I SA/Łd 220/18, Odliczanie VAT od wydatków na promocję gminy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2742400

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2019 r. I SA/Łd 220/18 Odliczanie VAT od wydatków na promocję gminy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki.

Sędziowie NSA: Anna Świderska, Bogusław Klimowicz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi Ł.-M. na prawach powiatu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania Ł.-M. na prawach powiatu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z (...) r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień-grudzień 2014 r. i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpie-wrzesień 2014 r., a także stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej jako: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W dniu 12 października 2015 r. Ł.-M. na prawach powiatu złożyło korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń - grudzień 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Z uwagi na zawnioskowaną nadpłatę przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe.

W następstwie kontroli organ stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., tj.: odliczenie podatku naliczonego (w wysokości 94,21%, w zaokrągleniu 95%, tj. w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem) określonego w fakturach dotyczących nabycia usług związanych z promocją Miasta Ł. Organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie promocję Miasta należy uznać jako przejaw działalności podmiotu występującego w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W związku z tym wskazane wydatki Miasto zobowiązane było ponosić w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w stosunku do których nie jest podatnikiem. Tym samym sporne zakupy związane były w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, które Miasto poniosło w związku z promocją, a sprzedażą opodatkowaną - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej jako ustawa VAT) - stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nadto ustalono, iż strona dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży za 2014 r. - o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT - wyłączała obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości. W efekcie do obliczenia współczynnika strona wzięła pod uwagę wartość 5.219.142 zł dotyczącą sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz wartość 36.613.860 zł dotyczącą sprzedaży opodatkowanej. W rezultacie Miasto przyjęło proporcję w wysokości 94,21%, w zaokrągleniu 95%.

W ocenie organu I instancji, przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, jeżeli sprzedaż ta nie stanowi integralnej części zwykłej działalności podatnika. Zdaniem organu I instancji Miasto niezasadnie dokonało wyłączenia, zaś prawidłowa proporcja winna wynosić 46,57%, w zaokrągleniu 47%.

W zbiorczym zestawieniu rejestrów służącym do sporządzenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. w części dotyczącej nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych ujęto wartość netto 591.897,53 zł. W czerwcu 2014 r. Miasto zaniżyło wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług zwolnionych od podatku. Łączna wartość dostawy towarów wynikająca z faktury VAT z (...) r. nr (...) stanowi kwotę 250.000 zł, zaś do wartości sprzedaży zwolnionej przyjęto kwotę 25.000 zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia strona złożyła 16 maja 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. uwzględniające ww. nieprawidłowości. Strona nie zgodziła się natomiast z pozostałymi ustaleniami, w tym w dotyczącymi rozliczenia VAT od wydatków na promocję miasta oraz nieprawidłowego wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał decyzję z (...) r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień-grudzień 2014 r. i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpie-wrzesień 2014 r., a także stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

* art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Miasto nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez Ł. na nabycie usług promocji - w sytuacji, gdy pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi, gdy niewątpliwie pomiędzy czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Miasto a wyselekcjonowanymi wydatkami na promocję istnieje związek pośredni, a w świetle regulacji ustawy VAT, orzecznictwa TSUE oraz zasady neutralności, podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT od wydatków związanych pośrednio z działalnością opodatkowaną;

* art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT - poprzez uznanie, że pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków, podczas gdy zgodnie z Dyrektywą podatkiem naliczonym jest podatek poniesiony w różnych składnikach kosztów związanych z czynnościami opodatkowanymi;

* art. 90 ust. 3-5 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Miasto nieprawidłowo dokonało wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 191 O.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz błędne uznanie, że wydatki poniesione na promocję Miasta nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi;

* art. 121 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez pomijanie wyjaśnień Miasta w zakresie niemożności powiązania poniesionych wydatków promocyjnych Miasta z konkretną sprzedażą opodatkowaną oraz niedostateczne uzasadnienie decyzji mogące wprowadzać w błąd co do rzeczywistej treści powoływanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł., opisaną na wstępie decyzją z (...) r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy sprecyzował, iż spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się m.in. do ustalenia, czy wydatki poczynione przez podatnika na cele promocji Miasta (odliczone w proporcji ustalonej w świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 2 ustawy VAT) pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy mieszczą się w formule określonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowe nabycia dotyczyły usług mających na celu promocję Miasta Ł. poprzez promocję marki "Ł." oraz logotypu Miasta. Źródło finansowania stanowiły w całości środki własne Miasta. W ocenie strony celem działań marketingowych było zwiększenie rozpoznawalności marki "Ł." wśród potencjalnych kontrahentów Miasta, jak również zbudowanie pozytywnego wizerunku w mediach, jak i wśród mieszkańców. Zgodnie ze strategią zarządzania marką Ł. na lata 2010 - 2016 cyt.: "cztery główne subprodukty miejskie, które wpływają w największym stopniu na percepcję miasta to gospodarka (65%), kultura (52%), turystyka (28%) oraz edukacja (21%)".

Przywołując m.in. zapis art. 86 ust. 1 ustawy VAT i orzecznictwo TSUE, organ wskazał, że zasady obowiązujące na gruncie VAT zakładają istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w przypadku istnienia bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a wykonywaną działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, ale również wprowadzają możliwość dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych. Warunkiem odliczenia w takiej sytuacji jest jedynie to, aby transakcje na wcześniejszym etapie obrotu (w rozpatrywanej sprawie zakupy związane z promocją Miasta) obiektywnie służyły dokonaniu przez podatnika określonych lub wszystkich transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu (w tym przypadku m.in. zawarciu umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami).

Tak więc, co do zasady, należy przyjąć że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednocześnie jednak organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, iż w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych związanych z działalnością gospodarczą nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, a mimo to prawo do odliczenia w takiej sytuacji przysługuje, gdy wydatki te stanowią element cenotwórczy produktów/usług podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością. Prawo do odliczenia z tytułu tychże nabyć (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W rozpatrywanej sprawie trudno takich okoliczności się dopatrzyć, gdyż Miasto w żaden sposób nie wykazało, że sporne wydatki na promocje stanowiły jakikolwiek element kosztowy opodatkowanej działalności - (np. w zakresie sprzedaży nieruchomości, najmu lokali użytkowych). W konsekwencji powyższego brak jest wykazania związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami a opodatkowaną sprzedażą realizowaną przez Miasto.

Organ dodał, iż w tak szerokim ujęciu, w jakim przedstawił to pełnomocnik strony, każdy wydatek mógłby mieć wpływ na działalność Miasta i w konsekwencji każdy wydatek mógłby pośrednio podlegać odliczeniu. Z takim stanowiskiem, zdaniem organu, nie można się zgodzić, gdyż stoi ono wprost w opozycji do wielokrotnie przywoływanej przez pełnomocnika zasady neutralności, a wręcz stanowiłoby przejaw subwencjonowania działalności danego podmiotu wykraczający poza mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślił przy tym, iż jeśli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Strona jest zatem podatnikiem VAT, jednakże nie działa w takim charakterze w zakresie realizowanych zadań publicznych dla wykonywania których została powołana.

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1072) i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on dość złożony charakter. Główną sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w skład których wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2), z tytułu której to działalności są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Wobec powyższego, zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że budowanie dobrego wizerunku Miasta oraz jego promocja mieszczą się zarówno w sferze działań publicznych, jak i w interesie społeczności lokalnej. Kwestionowane wydatki nie mogą być, w ocenie organu, uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej - z punktu widzenia gminy - dominują nad ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania, gdyż poczynione wydatki strona zobowiązana była ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (przepisami ustawy o samorządzie gminnym), w stosunku do których strona nie działa jako podatnik podatku VAT.

Przechodząc do problemu wyliczenia proporcji, gdzie strona dokonała wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów, organ stwierdził, że to wyłączenie nie było prawidłowe.

Organ, dokonując rozstrzygnięcia w tym zakresie, powołał regulacje zawarte w art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy VAT i wskazując na wykładnię dokonaną przez TSUE na tle Dyrektywy 112, podniósł, że w świetle przywołanych przepisów przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario - do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego). Na tle przedmiotowej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego Miasta, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Organ zwrócił uwagę, iż przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy o samorządzie gminnym są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Organ podsumował, iż Miasto powinno uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących środki trwałe w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT - z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Dodał, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie.

Ponadto - wobec wykazanych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie metodologii kalkulacji współczynnika VAT - stwierdzono, że kwota korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w wysokości 60.387 zł jest w ocenie organu nieprawidłowa. Prawidłowa kwota korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych to 12.636 zł (szczegółowe wyliczenia znajdują się w tabeli na str. 58 -61 uzasadnienia decyzji I instancji). Mając na uwadze przepisy art. 91 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia korekty wieloletniej w odniesieniu do 2014 r. przyjął do wyliczenia korekty wieloletniej w 2010 r. współczynnik struktury sprzedaży WSS w wysokości 39%, w 2011 r. współczynnik WSS w wysokości 45%, w 2012 r. współczynnik WSS w wysokości 48% oraz w 2013 r. i 2014 r. współczynnik WSS w wysokości 47%. Wskazano ponadto, że powyższy sposób wyliczenia korekty wieloletniej jest zgodny ze stanowiskiem Miasta zawartym w piśmie z dnia 27 lutego 2017 r.

Różnica pomiędzy kwotą korekty wieloletniej w odniesieniu do 2014 r. wykazaną przez stronę w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. a wyliczoną przez organ podatkowy wynika z faktu, że do rozliczenia podatku od towarów i usług od 2011 r. Miasto stosowało współczynnik VAT niezgodnie z przepisami art. 90 ust. 3, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wyłączeniem z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości W skardze wniesionej na powyższą decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik Ł. Miasta na prawach powiatu zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

- Miasto nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie usług promocji wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. wyselekcjonowanych przez Miasto usług dotyczących wyłącznie promocji marki "Ł." oraz logotypu Miasta - w sytuacji, gdy poniesione wydatki pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi;

- z uwagi na to, że zadania promocyjne mieszczą się w zadaniach własnych Miasta, automatyczne wykluczenie możliwości występowania pośredniego związku pomiędzy wydatkami promocyjnymi a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Ł., co przekłada się na brak prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego - w sytuacji, gdy niewątpliwie pomiędzy czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Miasto a wskazanymi konkretnymi wydatkami na promocję istnieje związek pośredni;

- brak możliwości wskazania wyłącznie bezpośredniego związku konkretnego wydatku promocyjnego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT prowadzi do braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od takiego wydatku, a tym samym do całkowitego zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy wydatek związany jest z całokształtem działalności podatnika (pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi) - w sytuacji, gdy w świetle regulacji ustawy VAT wykładanych zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasady neutralności VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT od wydatków związanych pośrednio z działalnością opodatkowaną;

2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - poprzez uznanie, że pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika w ogóle nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków podczas, gdy zgodnie z Dyrektywą VAT podatkiem naliczonym jest podatek poniesiony w różnych składnikach kosztów związanych z czynnościami opodatkowanymi;

3. art. 90 ust. 3-5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Miasto nieprawidłowo dokonało wyłączenia z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów;

4. art. 191 O.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz błędne uznanie, że wydatki poniesione na promocję Miasta nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi;

5. art. 121 § 1 w zw. z 210 § 4 O.p. poprzez pomijanie wyjaśnień Miasta w zakresie niemożności powiązania poniesionych wydatków promocyjnych Miasta z konkretną sprzedażą opodatkowaną oraz niedostateczne uzasadnienie Decyzji mogące wprowadzać w błąd co do rzeczywistej treści powoływanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia (...) r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe, do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, sprawę zarejestrowano pod sygn.(...).

Postanowieniem z (...) r. postępowanie sądowe podjęto z urzędu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika zaś, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przechodząc do istoty sporu poddanego kontroli tutejszego Sądu przypomnieć trzeba, iż sporne są dwie kwestie, tj. prawo Miasta do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług na promocję marki "Ł." oraz logotypu Miasta.

Czy wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy mieszczą się w formule określonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w sytuacji gdy przedmiotowe nabycia dotyczyły usług mających na celu promocję Miasta Ł. poprzez promocję marki "Ł." oraz logotypu Miasta, a źródło finansowania stanowiły w całości środki własne Miasta.

W ocenie strony skarżącej celem działań marketingowych było zwiększenie rozpoznawalności marki "Ł." wśród potencjalnych kontrahentów Miasta, jak również zbudowanie pozytywnego wizerunku w mediach, jak i wśród mieszkańców. Zdaniem strony wydatki ponoszone przez Miasto na promocję pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dokonywaną sprzedażą opodatkowaną w tym m.in. z ofertą komercyjną Miasta z zakresu nieruchomości (sprzedaży/najmu/dzierżawy nieruchomości należących do Miasta) skierowaną do potencjalnych inwestorów. Odpowiednie wypromowanie Miasta jako miejsca dogodnego dla prowadzenia biznesu, ale również posiadającego odpowiednie zaplecze socjalno-kulturalne (w tym również sportowe i artystyczne) wzmocni pozycję negocjacyjną Miasta, co w ostatecznym rozrachunku pozwoli na wynegocjowanie wyższej ceny z potencjalnym nabywcą/wydzierżawiającym. Co za tym, strona nie ma wątpliwości, iż poniesione wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną strony.

Zdaniem organów kwestionowane wydatki nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej - z punktu widzenia gminy - dominują nad ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi. Organy uznały, iż co do zasady podstawę do odliczenia uzasadnia istnienie bezpośredniego związku zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną, zaś w zakresie związku pośredniego (tzw. kosztów ogólnych), tylko wówczas, gdy wydatki poniesione na usługi i towary stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez podatnika towarów i usług, a związku takiego strona nie wykazała. Podniosły nadto, że czynności podejmowane przez Miasto w postaci promocji jego nazwy i logotypu są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (poza systemem tego podatku), co powoduje, że bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami, a działalnością gospodarczą podatnika jest przerwany, co z kolei uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego.

Po wtóre, zagadnieniem spornym jest sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Miasto tę proporcję ustaliło wyłączając z niej obrót z tytułu sprzedaży związanej z użytkowaniem wieczystym, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów. Organ takie wyłączenie ocenił jako niewłaściwe, przytaczając w tym zakresie argumenty ugruntowanej już linii orzeczniczej.

Zdaniem Sądu, w składzie kontrolującym zaskarżoną decyzję, rację w opisanym sporze, należy przyznać organom podatkowym. Dostrzec trzeba, iż ocena Sądu w pierwszej kwestii znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, bowiem problematyka związana z prawem do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług promocji Miasta była już przedmiotem orzeczeń zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 804/16 i I SA/Łd 805/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznał skargi kasacyjne Miasta od tych wyroków (sygn. akt I FSK 261/17 oraz I FSK 262/17). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko znalazło potwierdzenie i w kolejnym orzeczeniu wydawanym przez tutejszy Sąd, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1024/17, w której przedmiotem kontroli były wydatki na promocję Miasta rozliczane w 2012 r. Sąd w składzie niniejszym, przedstawione w przywołanych orzeczeniach stanowisko w pełni podziela, dlatego też argumentacja zawarta w tych orzeczeniach zostanie powtórzona w uzasadnieniu wyroku zapadłego w niniejszej sprawie.

Przechodząc do istoty problemu, zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a także kolejne przepisy, które dają prawo do częściowego odliczenia wydatków o mieszanym charakterze.

Dokonując wykładni powołanych przepisów należy rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z konkretnymi transakcjami wymienionymi w art. 5 tej ustawy, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i jego krajowym odpowiedniku - art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka samorządu terytorialnego - jaką w rozpatrywanej sprawie jest Miasto Ł. - musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Należy jednak podkreślić, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina (miasto) działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Z pozycji ustrojowej gminy/miasta wynika, że jakkolwiek może wykonywać w pewnym zakresie czynności mające charakter działalności gospodarczej, to istotą jej funkcjonowania jest organizowanie i zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej - ogółu mieszkańców danego terenu. Powoduje to, że działalność takiego organu w dominującym stopniu jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej - art. 13 ust. a Dyrektywy 112. Jak wynika ze zdania drugiego i trzeciego tego przepisu, co potwierdza w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

Zakres działania gminy (Miasta), jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie o samorządzie gminnym i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym. Gminy mogą wprawdzie prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Jednak podstawowym przedmiotem ich działalności są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy/miasta. Do zakresu działania takiej jednostki należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy/miasta, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Poniesione przez Miasto wydatki na promocję nazwy "Ł." mają więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą, najmem czy dzierżawą nieruchomości komunalnych, sprzedażą innych składników majątku trwałego innego niż nieruchomości. Celem projektu jest przede wszystkim wzrost prestiżu i poprawa wizerunku Miasta, co będzie miało znaczenie dla pozycji wszystkich działających w nim przedsiębiorców, jak i podmiotów, które na terenie Ł. chciałyby rozpocząć działalność gospodarczą, czy zainwestować w nieruchomości. Projekt ten nie ma natomiast takiego związku z czynnościami opodatkowanymi w zakresie obrotu nieruchomościami komunalnymi, czy innym majątkiem trwałym, aby można było przyjmować, że będzie on wykorzystywany do ich wykonywania w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W takim samym zakresie jak w odniesieniu do nieruchomości komunalnych będących w zasobach Miasta przyczynia się bowiem do wzrostu atrakcyjności innych nieruchomości, położonych na terenie Ł., należących do innych podmiotów.

Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że działania podejmowane w ramach promocji nazwy miasta oraz jego logotypu, a służące zwiększeniu atrakcyjności Miasta, która może mieć znaczenie dla popytu i cen na rynku wszystkich nieruchomości w Ł., w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z obrotem nieruchomościami komunalnymi, mają charakter na tyle pośredni i luźno powiązany z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych, że nie wystarcza on do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 112. Należało zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że pomiędzy poniesionymi przez Miasto wydatkami na promocję i poprawę wizerunku Miasta, a czynnościami opodatkowanymi nie zaistniał tak ścisły i konkretny związek, który uzasadniałby przyznanie Miastu prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Analizując działalność promocyjną Miasta przez pryzmat wykonywania innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności Ł., chociażby jako obszaru inwestycyjnego, będzie prowadziło do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocję Miasta pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami mienia Miasta. Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia Miasta, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości mienia miasta. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak np. sprzedaż, najem lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, albo wydatki wprost reklamujące takie konkretne nieruchomości jako przedmiot obrotu.

Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia jako koszty ogólne Miasta, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd w rozpatrywanej sprawie, podtrzymuje stanowisko, że nie można porównywać na gruncie podatku od towarów i usług sytuacji jednostki samorządu terytorialnego do sytuacji przedsiębiorcy. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jednoznacznie stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyroki: NSA: z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14; z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 491/16 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ istotą działalności jednostki samorządu terytorialnego nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, o czym była wyżej mowa, to wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika - przedsiębiorcy, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez taką jednostkę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem ogólnej działalności promującej własne towary lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W sytuacji jednostki samorządu terytorialnego promocja, niezależnie od potencjalnych szerszych korzyści z niej wynikających, stanowi przede wszystkim sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina/miasto realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Reasumując, wydatki na realizację programu promocyjnego, zdaniem Sądu, nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają np. na atrakcyjność nieruchomości, które gmina może wykorzystać w celach komercyjnych. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie drugiego ze spornych zagadnień, tj. wyłączenia przez Miasto z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków oraz sprzedażą gruntów, Miasto stanęło na stanowisku, że zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy VAT sformułowanie "używanie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika" należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną.

Zgodnie z art. 90 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.:

1. "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy".

W związku z tym należy podnieść, że nie ma wątpliwości co do tego, że budynki, grunty oraz prawa wieczystego użytkowania stanowią środek trwały (w przypadku budynków także podlegających amortyzacji) Miasta. Warunkiem niezaliczenia obrotu ze sprzedaży tego rodzaju mienia do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3, jest używanie ich na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. W razie, gdy warunek ten nie jest spełniony, podatnik jest obowiązany uwzględnić obrót z tytułu sprzedaży budynków, wieczystego użytkowania i gruntów do wskazanej w ust. 3 proporcji.

Kwestia wykładni art. 90 ust. 5 ustawy VAT była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14; z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14; z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14; z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 814/14; z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14; z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14; z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14 - dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach.

Art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Odnośne wykładni art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy wypowiedział się TSUE, m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji szóstej Dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT. Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem strony, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe, ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy VAT należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy VAT, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W zakresie pojęcia "dóbr inwestycyjnych", w świetle powyższego orzecznictwa TSUE chodzi o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy VAT, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. - jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć trzeba, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę, a to sprzedaż, wydzierżawianie, oddanie w użytkowanie wieczyste, sprzedaż wieczystego użytkowania, wynajem lokali, sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali komunalnych, wydzierżawianie gruntów rolnych nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Obrót z tytułu czynności związanych ze sprzedażą wieczystego użytkowania, gruntów i budynków winien być zatem uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Na marginesie dodać trzeba, że powoływany w skardze na uzasadnienie poprawności stanowiska strony skarżącej w powyższej kwestii wyrok tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 328/15 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia wydanym w dniu 5 września 2019 r. w sprawie I FSK 1720/15, którym nie tylko uchylono wyrok sądu I instancji, ale i oddalono skargę, co wskazuje na słuszność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji w kwestii błędnego wyłączenia przez miasto z kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu sprzedaży związanej z wieczystym użytkowaniem, sprzedażą budynków czy gruntów.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że stanowisko Miasta w zakresie obu omówionych kwestii spornych jest błędne. W sprawie niniejszej nie zostały jednocześnie naruszone przepisy postępowania, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

P.C.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.