór i zatrudnienie producentów oraz monitorowanie powyższych działań,

b.

zapewnianie usług marketingowych i promocji obejmujących opracowanie strategii marketingu, kampanii radiowych, video i internetowych,

c.

wspomaganie działań zmierzających do zawarcia umowy dystrybucji płyty obejmujących spotkania i negocjacje z różnymi wytwórniami,

d.

dyspozycyjność wobec podatnika;

2)

umowę konsultingową z konsultantem w zakresie mediów elektronicznych, na podstawie której amerykański kontrahent zobowiązał się do działania jako konsultant w sprawie zaprojektowania, rozwijania i odtworzenia strony internetowej podatnika w związku z projektem pierwszego wydawnictwa płytowego podatnika na terenie USA; działania kontrahenta podatnika w ramach umowy konsultingowej odbywały się wyłącznie w USA;

3)

umowę o świadczenie usług prawnych z kancelarią prawniczą, która zobowiązała się do świadczenia na terenie USA usług prawnych w zakresie: negocjacji warunków z producentem wydawnictwa płytowego, opracowania warunków kontraktu z przedsiębiorstwami konsultingowymi, udzielania innych konsultacji prawnych i prowadzenia korespondencji.

Wszystkie wyżej opisane usługi kontrahentów podatniczki były wykonywane wyłącznie na terytorium USA. Ostatecznie nie doszło do realizacji zamierzonego celu powyższych umów, czyli do wydania płyty na terytorium USA. Płyta nie ukazała się również na innych rynkach muzycznych (w tym w Polsce). Niemniej jednak w związku z sukcesywną realizacją umów przez kontrahentów amerykańskich podatniczka w latach 2008-2009 uiszczała wynagrodzenie umowne, dokonując przelewów bankowych środków pieniężnych na rzecz kontrahentów (w dolarach amerykańskich), z wykorzystaniem polskiego rachunku bankowego.

W uzupełnieniu wniosku podano, że wynagrodzenie wypłacane amerykańskim kontrahentom nie stanowiło "należności licencyjnych" w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), powoływanej dalej jako "umowa międzynarodowa". Wypłacane środki nie stanowiły wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how).

Wynagrodzenie wypłacane przez wnioskodawczynię nie stanowiło również zysków osiągniętych ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami. Wnioskodawczyni podała też, że nie jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podmiotów wymienionych we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z realizacją umowy z konsultantem muzycznym powstał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy oraz obowiązek rozliczenia wypłat przez wnioskodawczynię działającą w charakterze płatnika?

2) Czy w związku z realizacją umowy z konsultantem w zakresie mediów elektronicznych powstał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy oraz obowiązek rozliczenia wypłat przez wnioskodawczynię działającą w charakterze płatnika?

3) Czy w związku z realizacją umowy z kancelarią prawną powstał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy oraz obowiązek rozliczenia wypłat przez wnioskodawczynię działającą w charakterze płatnika?

Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie nr 3, natomiast w zakresie pozostałych pytań wydano odrębne interpretacje.

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie w przedstawionym stanie faktycznym w Polsce nie powstał obowiązek podatkowy w związku z realizacją umów konsultingowych oraz umowy o świadczenie usług prawnych, realizowanych wyłącznie na terytorium USA. W konsekwencji na podatniczce, jako na płatniku nie ciąży również obowiązek pobrania podatku od dokonywanych wypłat.

Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") wskazano, że zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje wyłącznie przychody uzyskane na terytorium Polski. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym wszelkie zdarzenia, których skutkiem było osiągnięcie przychodów przez amerykańskich kontrahentów, miały miejsce poza terytorium Polski. Zdaniem strony żaden z jej kontrahentów nie osiągał dochodów na terytorium Polski, gdyż na jej terenie nie prowadził jakiejkolwiek działalności (podatniczka nabywała od swych kontrahentów usługi wykonywane wyłącznie poza granicami Polski). Jedynym łącznikiem między Polską a kontrahentami strony było to, że zamawiającym usługi był podatnik mający siedzibę w Polsce. Oznaczało to, że Polska nie miała tytułu prawnego do opodatkowania wskazanych przychodów.

W ocenie strony przedstawiona wykładnia przepisów u.p.d.o.p. pozostawała w zgodzie z interpretacją umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdyby bowiem o miejscu opodatkowania decydowało nie miejsce uzyskania dochodu, a miejsce wypłaty tego dochodu, to stosowanie tych umów natrafiłoby na przeszkody nie do pokonania (miejsce wypłaty można kształtować zupełnie swobodnie). Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni powołała poglądy wyrażone w wyrokach WSA z 27 maja 2011 r., I SA/Kr 607/11 oraz NSA z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że brak obowiązku pobrania podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz amerykańskich kontrahentów wynikał również z treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 umowy międzynarodowej. Zgodnie z tymi przepisami dochody uzyskane przez amerykańskich kontrahentów na terytorium USA podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie ich siedziby.

W uzupełnieniu wniosku strona, odnosząc się do kwestii dysponowania certyfikatem rezydencji, stwierdziła, że okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Zarówno bowiem polskie przepisy wyznaczające zakres opodatkowania (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), jak i postanowienia umowy międzynarodowej nie przewidywały, że ustalenie siedziby podatników (a tym samym ich rezydencji podatkowej) miałoby następować w oparciu o certyfikat rezydencji. Ponadto, zgodnie z wnioskiem kontrahenci wnioskodawczyni, mieli siedzibę na terytorium USA, nie istniała zatem ani potrzeba, ani tym bardziej prawna konieczność dysponowania przez wnioskodawcę certyfikatami ich rezydencji.

Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ interpretujący stwierdził, że skoro ustawa nie precyzuje kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zastosować należy art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i przyjąć, że jest nim m.in. dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych. Zdaniem organu w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację nie ulegało wątpliwości, że wynagrodzenia wypłacane przez wnioskodawczynię mieściły się w kategorii należności wymienionych w ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a.

W ocenie organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski. Kluczowe znaczenie miała interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Organ wskazał, że o źródle przychodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy:

- takie źródło przychodów trwale związane jest z terytorium Polski lub

- źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Zatem, gdy polski podmiot korzysta ze skutków usług zagranicznego kontrahenta mieszczących się w zakresie art. 21 u.p.d.o.p., to miejsce uzyskania przychodu należy łączyć (z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług) z siedzibą lub miejscem zamieszkania beneficjenta tych świadczeń.

Dyrektor podniósł dalej, że w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma zatem znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a u.p.d.o.p., lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W sytuacji kiedy wnioskodawczyni nie posiada aktualnego certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, ma ona obowiązek stosowania przepisów prawa krajowego. W rezultacie na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. na wnioskodawczyni jako na płatniku spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy na rzecz kontrahenta zagranicznego.

Pismem z 28 listopada 2011 r., wniesionym w tym dniu, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 30 grudnia 2011 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z 8 listopada 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżanej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W jego ocenie organ interpretujący dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3-4, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 umowy międzynarodowej w zw. z art. 91 ust. 1-2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że wszystkie usługi amerykańskiego kontrahenta strony skarżącej, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, były wykonywane wyłącznie na terytorium USA. Ostatecznie nie doszło do realizacji zamierzonego celu powyższych umów, czyli do wydania płyty na terytorium USA. Płyta nie ukazała się również na innych rynkach muzycznych (w tym w Polsce). W rezultacie również skutki działań kontrahenta amerykańskiego wystąpiły wyłącznie na terytorium Stanów Zjednoczonych i "nie rozprzestrzeniły" się na inne terytoria (w tym na terytorium Polski).

W rezultacie w przedstawionym stanie faktycznym nie powstał w Polsce obowiązek podatkowy z tytułu wypłat, a zatem nie ciążył też na stronie (jako płatniku) obowiązek pobrania podatku od tych wypłat.

Pełnomocnik podniósł, że nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że o przychodach osiągniętych na terytorium RP można mówić zawsze wtedy, gdy ich źródłem są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Skoro bowiem na gruncie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie ulegało wątpliwości, że eksploatacja rzeczy lub dóbr niematerialnych pochodzących od podmiotów amerykańskich następowała na terytorium Stanów Zjednoczonych (tam świadczono usługi w odniesieniu do mającego wyłącznie tamże nastąpić wydania płyty), a nie na terytorium Polski, to bez cienia wątpliwości należało uznać, że nie mogło być mowy o przychodach osiągniętych przez amerykańskich kontrahentów na terenie RP.

Pełnomocnik podkreślił, że brak obowiązku pobrania przez skarżącą podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz amerykańskich kontrahentów wynikał również z treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 umowy międzynarodowej. Z przepisów tych wynika, że dochody uzyskane przez amerykańskich kontrahentów skarżącej podlegają co do zasady opodatkowaniu wyłącznie w państwie ich siedziby.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Skoro amerykańscy kontrahenci strony nie prowadzili w Polsce działalności przez położony tutaj zakład, to art. 8 ust. 1 umowy międzynarodowej nakazywał opodatkować ich dochód wyłącznie na terytorium Stanów Zjednoczonych, gdyż umowa międzynarodowa nie dawała jakichkolwiek podstaw do opodatkowania tego typu dochodów w Polsce.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 2194/08 (CBOSA) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., I SA/Kr 607/11 (LEX Sigma nr 818420).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła).

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powołany przepis wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Usługi prawne świadczone na rzecz skarżącej, zostały wprost wymienione w treści powołanego przepisu, zatem ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie nie wymaga dokonywania szczegółowych ustaleń.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu wynikłego między stronami w niniejszej sprawie, miało natomiast ustalenie, czy dochody uzyskane przez podmioty z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, świadczące usługi na rzecz skarżącej, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski.

Bezspornym w sprawie jest, że chociaż zamierzone przedsięwzięcie nie doszło do skutku, kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie skarżącej, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jej środków (majątku). Należy podkreślić bowiem, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę i tu jest zarejestrowanym podatnikiem. Okoliczność, że wykonywane usługi dotyczyły realizacji projektu wydawnictwa płytowego na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, jest obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż efekt usługi był istotny dla strategicznych decyzji skarżącej, która funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Miejsce prowadzenia inwestycji, na rzecz której zakupiono usługi, nie ma zatem żadnego znaczenia. Analogiczne stanowisko co do opodatkowania dochodów z usług niematerialnych świadczonych przez spółki mające siedzibę za granicą na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce, zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku - wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku).

Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił argumentów skargi odwołujących się do przeciwnego stanowiska zawartego w wyrokach NSA z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 2194/08 oraz WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r., I SA/Kr 607/11.

Należy zgodzić się zatem z organem, że usługi opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przepisu tego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia wypłaty takich należności z podatku u źródła, bądź zastosowania obniżonej stawki podatkowej, jest wymóg udokumentowania przez odbiorcę należności miejsca siedziby odpowiednim certyfikatem rezydencji lub istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym dany zakład jest położony.

W odniesieniu do usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tylko w przypadku podatników świadczących te usługi i mających swoją siedzibę w kraju, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie z pewnością zachodził ryczałtowy pobór podatku. W pozostałych przypadkach pobór ryczałtu wyeliminuje posiadany certyfikat rezydencji świadczącego usługę (por. podobnie P. Małecki komentarz do art. 21 u.p.d.o.p., LEX 2011).

Przedmiotowa umowa zawarta z Rządem Stanów Zjednoczonych, podobnie jak wszystkie inne umowy międzynarodowe, informuje, że jeśli wykonującym taką usługę jest przedsiębiorca, to przychód z tego tytułu może być opodatkowany jedynie w kraju, w którym świadczący usługi ma swoją siedzibę. Nie opodatkowywuje się tych usług w kraju źródła przychodów, czyli w Polsce.

Zatem do danej umowy międzynarodowej wystarczy posiadać certyfikat rezydencji świadczącego usługę, by nie trzeba było pobierać zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2007 r., II FSK 1446/06, ONSA WSA 2009, Nr 2, poz. 32, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 2, s. 43). Z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem urzędowym potwierdzającym rezydencję podatkową danego podmiotu prawa. Stanowi on niezbędny dowód posiadania siedziby przez podatnika w danym państwie, co jednocześnie uprawnia płatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła bądź zwolnienia z podatku na podstawie unormowań prawa krajowego lub postanowień odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 94/09, LEX nr 532653, WSA w Warszawie podkreślił, że "udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 u.p.d.o.p. może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu pełnej płatności, tj. bez pobrania podatku. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została dokonana płatność".

Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później, kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska, jako "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. Stanowi o tym adresowany do płatników podatku art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., III SA/Wa 508/07, LEX nr 286965, WSA w Warszawie stwierdził, że "O tym, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy (...)"u.p.d.o.p.", a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpoznawanym wniosku o udzielenie interpretacji, skarżąca poinformowała, że w odniesieniu do podmiotów wymienionych we wniosku, nie posiada certyfikatu rezydencji, co powodowało że miała ona obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - jak trafnie ustalił organ podatkowy.

W tej sytuacji bezcelowe jest szczegółowe omawianie unormowań przedmiotowej umowy międzynarodowej.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej interpretacji, z przyczyn wyżej opisanych, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3-4, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 umowy międzynarodowej w zw. z art. 91 ust. 1-2 Konstytucji RP.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.