Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2721446

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 10 września 2019 r.
I SA/Łd 257/19
Premia uznaniowa jako przychód.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda.

Sędziowie: WSA Tomasz Adamczyk, NSA Teresa Porczyńska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.515.2018.2.JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1. uchyla zaskarżoną interpretację;

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

A Polska Sp. z o.o. w P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Polska Sp. z o.o. zatrudnia na podstawie umowy o pracę osoby na stanowisku: Assistant product manager, Junior product manager, Product manager, Brand manager, Senior brand manager, Marketing unit manager/Business unit manager, E-marketing assistant, Specjalista ds. marketingu internetowego, Digital product manager oraz Specjalista ds. social mediów, a także grafik w dziale marketingu, młodszy grafik w dziale marketingu, starszy grafik w dziale marketingu, dyrektor artystyczny (dalej zwani Pracownikami). Pracownicy wykonują szereg obowiązków związanych z organizacją kampanii marketingowych. Do zakresu obowiązków ww. Pracowników należy przede wszystkim wykonywanie działalności twórczej, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "uopa") oraz wykonywanie innych obowiązków służbowych (niemających waloru twórczego).

Umowy zawierane z Pracownikami przewidują podział wynagrodzenia na część związaną z przenoszeniem na pracodawcę (Wnioskodawcę) praw autorskich do utworów wytworzonych przez Pracowników oraz na część dotyczącą wykonywania innych obowiązków służbowych niebędących pracą twórczą.

Zgodnie z praktyką przyjętą w Spółce (znajdującą odzwierciedlenie w treści umów o pracę) 50% koszty uzyskania przychodów stosowane są w zakresie honorarium autorskiego, jeśli:

a) praca wykonywana przez Pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego i spełnia przesłanki utworu określone w uopa,

b) Pracownik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy i uzyskiwanie przychodu przez Pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

c) Pracownik prowadzi ewidencję czasu pracy, w tym szczegółową ewidencję pracy twórczej z zaznaczeniem ile czasu na tę pracę przeznaczył,

d) Pracownik będzie do 1 dnia roboczego następnego miesiąca przekazywał do działu zatrudnienia i płac swoją, podpisaną czytelnie, kartę pracy za m-c poprzedni,

e) Pracownik archiwizuje powstałe utwory w wersji elektronicznej na dysku pamięci wskazanym przez Pracodawcę, na potrzeby kontroli dokonywanej przez organy podatkowe oraz nadzoru farmaceutycznego i sanitarnego najpóźniej do 1 dnia roboczego następnego miesiąca za miesiąc poprzedni.

W umowach o pracę wskazano, że niedostarczenie we wskazanym terminie karty pracy i niezarchiwizowanie utworów oznacza, że w poprzednim miesiącu Pracownik nie wykonywał pracy twórczej w rozumieniu uopa.

Ponadto, zastrzeżono, że Pracownik zobowiązany jest do rzetelnego i terminowego: prowadzenia ewidencji czasu pracy, w tym szczegółowej ewidencji pracy twórczej, archiwizowania powstałych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz terminowego przedkładania ww. ewidencji do działu zatrudnienia i płac. Zgodnie z umową o pracę, w przypadku naruszenia tego obowiązku pracowniczego, Pracownik będzie ponosił odpowiedzialność materialną na podstawie art. 114 Kodeksu pracy. Poszczególne etapy pracy twórczej Pracowników są archiwizowane w wersji elektronicznej na dysku pamięci wskazanym przez Wnioskodawcę. Każdy Pracownik ma dostęp do swojego katalogu (oznaczonego imiennie), gdzie umieszcza pliki potwierdzające efekt pracy twórczej (utwory) wykonane przez niego. Na podstawie umów o pracę, przeniesienia praw autorskich przez Pracowników na rzecz Spółki dokonuje się poprzez umieszczenie autorskich utworów w wersji elektronicznej na dysku pamięci wskazanym przez Pracodawcę. Po umieszczeniu utworu na dysku następuje jego przyjęcie przez Spółkę, co oznacza, że majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu przeniesione będą na Spółkę bez potrzeby składania dodatkowych oświadczeń.

Ewidencja czasu pracy, w tym pracy twórczej prowadzona jest w systemie klasy ERP (Microsoft Dynamics AX - dalej AX); pracownik zakłada arkusz ewidencji czasu pracy na dany miesiąc, następnie dokonuje wpisów na każdy dzień i tworzony utwór oddzielnie; w systemie AX jest stworzony katalog czynności do wyboru; po zakończeniu danego miesiąca, w którym pracownik świadczył pracę i zweryfikowaniu ich poprawności przez pracownika działu kadr arkusze czasu pracy są księgowane (nie ma wówczas możliwości dokonywania zapisów w danym arkuszu). Ewidencja czasu pracy pozwala na powiązanie zapisów karty czasu pracy danego Pracownika z konkretnym plikiem w archiwum dzieł (utworów) na dysku pamięci.

Wnioskodawca zastrzega przy tym, że:

* ustalenie, czy przychody uzyskiwane przez Pracowników Spółki wskutek wykonywania obowiązków określonych szczegółowo w umowie o pracę mogą zostać zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.') oraz

* sposób naliczania wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów wykonanych przez Pracowników w ramach stosunku pracy są przedmiotem odrębnych wniosków o interpretację indywidualną.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. wskazał, że wniosek dotyczy obowiązków płatnika dotyczących obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r.

Umowy o pracę zawierane z Pracownikami potwierdzają, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej następuje przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw do stworzonego utworu. Pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przez nich przychód wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Utwory stworzone przez pracowników są przejawem działalności twórczej w dziedzinach sztuk plastycznych, fotografiki, produkcji oraz twórczości audialnej i audiowizualnej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie Pracowników z tytułu wykonywania pracy składa się z płacy zasadniczej i premii uznaniowej. Honorarium autorskie (za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę) jest ustalane w praktyce w następujący sposób: płaca zasadnicza Pracownika jest dzielona przez nominalny czas pracy. Skalkulowana stawka za jedną godzinę jest mnożona przez liczbę godzin pracy twórczej, jaką pracownik wykazuje w karcie pracy. Następnie, premia uznaniowa jest dzielona przez faktycznie przepracowane godziny pracy. Tak wyliczona stawka godzinowa mnożona jest przez liczbę godzin pracy twórczej. Suma tych dwóch składników jest podstawą do wyliczenia 50% kosztów uzyskania z praw autorskich.

Efektem kalkulacji, o których mowa powyżej jest kwota, która stanowi na podstawie umowy o pracę część wynagrodzenia należną Pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów w wyniku wykonywania obowiązków służbowych. Tak obliczona kwota odzwierciedla wartość świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych.

W praktyce jest możliwe, że w związku z wykonaniem obowiązków służbowych dojdzie do przeniesienia praw autorskich do utworu nieukończonego w rozumieniu art. 1 ust. 3 uopa, tj. efektu pracy twórczej, który jest przedmiotem prawa autorskiego od momentu ustalenia. Od tego momentu powstaje ochrona prawna utworu na podstawie uopa, co wiąże się z możliwością dysponowania prawami autorskim do tego utworu (np. poprzez przeniesienie ich na inny podmiot).

Wyliczenie wskazane powyżej wskazuje jedynie na sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Pracownikom z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę oraz pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie kwoty honorarium autorskiego należnego Pracownikowi w danym miesiącu. Naliczenie ww. wynagrodzenia nie jest jednak uzależnione od samego tylko czasu poświęconego na wykonywanie pracy twórczej, lecz każdorazowo jest uwarunkowane powstaniem w danym miesiącu konkretnego efektu pracy twórczej (utworu/utworów w rozumieniu uopa) oraz prowadzeniem przez Pracownika dokumentacji utworów (archiwizowaniem plików zgodnie z procedurą przyjętą przez Wnioskodawcę, a także rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy). Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich jest pracownikowi należne tylko wówczas, gdy wykonywane są działania których efektem są prace twórcze. W okresach nieobecności w pracy (urlopy, zwolnienia i inne absencje) pracownik nie otrzymuje wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, a całość wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę jest uznawana za wynagrodzenie za pozostałe prace (nietwórcze). W przypadku, gdyby w danym miesiącu pracownik nie stworzył żadnego utworu (a tym samym nie przeniesie praw autorskich na Wnioskodawcę), wówczas nie ustalano by kwoty honorarium autorskiego. Pracownik otrzymałby kwotę należnego wynagrodzenia za pracę, zgodnie z treścią umowy o pracę, z którego jednak nie byłaby wyliczana kwota ww. honorarium autorskiego (Wnioskodawca nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w tym miesiącu Pracownikowi).

Weryfikacja i kwalifikacja utworów tworzonych przez Pracowników Wnioskodawcy jest dokonywana zgodnie z przepisami uopa. Efekty pracy twórczej Pracowników są oceniane pod kątem tego, czy stanowią one przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Nie uznaje się za utwór odkryć, idei, procedur, metod i zasad działania oraz koncepcji matematycznych stosownie do art. 21 uopa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Pracowników, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej kwocie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy (obliczanej na podstawie postanowień umowy o pracę) Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 31 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., działając jako płatnik (na mocy art. 31 u.p.d.o.f.) i obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez danego Pracownika (autora utworu), uprawniony jest do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. ust. 9b u.p.d.o.f. (przy uwzględnieniu limitu zastosowania tych kosztów, określonego zgodnie z art. 22 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) w części, w jakiej wynagrodzenie wypłacane Pracownikowi (w konkretnej kwocie obliczonej na podstawie postanowień umowy o pracę), odpowiada honorarium z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania utworami.

Interpretacją z dnia 8 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

- umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

- od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy doprowadziła organ do wniosku, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tylko przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Natomiast wynagrodzenie z tytułu premii uznaniowej, choć ma swoje źródło w stworzeniu utworu, jest jednak wynagrodzeniem dodatkowym, w związku z czym, nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Powyższy składnik wynagrodzenia nie stanowi bowiem przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą. Premia jest wynagrodzeniem dodatkowym, niezależnym od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (pracę twórczą). Tym samym w odniesieniu do premii uznaniowej nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa organ ocenił, że skoro jak wskazał Wnioskodawca sposób wyceny przyjęty przez Niego na podstawie stawki godzinowej pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych (naliczenie wynagrodzenia nie jest uzależnione od samego tylko czasu poświęconego na wykonywanie pracy twórczej, lecz każdorazowo jest uwarunkowane powstaniem w danym miesiącu konkretnego efektu pracy twórczej (utworu/utworów w rozumieniu uopa) oraz prowadzeniem przez Pracownika dokumentacji utworów (archiwizowaniem plików zgodnie z procedurą przyjętą przez Wnioskodawcę, a także rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy), pracownicy w ramach umowy o pracę wykonywać będą prace w dziedzinie sztuk plastycznych, fotografiki, produkcji oraz twórczości audialnej i audiowizualnej, a praca przez nich wykonywana będzie miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie będą oni twórcami i istotnie otrzymają wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ustalane kwotowo (którego wysokość będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu), Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia (w tym premii uznaniowej, która jest wynagrodzeniem dodatkowym, niezależnym od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich) uzyskiwanej przez pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym do całości wypłaconego pracownikom Honorarium autorskiego (tj. składającego się z płacy zasadniczej oraz premii uznaniowej), będą miały zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A Polska Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: u.p.d.o.f.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pracodawca (płatnik) nie może stosować 50% kosztów uzyskania przychodów przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy w stosunku do przychodów pracowników z tytułu premii (w części jakiej dotyczy ona przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków służbowych) z uwagi na to, że premia ta ma charakter wynagrodzenia dodatkowego i dlatego nie ma bezpośredniego związku z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami;

2) postępowania, tj.:

a) art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej O.p.) - poprzez arbitralne przyjęcie w wydanej interpretacji podatkowej odmiennych ustaleń faktycznych niż te przedstawione przez Stronę Skarżącą;

b) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia prawnego (w tym obejmującego odniesienie się i ocenę konkretnych elementów stanu faktycznego) dla stwierdzenia, że w zakresie wypłacanej przez Stronę Skarżącą premii nie jest możliwe stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przy realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulacji należnej zaliczki od dochodów uzyskiwanych przez pracowników, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej kwocie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy (obliczanej na podstawie postanowień umowy o pracę) uprawnione jest stosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1ila, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Według art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji; art. 22 ust. 9b zmieniony przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r., Dz. U. 2018.1291, zmieniającej nin. ustawę z dniem 19 lipca 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), dalej: u.p.a.p.p. do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ wydający interpretację uznał, że wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia (w tym premii uznaniowej, która jest wynagrodzeniem dodatkowym, niezależnym od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich) uzyskiwanej przez pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (III SA/Wa 1219/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2013 r. (II FSK 1378/11) oraz z dnia 10 lutego 2017 r. (II FSK 8/15), zachowujących aktualność w zakresie analizowanego problemu, zgodnie z którymi przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. może być również premia uznaniowa, o ile jest ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyrokach, u.p.a.p.p. oraz przepisy normujące wynagrodzenie twórców nie zakazują wypłaty wynagrodzenia pracownikom-twórcom w postaci premii. W doktrynie wskazuje się, że dopuszczalnym jest przyznanie pracownikowi - twórcy "dodatkowego wynagrodzenia" na podstawie postanowień umownych (zob. Barta Janusz, Markiewicz Ryszard (w:) Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.), Czajkowska-Dąbrowska Monika, Ćwiąkalski Zbigniew, Felchner Krzysztof, Traple Elżbieta, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz., Lex 2011).

Zdaniem Sądu, należy uznać, że premia może stanowić dodatkowe wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich przez pracownika - twórcę (lub za nabycie tych praw przez pracodawcę). Oznacza to, że do zastosowania kosztów w zryczałtowanej wysokości z art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. konieczne będzie jedynie wykazanie związku pomiędzy przychodem a korzystaniem z praw autorskich (pokrewnych) lub rozporządzaniem tymi prawami.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że - w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym - premia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu, gdyż nie jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Otrzymanie premii uzależnione jest bowiem od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym.

Według Sądu, w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, trudno uznać taką argumentację organu za właściwą. Jak wynika bowiem z treści wniosku, spółka wyraźnie podała, że honorarium autorskie jest ustalane w następujący sposób: płaca zasadnicza pracownika jest dzielona przez nominalny czas pracy. Wyliczona stawka za jedną godzinę jest mnożona przez liczbę godzin pracy twórczej, jaką pracownik wykazuje w karcie pracy. Następnie, premia uznaniowa jest dzielona przez faktycznie przepracowane godziny pracy. Tak wyliczona stawka godzinowa mnożona jest przez liczbę godzin pracy twórczej. Suma tych dwóch składników jest podstawą do wyliczenia 50% kosztów uzyskania z praw autorskich. Efektem tych kalkulacji jest kwota, która stanowi na podstawie umowy o pracę część wynagrodzenia należną Pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów w wyniku wykonywania obowiązków służbowych. Tak skalkulowana kwota odzwierciedla wartość świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych.

W ocenie Sądu, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy premią a utworem został wykazany przez spółkę w sposób niewątpliwy. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, że premia ma cechy uznaniowości, co akcentował organ. W opinii Sądu, sposób przyznawania premii nie może decydować, czy premia pozostaje w związku z utworem. Jeśli bowiem pracownik - wykonujący w ramach umowy o pracę utwory - zgadza się na taki sposób wynagradzania go za przekazanie pracodawcy prawa do rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, to organ nie może w tym zakresie podważać ważności i skuteczności umowy.

W stanie faktycznym wniosku spółka wskazała, w jaki sposób ukształtuje system wynagrodzeń przysługujących pracownikom - twórcom i że w tym systemie jednym z elementów wynagrodzenia będzie premia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy. Trudno dopatrzyć się w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przeciwwskazań do określenia (zastosowania) w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. W rezultacie, spółka - jako płatnik - może w odniesieniu do wypłacanych premii pracownikom - twórcom obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Mając na uwadze powyższe, za trafny należało uznać zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., które to naruszenie stanowiło podstawę do uchylenia skarżonej interpretacji indywidualnej.

W treści skargi spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Zdaniem Sądu, taką ocenę prawną - chociaż wyjątkowo zwięzłą - organ zaprezentował w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Organ wyraźnie bowiem wskazał, że - z powodu braku bezpośredniego związku pomiędzy premią a prawami autorskimi do utworu - w stanie sprawy nie może być zastosowany art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie doszło więc w niniejszej sprawie do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

Z powyższych względów na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. wydany akt należało uchylić. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię spornego między stronami przepisu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 cytowanej ustawy.

db

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.