Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 20 września 2007 r.
I SA/Łd 281/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski.

Sędziowie NSA: Arkadiusz Cudak, Paweł Janicki (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu w dniu 12 września 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 124.785,00 zł.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej podniósł, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie J. A.- "A" stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania za rok 2003 o kwotę 317.621,22 zł. na która złożyły się:

1.

zaniżenie przychodów o kwotę 15.172, 22 zł uzyskaną z wypłaty odszkodowania z tytułu wypadku samochodu Citroen Berlingo nr rejestracyjny (...);

2.

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 302.449,00 zł poprzez niezgodne zaliczenie do kosztów:

-

wydatku poniesionego na wykonanie zasilania tymczasowego w energię elektryczną na ul. A 330 w Ł. (2.568,00 zł.);

-

wydatku poniesionego na uiszczenie startowego w rozgrywkach amatorskich ligii koszykówki CNBA (800 zł.);

-

wydatków określonych na fakturach wystawionych przez firmę K. K. FHU B w B. jako "prowizja" (282.674,00 zł.);

-

wydatków określonych na fakturach wystawionych przez C Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. O. zaksięgowanych jako wydatki inwestycyjne-budowa domu przy ul. A 330 w Ł. (75.950,00 zł.);

-

wydatku na wykonanie mechanicznego projektu depaletyzatora automatycznego (40.599,00 zł.).

W związku z powyższym na podstawie ustalonego stanu faktycznego i zgromadzonej dokumentacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe za rok 2003.

Od powyższej decyzji J. A. złożył odwołanie zarzucając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122 i 125 § 1 w związku z art. 188 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu do argumentów strony zawartych w pismach składanych w toku postępowania administracyjnego.

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z kwoty 124.785,00 zł do kwoty 108.545,00 zł.

Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę 15.172,22 zł uzyskaną z wypłaty odszkodowania z tytułu wypadku samochodu Citroen Berlingo nr rejestracyjny (...) organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 12 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wykazanie uzyskanej kwoty stanowiło więc naruszenie powołanego przepisu.

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy podniósł, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 powołanej powyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też w ocenie organu odwoławczego kwoty 2.568,00 zł wydatkowanej na wykonanie zasilania tymczasowego w energię elektryczna na ulicy A 330 w Ł. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W 2003 r. na wskazanej nieruchomości skarżący prowadził działalność inwestycyjną w postaci budowy domu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Wykonanie zasilania w energię elektryczną na wyżej wskazanym obiekcie miało więc związek z prowadzoną inwestycją a nie bieżącą działalnością gospodarczą skarżącego. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisem art. 22h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nieprawidłowo również zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 800 zł stanowiącą startowe w rozgrywkach amatorskich ligii koszykówki CNBA. Wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu rozrywek piłkarskich i nie osiągał z tego tytułu przychodów.

Za niezasadne należy również uznać zaksięgowanie jako koszty uzyskania przychodów wydatki określone na fakturach wystawionych przez firmę K. K. FHU B w B. jako "prowizja".

Podstawą wystawienia powyższych faktur była "Ramowa umowa o współpracy" z dnia 1 lipca 2003 r. Zgodnie z jej treścią firma FHU B miała świadczyć na rzecz firmy skarżącego usługi handlowo-marketingowe w zakresie sprzedaży kompresorów, układów automatyki przemysłowej, linii montażowych i innych instalacji przemysłowych. Wynagrodzenie za powyższe usługi strony ustaliły w wysokości 5% obrotu netto.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego firma K. K. nie świadczyła w rzeczywistości wyżej wymienionych usług, a wystawione przez nią faktury są "pustymi" fakturami służącymi u nabywcy zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia obciążeń z tytułu podatku VAT.

Na powyższe wskazuje pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dnia 31 października 2005 r. z którego wynika, iż firma PHU B nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz nie zatrudniała i nie zatrudnia żadnych pracowników. Nadto przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 listopada 2005 r. K. K. zeznał, iż pod koniec 2002 r. zajmował się wprowadzaniem na polski rynek kompresorów z Białorusi. Przeprowadzał rozpoznanie rynku i poszukiwał w Polsce firm zajmujących się sprzedażą kompresorów. W ten sposób trafił na firmę J. A. Przez cały czas był pośrednikiem pomiędzy firmami z Białorusi (D i E) a firmą skarżącego. Zeznał również, że dowody k.p. wystawiał na prośbę J. A. i tylko dla firmy A.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia skarżącego z dnia 13 września 2005 r. oraz przedłożone przez niego dokumenty nie potwierdzają świadczenia usług przez K. K. na rzecz jego firmy. Stanowią jedynie szczegółową genezę nawiązania współpracy J. A. z firmami z Białorusi i opisują role jaką odegrał w tym zakresie właściciel firmy PHU B. Ich analiza prowadzi do wniosku, iż K. K. 2003 r. pracował przede wszystkim dla dostawców z Białorusi. Firma skarżącego występuje w tych transakcjach jako nabywca i importer kompresorów. Natomiast wzrost sprzedaży kompresorów był przede wszystkim efektem pracy zatrudnionych przez J. A. pracowników, a nie jak twierdzi skarżący, działania K. K.

W odniesieniu do wydatków określonych na fakturach wystawionych przez C Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. O. organ odwoławczy wskazał, iż zebrany materiału dowodowy pozwala uznać, że firma C nie była w stanie świadczyć i nie świadczyła usług transportowych, instalacyjno-montażowych i budowlanych na rzecz skarżącego. Jak wynika z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 26 października 2005 r., firma G. O. nie zatrudniała w latach 2003-2004 żadnych pracowników. Niemożliwym więc było wykonanie przez samego właściciela jednocześnie usług transportowych oraz instalacyjno-montażowych na łączną wartość 92.659,00 zł. Przedstawiona przez G. O. dokumentacja mająca świadczyć o wykonaniu usług dla J. A. jest niewiarygodna i niezgodna ze stanem faktycznym. Dokonując konfrontacji z inną dokumentacją zakupu usług transportowych i spedycyjnych w grudniu 2003 r. organ odwoławczy wskazał, iż firma skarżącego w wskazanym okresie korzystała z usług transportowych kilku innych przewoźników (E Sp. z o.o., F S.A. K., G Sp. z o.o., H S.A., I Przesyłki Ekspresowe). Do faktur wystawionych przez tych przewoźników załączono szczegółową specyfikację przewożonych przesyłek, ich ciężar, daty świadczenia usług oraz inne dane pozwalające na identyfikację wykonanej usługi. Natomiast jedyna faktura wystawiona przez J nie zawiera ani jednego dowodu świadczącego o faktycznym wykonaniu usługi transportowej.

W odniesieniu do usług instalacyjno-montażowych zarówno skarżący ani firma G. O. nie posiadają żadnej dokumentacji np. WZ, PZ, protokołów odbioru czy innych, z których wynikałby fakt wykonania usług. Należy również wskazać, iż budynek usytuowany w Ł. przy ul. A 330 na koniec 2003 r. nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych stąd odpisy amortyzacyjne od wyżej wymienionej inwestycji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w roku 2003.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego świadczy, iż faktury wystawione przez J nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i mają charakter "pustych faktur".

W kwestii wydatku poniesionego na wykonanie mechanicznego projektu depaletyzatora automatycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji nie uzasadnił w sposób dostateczny jego zakwestionowania. Z akt sprawy wynika, iż firma skarżącego zawarła umowy o dzieło z J. K. i R. A. Umówione wynagrodzenie zostało wypłacone, urządzenie zostało wykonane i zamontowane w firmie K Polska w K., a firma skarżącego uzyskała z tego tytułu przychód. Od powyższych umów firma naliczyła i odprowadziła podatek ryczałtowy według stawki 20%, przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego wydatki w kwocie 40.599,00 zł stanowią koszty uzyskania przychodów w roku 2003.

J. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

-

przepisu art. 229 w związku z art. 121 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekazanie sprawy organowi I instancji, w celu ich uzupełnienia oraz ustosunkowania się do zarzutów i wyjaśnień strony skarżącej, w sytuacji gdy w sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. Powyższe spowodowało, iż zarzuty strony rozpoznawał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej popełniając te same błędy, co przy wydawaniu decyzji;

-

przepisu art. 122 w związku z art. 188 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie czterech wniosków dowodowych i nie ustosunkowanie się do tych wniosków w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy skarżący między innymi wskazywał na fakt, iż firma G. O., która zdaniem organu kontrolnego, nie mogła prowadzić prac budowlanych z uwagi na brak zatrudnienia pracowników-w tym samym czasie prowadziła prace budowlane na rzecz innych firm np. firmy L S.A.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż fakt nie zatrudniania przez K. K. żadnych pracowników nie świadczy o nie prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. W trakcie współpracy firmy skarżącego z firmą B strona sprawdzała, że K. K. prowadził zarejestrowaną działalność oraz składał zeznania podatkowe adekwatne do realizowanych obrotów. Nadto zdaniem strony skarżącej organy podatkowe winny wziąć pod uwagę, iż do świadczenia usług pośrednictwa wystarczy jedna osoba, która zna obydwa podmioty. Co więcej oczywistym jest, iż wiele firm pośredniczących jest firmami jednoosobowymi.

Nadto na fakt świadczenia usług przez firmę B na rzecz firmy J. A. wskazują wyjaśnienia do protokołu złożone przez skarżącego w dniu 13 września 2005 r. Wynika z nich, iż skarżący mając na uwadze, że K. K. jest osobą zaufaną i działającą z poziomu doradcy w sprawach rynku polskiego dla firm D i E z Białorusi, zaproponował mu podjęcie działalności w zakresie dystrybucji produktów wymienionych firm z możliwością wynagrodzenia za pozyskane zamówienia w postaci prowizji w wysokości 5% od wszystkich zamówień pozyskanych od danego kontrahenta. Prowizje te zostały wypłacone K. K. w formie przez niego wymaganej to jest w formie wypłaty gotówkowej. Przedstawiona powyżej organizacja współpracy pozwoliła skarżącemu na uproszczenie procedur gwarancyjnych, bezpośrednie fakturowanie klientów, a co za tym idzie zaistnienia na rynku bez pośrednictwa firmy B. Dzięki współpracy z K. K. firma skarżącego nie wydając praktycznie żadnych środków na działalność handlową i reklamową, po pierwszym roku współpracy została jednym z głównych dostawców sprężarek w Polsce. Fakt ten był możliwy tylko dzięki tak dokładnych informacjach o rynku przekazanych przez K. K., dzięki czemu firma skarżącego od razu docierała do najlepszych kontrahentów oferując im na starcie najkorzystniejsze warunki współpracy. Eliminowało to długotrwałe i kosztowne działania handlowo-marketingowe oraz pozwalało zaoszczędzić środki na ogólno krajową kampanię, której koszty trudno jest oszacować.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego powyższych argumentów Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył bowiem do wszystkich wyjaśnień odnosił się organ I instancji.

W odniesieniu do kwestii świadczenia usług prze firmę J pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie jest rolą strony ocenianie na jakiej zasadzie byli zatrudniani pracownicy firmy G. O. Rzeczą jednak powszechnie przyjętą w dziedzinie budownictwa jest zatrudnianie pracowników "na czarno". Faktem jest że prace zlecone zostały wykonane, a skarżący widział pracowników je wykonujących.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż dokumentacja dotycząca wykonanych usług przewozowych została dostarczona przez G. O. i odpowiada ona realnym zdarzeniom gospodarczym dla których realizacji transport ten był niezbędny. Podniósł, iż podczas wykonywania prac instalacyjnych często zdarzają się sytuacje, w których materiały dla danej instalacji dowożone są wielokrotnie. Nadto strona skarżąca zaznaczyła, iż w kontrolowanym okresie firma posiadała oddział w Warszawie do którego często przewodziła towary handlowe. Natomiast w kwestii braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzających realizację zleceń montażowych, która podniósł organ odwoławczy, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż należą do nich zlecenia na prace budowlano-instalacyjne, zestawienia realizowanych tras, kartki z kalendarza G. O. oraz szkice i rysunki techniczne dotyczące części realizowanych dla strony skarżącej zaleceń z których korzystał. Powyższe dokumenty były w posiadaniu organów skarbowych w trakcie postępowania administracyjnego. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż strona wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na okoliczność ustalenia czy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonywali oni osobiście lub przy pomocy pracowników urzędu sprawdzenia robót budowlanych, montażowych i transportowych wykonanych przez J na rzecz innych kontrahentów. Według wiedzy posiadanej przez stronę skarżącą, kontrolujący dokonywali powyższych ustaleń i z uwagi na potwierdzenie wykonywania robót przez firmę J nie włączyli materiału dowodowego do akt sprawy. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się również do faktu, iż skarżący do obsługi serwisu, wykonywanych obróbek, montaży i dostaw towarów zatrudniał tylko 3 serwisantów i nie posiadał specjalistycznych obrabiarek oraz własnego taboru ciężarowego. W ocenie pełnomocnika skarżącego pominięcie tego faktu w świetle posiadanych dokumentów sprzedażowych obrazujących wielkość sprzedaży urządzeń, wykonywanych montaży, odbieranych dostaw jest sprzeczne z logiką. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku skarżącego o powołanie biegłego z zakresu prac montażowo - instalacyjnych oraz usług transportowych. Pozwoliłoby to, w ocenie pełnomocnika skarżącego na wykazanie czy J. A. byłby w wybudować samodzielnie w czasie około 9 miesięcy budynek biurowy bez korzystania z usług podwykonawstwa.

Powyższe zdaniem pełnomocnika strony skarżącej wskazuje, iż wniesienie skargi w niniejszej sprawie było zasadne i konieczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W związku z treścią skargi, w pierwszym rzędzie należy się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej.

Otóż chronologia zdarzeń przedmiotowego postępowania podatkowego wskazuje, że powołanie przez organ odwoławczy w piśmie do organu kontrolnego z dnia 11 sierpnia 2006 r. (k. 311 akt administracyjnych) art. 229 o.p. było omyłką, która jednak nie tylko nie pociągnęła za sobą znaczącego naruszenia prawa, lecz nawet nie mogła doprowadzić do tak kwalifikowanego skutku procesowego.

Omawiany zarzut, jak wynika z akt administracyjnych, dotyczy bowiem sytuacji, w której uzupełnienie odwołania od decyzji organu kontrolnego zawarte w piśmie z dnia 11 lipca 2006 r. wpłynęło bezpośrednio do organu II instancji. Organ ten miał zatem, respektując treść art. 227 § 2 o.p. obowiązek przesłać pismo to organowi wydającemu decyzję w I instancji celem ustosunkowania się przez ten organ do zarzutów przedstawionych w wymienionym uzupełnieniu odwołania.

W istocie więc przesłanie przedmiotowego uzupełnienie odwołania wraz z pismem przewodnim organowi kontroli spełniało wymogi powołanego wyżej art. 227 § 2 o.p. W tej sytuacji omyłkowe powołanie art. 229 o.p. w miejsce art. 227 § 2 o.p. nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podobnie zatem, jako pozbawione istotnego znaczenia należy traktować omyłkowe powołanie art. 229 o.p. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 5).

Kolejny zarzut, któremu poświęcono w zasadzie całe uzasadnienie skargi dotyczący nie uwzględnienia przez organ II instancji argumentacji przedstawionej przez stronę w zakresie poniesienia wydatków na rzecz K. K. i G. O. stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w tej materii.

Godzi się w tej sytuacji na wstępie podnieść, że spór ten sprowadza się do odmiennej oceny dowodów ujawnionych w aktach podatkowych. Przypomnienie tej oczywistej, zdawałoby się, okoliczności jest o tyle niezbędne w rozpoznawanej sprawie, żeby unaocznić stronie skarżącej, że w sporach trafiających do sądu administracyjnego a dotyczących kosztów uzyskania przychodu niezmiernie rzadko zdarzają się takie, w których dowody są oceniane przez strony w sposób tożsamy. Dużo częstsza jest natomiast sytuacja, w której strony prezentują zasadniczo odmienną ocenę tych samych dowodów pragnąc wysnuć z nich korzystne dla siebie wnioski procesowe. Sąd podatkowy zgodnie z przyznanymi mu kompetencjami stoi na straży legalności aktów organów administracyjnych. W odniesieniu do faktów weryfikacja legalności decyzji organów podatkowych nie oznacza konieczności budowania ustaleń na podstawie takich dowodów, którym strona skarżąca nie może się przeciwstawić za pomocą innych dowodów, lecz na badaniu, czy ocenione zostały wszystkie istotne dowody zebrane w sprawie oraz czy ocena ta nie wykracza poza granice logiki i doświadczenia życiowego. Stanowią one granice zasady swobodnej oceny dowodów, której przekroczenie pozbawia ocenę dokonaną przez organy podatkowe ochrony wynikającej z normatywnej treści art. 191 o.p.

Nie jest jednak także naruszeniem wymienionej zasady taka ocena danego dowodu, której przyjęcie nie jest w stanie wykluczyć możliwości wysnucia odmiennych i prawie równie prawdopodobnych (w stosunku do przyjętych przez organy podatkowe) wniosków. Warunkiem legalności takiej oceny, a w konsekwencji przyjętego stanu faktycznego jest zaś jedynie baczenie, by ocena nie przerodziła się ze swobodnej w samowolną lub dowolną.

Poza tym istotne jest także i to, że nikt, w tym organy podatkowe nie może zakazać podatnikowi ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jakie jego zdaniem przyczynią się do poprawienia kondycji prowadzonego podmiotu a w konsekwencji do zwiększenia osiąganego zysku. Tego rodzaju decyzje leżą, oczywiście w wyłącznej gestii podatnika.

Z podatkowoprawnego punktu widzenia jest jednak istotne to, by podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt ich poniesienia. Tego bowiem wymaga art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkom, by stać się kosztami musi przyświecać cel w postaci osiągnięcia przychodu. Drugim niezbędnym warunkiem jest ich rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Inicjatywa dowodowa w tej materii musi obciążać podatnika. Wprawdzie bowiem zgodnie z art. 122 o.p. ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe, lecz to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone wydatki za koszty podatkowe. Organy podatkowe zaś mają niezbywalne prawo do oceny tych dowodów wedle prawideł procesowych. Jedyną dopuszczalną granicą dla organów podatkowych jest w tej mierze omawiana wyżej granica swobodnej oceny dowodów. Jak wskazano jedynie jej przekroczenie pozbawia wnioski organów ochrony prawnej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uniknęły takiego niebezpieczeństwa.

Wprawdzie rację ma strona skarżąca stwierdzając w skardze, iż dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie pośrednictwa nie jest konieczne przebywanie pod wskazanym w zgłoszeniu ewidencyjnym adresem i zatrudnianie pracowników, lecz ta okoliczność dotycząca kontrahenta skarżącego - świadka K. K. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe były natomiast uprawnione do twierdzenia, że zeznania świadka K. K. świadczą o tym, że był on pośrednikiem dla firm białoruskich a nie dla skarżącego. Dla tych firm przeprowadzał rozpoznanie rynku polskiego, znajdował firmy zainteresowane dystrybucją kompresorów z Białorusi, między innymi firmę skarżącego.

Sam skarżący wskazał, co zresztą zaakcentowane także w skardze, że dla firm białoruskich K. K. był osobą zaufaną i doradcą w sprawach rynku polskiego.

Być może najistotniejsza dla uznania za prawidłową argumentacji organów podatkowych w tym zakresie jest konstatacja, że kompresory skarżący kupował od firm białoruskich, dla których K. K. był właśnie doradcą i osobą zaufaną. To, że następnie były one sprzedawane na rynku polskim pod nazwą Walter, stworzoną przez K. K. jest bez znaczenia. Ani skarżący ani też K. K. nie przedstawili, w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów na to, że ten ostatni świadczył dla skarżącego usługi handlowo-marketingowe, o których mowa w Ramowej Umowie o Współpracy zawartej w dniu 1 lipca 2003 r. W gruncie rzeczy w interesie obu stron tej umowy leżało właściwe dokumentowanie takich czynności jak samodzielne pozyskiwanie kontrahentów, prowadzenie obsługi transakcji czy dostawy towarów zamówionych przez kontrahentów, które w myśl powołanej umowy o współpracy miał w szczególności wykonywać dla skarżącego K. K. W braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność dokonywania tego rodzaju czynności organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że nie były one przeprowadzane.

W tej sytuacji procesowej uzasadniona jest sugestia organów podatkowych, iż wynagrodzenie prowizyjne (stanowiące przecież przedmiot sporu) nie dlatego odbiegało od umownych 5% obrotu netto, że możliwość taką przewidywał § 2 punkt 2 Umowy, lecz dlatego, że w istocie nie stanowiło prowizji związanej z obrotem, a jedynie umówiony między stronami sposób zwiększenia kosztów podatkowych po stronie skarżącego.

Organy podatkowe były także uprawnione do odmowy nadania mocy dowodowej oświadczeniom skarżącego złożonym w charakterze strony, obszernie cytowanym w skardze.

W szczególności warte odnotowania jest to, że organy nie kwestionowały wpływu kontaktów gospodarczych ze świadkiem K. K. na znaczne zwiększenie obrotów firmy skarżącego. Wskazywały jedynie, że skarżący nie udowodnił poniesienia na jego rzecz wydatków związanych z wynagrodzeniem prowizyjnym przewidzianym w Ramowej Umowie o Współpracy. Przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty w postaci Biznesu planu dla kompresorów powietrza i Warunków Współpracy zasadnie zostały pozbawione wpływu na rozstrzygnięcie przez organy podatkowe. Są to bowiem dokumenty ogólne, wręcz abstrakcyjne, których nie można przyporządkować do żadnej konkretnej transakcji lub kontrahenta. Jak trafnie podniósł organ II instancji dokumenty nie noszą żadnych cech identyfikacyjnych, które pozwoliłyby stwierdzić, że zostały sporządzone przez K. K. na rzecz firmy skarżącego.

Podobną wymowę mają zresztą dokumenty w postaci oświadczeń białoruskiej firmy M. Wynika z nich, co podniosły organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji, że firma ta zleciła K. K., za odpłatnością, badanie marketingowe rynku polskiego, celem znalezienia partnera handlowego, które to zadanie świadek ów wykonał. Mało tego, z przedmiotowego oświadczenia wynika także, iż obowiązki wypłaty wynagrodzenia K. K. firma białoruska przekazała firmie skarżącego. Oznacza to, przy stanie faktów ustalonych w rozpoznawanej sprawie jedynie to, że firma skarżącego wzięła na siebie ciężar wynagradzania K. K. tytułem jego pośredniczenia w transakcjach handlowych na rzecz wzmiankowanej firmy białoruskiej.

Jako co najmniej dziwne i budzące zasadnicze wątpliwości ocenić można dwa aspekty powyższego oświadczenia. Po pierwsze w zwyczajowych stosunkach gospodarczych i regulujących je przepisach prawa prywatnego nie mieści się nakładanie w umowie dwustronnej określonych ciężarów na podmiot trzeci, nie będący stroną tej umowy.

Po wtóre zaś, co jeszcze bardziej zaskakujące, oświadczenie to stwierdza obowiązek ponoszenia wydatków przez firmę skarżącego w związku z czynnościami wykonywanymi przez pośrednika na rzecz innej firmy.

Przy tego rodzaju zasadniczych zastrzeżeniach organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia wymienionego oświadczenia. W tej sytuacji pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność, za czyją sprawą nastąpiło poważne zwiększenie obrotów firmy skarżącego, a wywody organów podatkowych idące w tym kierunku pozostają bezprzedmiotowe.

Nie ma też żadnych podstaw do tego, aby przyjąć, iż organy podatkowe winny zmienić stanowisko po ujawnieniu przez stronę skarżącą dokumentów mających potwierdzić wykonanie prac przez świadka K. K. Także i w tym zakresie dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów przedstawionych przez stronę nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności za zasadne uznać należy twierdzenie, że złożone dokumenty nie potwierdzają wykonania przedmiotowych prac na rzecz strony skarżącej.

Wszystkie powyższe okoliczności skłoniły organy podatkowe do trafnego wniosku, iż czynności przewidziane w Ramowej Umowie o Współpracy nie były wykonywane na rzecz skarżącego. Skoro zaś czynności te nie były dokonywane nie było tytułu do wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego, o którym mowa w spornych fakturach.

Fakt, że wypłaty te miały charakter gotówkowy, choć nie ma zasadniczego znaczenia, stanowi jednak potwierdzenie powyższej tezy. O ile bowiem nie sposób zabronić żadnemu podmiotowi gospodarczemu realizowania płatności w gotówce (w szczególności nie mają takich uprawnień organy podatkowe), o tyle podmiot ten nie może czuć się zaskoczony zarzutem nie potwierdzenia przedmiotowych czynności w sposób przyjęty w powszechnym obrocie gospodarczym tj. za pośrednictwem kont bankowych.

Większość powyższych uwag dotyczących transakcji z K. K. w pełni odnosi się do faktur z dnia 31 grudnia 2003 r. wystawionych skarżącemu przez G. O.

W szczególności uzasadnione wątpliwości wzbudziły takie fakty jak np. wystawienie kwestionowanych faktur w dniu 31 grudnia 2003 r., a zwłaszcza to, że wynikające z nich płatności realizowane były gotówką tj. w ten sam sposób, jak w przypadku K. K.

Analogii jest zresztą więcej. I tak obu przypadkach dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty były tzw. dokumenty k.p. Są to dokumenty wewnętrzne i porządkowe, które w odróżnieniu od ewidencjonowanych i wydawanych z przestrzeganiem stosownych procedur dokumentów bankowych nie mogą dokumentować żadnego obrotu pieniężnego.

Poza tym, o ile zgodzić się można ze stroną skarżącą co do tego, że w ramach usług budowlanych często korzysta się z podwykonawców, o tyle ten sposób świadczenia usług nie pozbawia podatnika obowiązku posiadania dowodów na to, że przedmiotowe usługi zostały wykonane a dany wydatek jest zapłatą za tę właśnie robotę.

Jeśli zaś w ramach usług budowlanych wykonawca korzysta z osób, które w terminologii języka potocznego "pracują na czarno" to również i w tym przypadku wymagane jest udokumentowanie wykonania pracy i poniesienia w związku z jej wykonaniem określonych wydatków. W braku takich dowodów nie może być zaskoczeniem dla podatnika odmowa ze strony organów podatkowych uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z taką sytuacją.

W tym kontekście należy rozumieć trafną skądinąd tezę organów obu instancji co do tego, że w roku 2003 firma kontrahenta gospodarczego skarżącego - świadka G. O. nie zatrudniała żadnych pracowników, co czyniło niemożliwym wykonanie przez samego właściciela jednocześnie usług transportowych, instalacyjno - montażowych i budowlanych o łącznej wartości 92.659,00 zł.

W gruncie rzeczy analogiczne z powyższymi uwagami dotyczącymi usług budowlanych są zastrzeżenia co do usług transportowych. Również bowiem i w tym przypadku okolicznością decydującą o nieuwzględnieniu w ramach koszt ów wydatków z nimi związanych jest brak dowodów ich poniesienia. W szczególności organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na dysonans istniejący pomiędzy kwestionowaną fakturą transportową a fakturami dotyczącymi usług świadczonych na rzecz podatnika przez innych przewoźników. Podstawowa różnica między nimi dotyczy opisanego w decyzji organu II instancji szczegółowego udokumentowania rodzaju i ciężaru przewożonych przesyłek, dat przewozu i wszelkich innych danych pozwalających na weryfikację wykonania usługi przez innych przewoźników i braku jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność w przypadku usług świadczonych przez G. O.

Nie inaczej wygląda sytuacja procesowa w zakresie usług instalacyjno - montażowych. Także i w tym przypadku organy podatkowe nie dysponowały żadnym dowodami potwierdzającymi wykonanie usług, o których mowa w kwestionowanej fakturze z 31 grudnia 2003 r. Wprawdzie strona skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła (pismo z dnia 26 września 2006 r.) szereg danych mających potwierdzać wykonanie usług, lecz biorąc pod uwagę fakt, że nie sposób ich przyporządkować do jakichkolwiek czynności, o czym wspominał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosek o odmowie nadania im wartości dowodowej musi być uznany za usprawiedliwiony.

Wreszcie, w odniesieniu do usług budowlanych nie sposób odmówić słuszności organowi II instancji co do tego, że wydatki na te usługi stanowią tzw. koszty inwestycyjne poniesione przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania. Zatem podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jedynie w postaci tzw. odpisów amortyzacyjnych i to jedynie wówczas, gdy zostały poniesione po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, a więc z pewnością po upływie roku 2003.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 210 § 4 o.p.

Jeśli chodzi o odmowę przesłuchania funkcjonariuszy urzędu kontroli skarbowej godzi się podnieść, że, jak wskazano powyżej stanowisko organów podatkowych co do przyczyn odmowy uznania wydatków na rzecz G. O. za koszty uzyskania przychodów sprowadza się nie do braku zatrudniania przez niego pracowników w roku 2003, lecz do stwierdzenia braku dowodów potwierdzających poniesienie takiego wydatku przez skarżącego. Tej zaś okoliczności nie można było obalić za pomocą przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą osób i w przedmiocie okoliczności wskazanych we wniosku dowodowym.

Powyższy wywód odnosi się także do oddaleni wniosku o wystąpienie do firm L i N -z pytaniem, czy G. O. na ich rzecz wykonywał roboty budowlane. Także i w tej materii nawet stwierdzenie wykonywania przedmiotowych usług budowlanych nie mogło, jak podniósł organ kontrolny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 grudnia 2005 r. (k. 157 akt administracyjnych, tom II) nie mogło dostarczyć dowodów na to, że roboty takie zostały wykonane na rzecz skarżącego i przez niego opłacone.

Dlatego zasadnym było odmówienie przedmiotowym zeznaniom wartości dowodowej.

Podobna ocena dotyczy pozostałych wniosków dowodowych rozpoznanych poprzez wydanie postanowień z dnia 11 listopada 2006 r. o odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów.

I tak nie istniała potrzeba powoływania biegłego z zakresu budownictwa celem wyceny wartości wykonanych prac, gdyż organy podatkowe, jak wyżej wskazano nie kwestionowały wartości robót, lecz sam fakt ich wykonania oraz zapłacenia za nie przez skarżącego. Świadczyć to może wyłącznie o tym że omawiany dowód był nieprzydatny do stwierdzenia żądanej okoliczności.

Analogiczna ocena odnosi się także do wniosku dowodowego o powołanie biegłego z zakresu usług transportowych i robót instalacyjno - montażowych. Również i w tym przypadku organy podatkowe nie negowały charakteru ani wartości danych czynności, a jedynie to, czy były one wykonane i czy w istocie zostały opłacone.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.