Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 30 sierpnia 2007 r.
I SA/Łd 29/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.).

Sędziowie WSA: Krzysztof Szczygielski, Asesor Renata Kubot-Szustowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2000 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

S. K. prowadził w 2000 r. w O., gmina W. działalność gospodarczą w zakresie handlu półtuszami wieprzowymi i wołowymi, ubojni zwierząt i przetwórstwa mięsa oraz sprzedaży detalicznej wyrobów mięsno-wędliniarskich, a także innych artykułów i za rok 2000 wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dochód w kwocie 4.914,52 zł, od którego po dokonanych odliczeniach nie został naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych.

W maju 2005 r. Urząd Skarbowy w P. otrzymał z Prokuratury Rejonowej w P. informacje i materiały wskazujące na możliwość prowadzenia przez S.K. sprzedaży mięsa i wędlin na rzecz P. i D. małżonków T. (zięcia i córki) bez ewidencjonowania tej sprzedaży w dokumentacji podatkowej, w związku z czym zostało wszczęte w stosunku do niego postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a także postępowanie w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na powyższy podatek za wskazane miesiące 2000 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w prowadzonych rejestrach dla celów podatku od towarów i usług dokonując w okresie od stycznia do końca września 2000 r. sprzedaży towarów do sklepu prowadzonego przez małżonków T. bez wystawiania faktur. Sprzedaż dokumentowano fakturą jedynie w przypadku uregulowania należności przez P. T. przy zakupie towarów, natomiast w sytuacji gdy nie było zapłaty za pobrany towar, faktury nie wystawiano i jedynie dokonywano zapisów w specjalnym zeszycie prowadzonym przez księgową podatnika -U.W. Powyższe okoliczności wynikały w szczególności z protokołów zeznań samego podatnika, a także małżonków T. oraz U. W. złożonych przed organami ścigania, które to kserokopie protokołów wraz z kserokopią zeszytu Urząd Skarbowy otrzymał z Prokuratury Rejonowej, a także okoliczności te zostały potwierdzone w czasie pierwszych przesłuchań tych osób, dokonanych w organie podatkowym.

Decyzją z dnia (...) (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199) określił S. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 11.857,00 zł W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uzupełnił zebrany materiał dowodowy o zestawienie i porównanie danych wynikających z ewidencji podatkowej podatnika (także z ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku VAT) z danymi zawartymi w specjalnym zeszycie, dotyczącym zakupów dokonywanych przez małżonków D. i P. T., w rozbiciu na poszczególne miesiące kontrolowanego okresu i ze wskazaniem jakie kwoty zostały ujęte w rejestrze sprzedaży, a jakie wynikają z zapisów w zeszycie. Na podstawie dokonanej szczegółowej analizy danych zawartych w"zeszycie-oraz danych wynikających z ewidencji sprzedaży organ uznał, iż skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całej sprzedaży, ujętej w zeszycie.

Odrębną decyzją z dnia (...) Nr (...), wydaną z powołaniem się w szczególności na art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 51 § 2 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił dla podatnika należne odsetki za zwłokę w wysokości 589 zł od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc marzec 2000 r., wyliczone za okres od dnia upływu terminu do zapłaty zaliczki (od dn.21 kwietnia 2000 r.) do dnia złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za 2000 r./do dn.30 marca 2001 r./. Dochód podatnika oraz wysokość zaliczki do zapłaty za miesiąc marzec 2000 r. organ określił w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów zwiększone o wielkość przychodów ze sprzedaży na rzecz P. i D. małżonków T. za ten miesiąc wynikające z "zeszytu", którego kserokopia została przekazana organom podatkowym przez Prokuraturę Rejonową w P., a także załączona do akt przez P. T.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika, dotyczącego jednocześnie decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 października 2006 r. zmniejszył wysokość należnych odsetek za zwłokę do kwoty 539 zł W uzasadnieniu wydanej decyzji organ drugiej instancji powołał się na swoje rozstrzygnięcie oraz materiał dowodowy zebrany i ujawniony w toku sprawy dotyczącej określenia dla podatnika wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, z których wynika, że w poszczególnych miesiącach od stycznia do września 2000 r. podatnik zaniżał wykazywany przychód do opodatkowania o kwoty niezaewidencjionowanej sprzedaży swoich wyrobów na rzecz firmy swojej córki i zięcia. Według nowego wyliczenia dokonanego przez organ odwoławczy wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2000 r. winna wynosić kwotę 1.281 zł, w związku z czym odpowiednio zmniejszono również wysokość należnych odsetek za zwłokę za wskazany miesiąc.

S. K. w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze, dotyczącej wszystkich wydanych w stosunku do niego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na powyższy podatek za miesiące od stycznia do października 2000 r., a także w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2000 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji jako wydanych w oparciu o niezgodny z prawdą stan faktyczny oraz naruszające podstawowe zasady postępowania. Podniesione w skardze zarzuty w zasadzie zostały skierowane przeciwko ustaleniom organów podatkowych, dotyczącym stwierdzenia zaniżenia przychodów osiągniętych w 2000 r. i skarżący generalnie zarzucił, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż dokonywał on niezawidencjonowanej sprzedaży na rzecz P. i D. małżonków T. Zdaniem skarżącego w kserokopii"zeszytu", który załączył na Posterunku Policji w W., nie ma wpisów dotyczących ilości, rodzaju, oraz ceny wyrobów, ponieważ nie stanowił on jakiejkolwiek formy ewidencji podatkowej, miał charakter wyłącznie pomocniczy i był zwykłym zapisem dłużników. Skarżący wskazał, że polecił swojej pracownicy U.W., aby wpisywała wyłącznie same kwoty długu, jakie mieli wobec niego zięć i córka. Natomiast zeszyt, który przedłożył Piotr T. faktycznie zawierał dane, na które powołuje się organ odwoławczy w decyzjach wymiarowych. Zdaniem skarżącego niezrozumiałe jest stanowisko organu podatkowego, który w swoich ustaleniach raz powołuje się na jego"zeszyt", a przy rozstrzyganiu sprawy na zeszyt przedłożony przez P. T. Wskazał także, iż nie przeanalizowano w jaki sposób Piotr T. wszedł w posiadanie kserokopii z oryginału jego zeszytu. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że zapisy w zeszycie nie powinny być traktowane jako dane dotyczące wartości sprzedawanych towarów, gdyż był to podręczny zapisek stanowiący formę ewidencji dłużnej, w której odnotowywane były wyłącznie kwoty długu. Według skarżącego wydany na rzecz małż. T. towar w całości został udokumentowany fakturami, a jego wartość sprzedaży rozliczona w urządzeniach księgowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu się do zarzutu skarżącego, jakoby w sprawie posługiwano się dwoma kserokopiami przedmiotowego zeszytu organ wyjaśnił, że istotnie w sprawie były przedłożone dwie kserokopie tego samego zeszytu, przedłożone w organach ścigania przez skarżącego oraz przez P. T., a organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji korzystał z czytelniejszej kopii zeszytu, złożonego przez samego podatnika i przekazanego organowi podatkowemu przez Prokuraturę Rejonową w P.

Uzasadnienie prawne

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Już na wstępie należy podnieść, iż rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawie jest bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia dla skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w której to sprawie o sygn. akt I SA/Łd 26/07, Sąd orzekający w tym samum składzie, wcześniejszym wyrokiem oddalając skargę uznał, że zarzuty skarżącego, sprowadzające się do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego są nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, że już z informacji oraz materiałów nadesłanych organowi podatkowemu pierwszej instancji przez Prokuraturę Rejonową w P., w tym w szczególności z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w dniu 4 marca 2005 r. na Posterunku Policji w W. wynika jednoznacznie, że w okresie 2000 r. skarżący prowadząc zakład wędliniarsko-rzeżniczy sprzedawał do sklepu prowadzonego przez D. i P. małż. T. (córka i zięć skarżącego) wyroby swojego zakładu, w znacznej części bez ewidencjonowania tej sprzedaży w dokumentacji podatkowej, z zapisywaniem tej sprzedaży jedynie w specjalnym zeszycie prowadzonym na jego polecenie przez księgową jego firmy -U. W. W powyższym protokole przesłuchania, skarżący uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych zeznań stwierdził m.in., że zięć Piotr T. zaraz po rozpoczęciu swojej działalności w 2000 r. pobierał z jego zakładu wyroby na tzw. "zeszyt z opóźnionym terminem płatności", przy czym skarżący nie potrafił określić ogólnej wysokości tej sprzedaży, gdyż wszystkim zajmowała się jego księgowa, "która wszystkie należności za pobrany towar wpisywała w zeszyt". Skarżący podał również, że ogólnie po zakończeniu przez zięcia działalności handlowej we wrześniu 2000 r. "zaległość jaka była do zapłaty z jego strony wynosiła 11.274,65 zł". Powyższe okoliczności dotyczące sprzedaży towarów przez skarżącego na rzecz córki i zięcia bez ewidencjonowania w dokumentacji podatkowej i bez wystawiania faktur zostały także potwierdzone zeznaniami przesłuchanych na Posterunku Policji w W. w charakterze świadków małżonków T. oraz U.W.

W szczególności należy powołać się na zeznania U.W. z dnia 4 marca 2005 r., która stwierdziła m.in., że "na polecenie S. K. towar ten p. T. wydawany był bez wystawiania faktur ani też innych dokumentów. Za towar ten p. Piotr T. także nie musiał płacić. P. K. kazał mi towar jaki wydawałam, wpisywać w zeszyt, tak aby wszystko było jasne. Były przypadki, kiedy p. T. pobierał towar, to za niego płacił. To wszystko było wpisane w zeszycie, jaki prowadziłam." Również w czasie pierwszych przesłuchań, dokonanych w organie podatkowym pierwszej instancji, wszystkie wyżej wymienione osoby w zasadzie potwierdziły okoliczności związane z dokonywaniem w 2000 r. sprzedaży przez skarżącego wyrobów jego zakładu na rzecz firmy (sklepu ogólnospożywczego) córki i zięcia bez wystawiania odpowiednich faktur. Sam skarżący do protokołu przesłuchania w charakterze stron w dniu 21 września 2005 r. podał, że Piotr T. brał z jego zakładu towar, jaki chciał (mięso, wędliny, podroby) i jeżeli zapłacił za pobrany towar, to była wystawiona faktura, a w przypadku braku zapłaty, faktury nie były wystawiane, tylko p. W. ewidencjonowała pobrany towar w zeszycie. W czasie powyższego przesłuchania skarżący stwierdził także, że "towar zaewidencjonowany w zeszycie przedłożonym na Prokuraturze i Policji w P. nie został zapłacony przez P. T. P.".

W tych warunkach organy podatkowe mając na uwadze zebrany materiał dowodowy zasadnie uznały, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2000 nie może stanowić wystarczającego dowodu na ustalenie rzeczywistej wielkości jego przychodów ze sprzedaży, która to wartość została uzupełniona o wysokość sprzedaży na rzecz P. i D. małż. T., wynikającą z zeszytu, ewidencjonującego sprzedaż między tymi osobami.

Należy zauważyć, że skarżący (a także jego księgowa U. W.) w toku kolejnego przesłuchania w organie podatkowym zmienił swoje wcześniejsze wyjaśnienia, stwierdzając, że w każdym przypadku sprzedaży wyrobów na rzecz P. T. była ostatecznie wystawiona faktura, a przedmiotowy zeszyt nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Jednakże należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że te ostatnie wyjaśnienia skarżącego i U. W. nie zasługują na wiarygodność. Wyjaśnienia te są niezgodne z wcześniejszymi dwukrotnymi zeznaniami tych osób, a także z pozostałym dość szerokim materiałem dowodowym.

W odniesieniu się do ostatniego stwierdzenia skarżącego, iż na całość jego sprzedaży na rzecz P. T. były wystawione faktury należy dodatkowo podnieść, iż z ewidencji podatkowej skarżącego (podatkowa księga przychodów i rozchodów, a także ewidencja sprzedaży dla celów podatku VAT), wynika, że w całym roku podatkowym 2000 skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz D. i P. małżonków T. w wysokości 6.888,81 zł, natomiast sam skarżący w zawiadomieniu do organów ścigania oraz w złożonym zeznaniu stwierdził, iż P. T. zalega mu z zapłatą należności za sprzedane towary w kwocie ponad 11.000 zł.

Odnośnie podniesionych w skardze zarzutów dotyczących przedmiotowego zeszytu i posługiwania się przez organy podatkowe dwoma różnymi kserokopiami tego zeszytu należy stwierdzić, iż zgodnie z wyjaśnieniami organu, znajdującymi potwierdzenie w załączonych aktach administracyjnych, w dyspozycji organów podatkowych znajdowały się dwie kserokopie tego samego zeszytu, złożone w toku dochodzenia przed organami ścigania zarówno przez skarżącego jak i przez P. T. W postępowaniu podatkowym organ wykorzystał czytelniejszą kopię tego zeszytu, przedstawioną przez skarżącego, nadesłaną organom podatkowym przez Prokuraturę Rejonową w P. i znajdującą się w przedstawionych Sądowi aktach administracyjnych. Jak wynika z tego zeszytu dotyczył on wyłącznie rozliczeń skarżącego z P. T. (to nazwisko figurowało na okładce zeszytu), a zawarte w nim zapisy dotyczące zakupu określonych towarów, a także dotyczące wpłat P.T. na poczet jego zaległości były w wielu przypadkach opatrzone datami, co pozwoliło zresztą organowi podatkowemu również na ustalenie wielkości przychodu skarżącego za poszczególne miesiące 2000 r. i związanego z tym ustalenia zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określenia w odrębnych decyzjach odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. w prawidłowej wysokości.

Należy również podnieść, że organ odwoławczy pomniejszył wielkość niezaewidenjononowanego przychodu wynikającego z przedmiotowego zeszytu o wartość sprzedaży dokonanej przez skarżącego na rzecz P. i D. małż. T., udokumentowaną fakturami VAT, przyjmując zasadnie, iż nie można wykluczyć, że część sprzedaży zapisanej w zeszycie została następnie po zapłacie należności przez nabywców, udokumentowana fakturami VAT, zaewidencjonowanymi w księdze podatkowej. Ustalona przez organ drugiej instancji kwota niezaewidencjinownego przychodu stanowi 1,49% przychodu wykazanego w księdze podatkowej skarżącego za rok 2000, co zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) powoduje jej nierzetelność, jednakże organy podatkowe na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem uznały, że dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zapisy w zeszycie) pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania w zakresie zarówno podatku dochodowego za cały rok 2000 jak i wysokości zaliczek za poszczególne miesiące tego roku. Należy bowiem stwierdzić, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej byli zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 wymienionego przepisu. Przedstawione w zaskarżonej decyzji wyliczenie wysokości należnej zaliczki za rozpatrywany miesiąc nie budzi zastrzeżeń, a okolicznością niesporną jest fakt, iż skarżący nie zadeklarował i nie wpłacił należnej zaliczki podatkowej za ten okres. Zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest również niezapłacona w terminie zaliczka na podatek, a wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość należnych odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rozpatrywany okres znajduje uzasadnienie w przepisach art. 53 § 4 w związku z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało oddalić skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).