Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 19 czerwca 2007 r.
I SA/Łd 217/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński.

Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor, WSA Cezary Koziński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej A. P., Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące 2002 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia (...) Nr (...) co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;

2.

oddala skargę w pozostałej części;

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki jawnej A. P., Z. W. kwotę 361, - (trzysta sześćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania;

4.

określa, iż decyzja w zakresie określonym w punkcie 1 nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 8b pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. N 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT 1993), art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT 2004), art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.)ustalił dla A Spółki Jawnej A. P. i Z. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w wysokości 9.631 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za pozostałe miesiące 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.123,70 zł.

Decyzja ta została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskutek uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) Nr (...) decyzji organu I instancji z dnia (...) i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w dniu 31 grudnia 2001 r. spółka cywilna A (spółka ta przekształciła się następnie w spółkę jawną) zawarła umowę najmu z zamieszkałym w Republice Federalnej Niemiec C. W. Przedmiotem jej był lokal znajdujący się na terenie nieruchomości położonej w K. k. Ł. przy ul. A. Umowę zawarto na czas oznaczony-od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r.. Wysokość czynszu ustalono na 2.000 zł miesięcznie. Został on zapłacony jednorazowo (łącznie 24.000 zł) 31 grudnia 2002 r..

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. ustalono, iż wynajmującemu nadano numer identyfikacji podatkowej decyzją z (...) 2001 r. i w 2002 r. figurował on w ewidencji podatników urzędu podatkowego jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku VAT został od 1 listopada 2003 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wynajmując lokal spółka dokonała importu usług w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o VAT 1993 r. Za taki uważa się sytuację, w której usługi świadczone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś należność przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Moment powstania obowiązku podatkowego organ określił na postawie § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ w umowie najmu strony nie określiły w sposób precyzyjny terminu płatności czynszu Dyrektor przyjął (na podstawie art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego), że czynsz powinien być płacony z góry, miesięcznie do dziesiątego dnia miesiąca. Określił w związku z tym Spółce, na podstawie art. 15 ust. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993 wysokość należnego podatku od importu usług za poszczególne miesiące.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, iż w grudniu 2002 r. Spółka cywilna A odliczyła podatek naliczony (2.300,25 zł) wynikający z faktury VAT nr (...) z dnia (...) 2002 r., dokumentującej zakup toreb podróżnych w ilości 248 sztuk. Fakturę te wystawiła P.P.H. B s.c. M. B., T. B. z siedzibą w W. Torby w dniu nabycia zostały komisyjnie zniszczone przez pracowników podatniczki z uwagi na niską wytrzymałość tkaniny, z jakiej były wyprodukowane. Fakty te świadczą w ocenie organu o tym, iż celem zakupu nie było uzyskanie przychodu. Spółce cywilnej A nie przysługiwało więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr (...) z dnia (...)2002 r., ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT 1993 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Organ kontroli skarbowej stwierdził także zaniżenie podatku należnego w maju, czerwcu, wrześniu i listopadzie 2002 o podatek od przekazania artykułów spożywczych na cele reprezentacji, zawyżenie podatku naliczonego w styczniu, lipcu i grudniu 2002 r. o podatek naliczony przy zakupie usług gastronomicznych, nieprawidłowe przeniesienie podatku naliczonego z lutego na marzec 2002 r. (błąd w kwocie).

W związku ze stwierdzeniem, iż podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych za 2004 r. za okres styczeń - lipiec i wrzesień - grudzień 2002 r. wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc wyższą od kwoty określonej przez organ kontroli skarbowej ustalono, zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT 2004, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 1.991,70 zł odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Natomiast w związku ze stwierdzeniem, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r. w wysokości niższej od kwoty określonej przez organ kontroli skarbowej ustalono, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT 2004, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 132,00 zł odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji A Spółka Jawna A. P., Z. W. zakwestionowała prawidłowość określenia jej podatku należnego z tytułu importu usług. Podniosła, iż wynajmujący był i jest obywatelem polskim posiadającym polski numer identyfikacji podatnika. Jako podatnik określony w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT 1993 dokonał on na podstawie art. 14 ust. 6 wyboru zwolnienia poprzez złożenie sformalizowanego oświadczenia na druku VAT 6. Zdaniem Spółki wynajmujący zamierzał sprzedawać usługi najmu w sposób wskazujący na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, co powodowało, że z mocy prawa stał się podatnikiem VAT, a złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia spowodowało jedynie, że do czasu przekroczenia granicy obrotów określonych w art. 14 ust. 6 i art. 14 ust. 1 pkt 1 nie był czasowo tak zwanym podatnikiem czynnym. W przypadku niezłożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia już począwszy od pierwszej sprzedaży wynajmujący byłby płatnikiem czynnym podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy przyjmując oświadczenie, z treści którego wynikało, że miejscem zamieszkania wynajmującego są Niemcy, usankcjonował tym samym wskazany stan. Spółka stwierdziła bowiem, że w przeciwnym przypadku powinien był oświadczenie zwrócić i pouczyć składającego o konsekwencjach prawnych.

Jednocześnie strona skarżąca dopuszczając możliwość, że organ kontroli miał rację stwierdziła, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 nowej ustawy VAT, strona mogła do końca 2006 r. dokonać korekty podatku naliczonego, które to prawo uległo jednakże zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego. W ocenie Spółki zatem niedopuszczalne było ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.123,70 zł. Postępowanie organu zmierzało, zdaniem Spółki do wydłużenia postępowania podatkowego w taki sposób, że złożenie ewentualnej korekty stało się niemożliwe. Ponadto strona zwróciła uwagę, że identycznie brzmiące przepisy o sankcjach, zawarte w ustawie o VAT 1993 zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP.

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, pkt 2, § 3, § 3a, art. 63 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 8b pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5, ust. 6, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2a, ust. 3 pkt 2, ust. 3b, ust. 3c ustawy o VAT 1993, § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 1 pkt 5 lit. d, pkt 16 lit. a, b, c ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT 2004 utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...).

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy uznał, iż strona skarżąca w 2002 r. była usługobiorcą usługi pochodzącej z importu. Miejscem wykonania usługi najmu było bowiem terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a należność za usługi została przekazana osobie mającej miejsce zamieszkania za granicą (Niemcy). Fakt ten potwierdził Z. W., jeden ze wspólników Spółki, podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 31 maja 2004 r..

Organ odwoławczy powołał się następnie na art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o VAT 1993, z którego wynika, że w przypadku importu usług, tylko pobranie podatku od zagranicznego usługodawcy, który był zarejestrowanym podatnikiem podatku od i towarów i usług wyłącza nałożenie obowiązku podatkowego na usługobiorcę. W tym przypadku postępowanie dowodowe, w tym również uzupełniające, przeprowadzone przez organ odwoławczy, nie potwierdziło twierdzeń podatniczki, iż wynajmujący był podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług najmu. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, iż zarejestrował się on dla potrzeb tego podatku dopiero od 1 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś., do którego Dyrektor zwrócił się (w związku z zarzutami odwołania) z prośbą o przesłanie druku rejestracyjnego (VAT-R) oraz oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-6) złożonego przez C. W. ponownie poinformował, że do 1 listopada 2003 r. C. W. w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. figurował jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Na przedstawionej przez podatniczkę kserokopii pierwszej strony druku VAT-6, złożonego jakoby przez C. W. nie ma pieczątki II Urzędu Skarbowego Ł. - Ś., która potwierdzałaby fakt złożenia tego druku w urzędzie, natomiast z kserokopii potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr 331 nie wynika, aby przesyłka ta zawierała ten dokument.

Uznając za prawidłowe określenie przez organ I instancji momentu powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej poniósł dodatkowo, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu usług najmu powstaje niezależnie od tego, czy faktycznie najemca wywiązuje się z obowiązku spełnienia świadczenia pieniężnego. Prawidłowo zatem ustalono, że w badanej sprawie obowiązek podatkowy Spółki z tytułu usługi najmu nieruchomości powstał w każdym z miesięcy roku 2002 r..

Za niezasadny uznał zarzut pozbawienia strony możliwości korekty podatku naliczonego. Przywołał treść art. 19 ust. 1 i 2 a ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. do 25 marca 2002 i od 26 marca 2002 r. W stanie prawnym obowiązującym do 25 marca 2002 r. podatnik miał prawo dokonania odliczenia w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług (art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.) W przypadku uchybienia tym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony (art. 19 ust. 3b ustawy o VAT 1993 r.). W stanie prawnym obowiązującym od 26 marca 2002 r. obniżenie podatku należnego o naliczony z tytułu importu usług następowało w miesiącu następującym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od tego importu (art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT 1993), zaś gdy podatnik odliczenia takiego nie dokonał, prawo dokonania korekty deklaracji za ten okres przysługiwało mu nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 19 ust. 3b ustawy o VAT 1993). Korekty tej podatnik mógł dokonać, gdy zostały spełnione jednocześnie 2 przesłanki-nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrolne przez urząd skarbowy bądź organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta i w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług (art. 19 ust. 3c ustawy o VAT 1993). Skoro Spółka nie naliczyła podatku należnego z tytułu importu usług najmu i nie skorzystała z prawa do odliczenia w obowiązujących terminach, to tym samym prawo to utraciła. Organ odwoławczy wskazał także, iż import usług miał miejsce w 2002 r., a zatem wskazane w odwołaniu przepisy ustawy o VAT 2004 r. nie mają zastosowania do oceny prawa do obniżenia podatku. Zauważył ponadto, że z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji natomiast organ kontroli skarbowej zweryfikował dokonane przez Spółkę rozliczenie każdego miesiąca roku 2002.

W opinii Organu II instancji zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ustalił - w oparciu o art. 109 ust, 4 i 5 ustawy o VAT 2004 dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca 2002 r. w wysokości 768,30 zł, od września do grudnia 2002 r., w wysokości 1.223,40 zł, za sierpień 2002 r. w wysokości 132 zł (łącznie 2.123,70 zł). Powołał się na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, iż przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT 2004 mają zastosowanie zarówno do obowiązków podatkowych nowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy o VAT 1993. Zauważył także, iż Trybunał Konstytucyjny oceniając zgodność z Konstytucją art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT 1993 nie zakwestionował samej istoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a jedynie dopuszczenie do zastosowania wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie. Oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe również winno być ustalone od kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za każdy miesiąc odrębnie. Organ podatkowy pierwszej instancji w sentencji decyzji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.123,70 zł, w uzasadnieniu decyzji zaś nie przedstawił wyliczenia dodatkowego zobowiązania za każdy z miesięcy roku 2002 odrębnie. Jednakże uchybienie to nie miało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, bowiem wyliczona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego było prawidłowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Spółka Jawna A. P., Z. W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej, art. 121, art. 122, art. 123, art. 192, art. 200 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT 1993 wraz z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona stwierdziła, iż w sposób niedostateczny została wyjaśniona kwestia dokonania przez jej kontrahenta - C. W. rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skoro organ podatkowy przyjął od niego formularz VAT- 6, to usankcjonował fakt uznania go za podatnika VAT nieczynnego. Jeżeli stwierdziłby jakieś braki tego oświadczenia, to winien był wezwać podatnika do ich uzupełnienia na podstawie obowiązującego wówczas art. 9 i 64 § 2 k.p.a. i pouczyć go o skutkach złożonego pisma. Skarżąca we własnym zakresie zasięgnęła informacji o statusie swojego kontrahenta, a także informacji we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym, czy powinna wystawiać fakturę wewnętrzną w sytuacji, gdy jej kontrahent jest zwolniony z podatku VAT i pouczono ją, ze w przypadku wystawienia takiej faktury musiałaby odprowadzić podatek należny od importu usług bez prawa odliczenia podatku naliczonego. Obecnie organy podatkowe negują doręczenie im przez C. W. formularza VAT-6, ale ta istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność nie została w sposób wyczerpujący wyjaśniona. Zgodnie z art. 57 i 63 k.p.a. pismo uważa się za doręczone, gdy zostanie ono nadane w polskim urzędzie pocztowo-telekomunikacyjnym. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na niepełnych informacjach, powziętych zresztą w toku czynności, w których stronę pozbawiono udziału. Nie wyjaśniono np., dlaczego w dniu 21 października 2003 r. przy okazji zgłoszenia rejestracji VAT-R dokonano aktualizacji zamiast rejestracji formularza NIP-1 (w ocenie strony może to sugerować, że pierwszy NIP-1 rejestracyjny również zaginął), nie wyjaśniono, według jakich zasad są przechowywane dokumenty, od kiedy i jakie dane były zapisywane w systemie POLTAX. Wskazywanie, jako dowodu braku doręczenia na brak pieczątki Urzędu na formularzu, a na dowodzie nadania treści załączonej korespondencji, nie jest wystarczające.

Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę 2 300,25 z faktur, dokumentujących wydatek, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zarzuciła, nie uzasadniając szerzej swojego stanowiska, iż decyzja narusza art. 123, 200 i 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego na poparcie rozstrzygnięcia.

Zarzucając naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT 1993 i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 podniosła, iż sankcja dotyczy roku 2002, a wówczas obowiązywała ustawa o VAT 1993. Ponadto organy podatkowe pominęły, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP określonej normy prawnej, a nie przepisu prawnego, rozumianego jako konkretna jednostka redakcyjna aktu prawnego. Skoro unormowania w ustawie o VAT 1993 i ustawie o VAT 2004 są tożsame, to stwierdzenie niezgodności z Konstytucją normy o tej samej treści skutkuje tym, iż nie zachodzi konieczność ponownego badania jej konstytucyjności. Skoro wszystkie organy publiczne, a więc również podatkowe, mają obowiązek bezpośredniego stosowania Konstytucji, to nie stosując się do orzeczenia Trybunału stwierdzającego niekonstytucyjność danej normy naruszają art. 2 i 8 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, iż powołany przez stronę skarżącą art. 57 k.p.a. nie dotyczy doręczeń, lecz zachowania terminu. Nie miały również w tym przypadku zastosowania art. 63 i art. 64 § 2 k.p.a., dotyczą one bowiem podań i braków, które mogą w nich występować. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r. został wyznaczony Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z aktami sprawy zapoznał się Z. W. - jeden ze wspólników spółki, który stwierdził "brak nowych ustaleń i dowodów". Odpierając zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT 1993 związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy VAT 2004. Konstytucyjność obecnie obowiązujących przepisów w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie została podważona przez Trybunał Konstytucyjny, a zatem nie ma podstaw do odmowy ich stosowania w niniejszej sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna, choć z innych powodów, niż w niej wskazane. Sąd administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję administracyjną nie jest jednak związany wnioskami, zarzutami skargi i powołaną w niej podstawą prawną. Wiążą go jedynie granice danej sprawy oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony (poza przypadkiem, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności-art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Zarzuty, sformułowane w skardze dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności odnieść się należy do tych drugich. Tylko bowiem wówczas, gdy postępowanie zostanie przeprowadzone prawidłowo i wyczerpująco zostanie ustalony stan faktyczny można się wypowiedzieć co do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego bądź ich wykładni.

Ustalenie stanu faktycznego jest jednym z istotnych etapów stosowania prawa. W jego ramach organy podatkowe winny wyjaśnić te okoliczności, które są niezbędne dla celów rozstrzygnięcia. Stwierdzając zatem w pierwszym etapie, jaka norma według ich oceny winna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, winny określić fakty prawnie relewantne, podlegające ustaleniu, następnie winny wskazać dowody, jakie należy przeprowadzić w celu ich stwierdzenia i dowody te przeprowadzić (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), następnie je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wynik tej oceny, jej przebieg oraz ustalone fakty winny zostać opisane w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzając postępowanie dowodowe organy podatkowe winny też mieć na względzie, iż strona musi mieć zapewniony udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), także w postępowaniu dowodowym (uprawnienia strony w tym postępowaniu określają m.in. art. 190, 192, art. 188 czy 200 Ordynacji podatkowej).

W tym przypadku jedną z kwestii spornych było istnienie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług. Oceniając zupełność postępowania dowodowego w tym zakresie przypomnieć zatem należy regulacje, dotyczące importu usług, zawarte w ustawie o VAT 1993 r. Ich treść determinuje bowiem zakres tego postępowania. Ustawa definiuje import usług jako usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej (art. 4 pkt 5 ustawy o VAT 1993). Import usług jest, zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu. Osoby, będące usługobiorcami usług pochodzących z importu zostały wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT 1993 jako podatnicy tego podatku. Podstawą opodatkowania w przypadku tej czynności jest kwota, która usługobiorca obowiązany jest zapłacić (z wyjątkiem usług turystyki wyjazdowej, gdy ustalana jest ona zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 1993 - art. 15 ust. 5 tej ustawy). Jednocześnie jednak przepisu art. 15 ust. 5 ustawy o VAT 1993 nie stosuje się, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru oraz w przypadku, gdy podatek został pobrany od podatnika, mającego siedzibę, miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT 1993). Przepis ten zapobiegać ma zatem sytuacji podwójnego naliczenia (od usługodawcy i usługobiorcy) podatku od tej samej czynności. Uzależnia przy tym zastosowanie wyjątku od zasady, iż podatnikiem w przypadku importu usług jest usługobiorca od faktycznej zapłaty podatku przez usługodawcę (użyto zwrotu "pobrany"), nie zaś tylko od statusu usługodawcy jako podatnika polskiego podatku od towarów i usług.

W tym przypadku organy podatkowe winny więc ustalić, czy usługa (w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT 1993) była świadczona na terytorium RP, przez kogo i na czyją rzecz, czy należność za nią miała być przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, jaka była wysokość tej należności, a także, czy podatek od tej czynności nie został już pobrany od usługodawcy, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT 1993. Kwestie te zostały w postępowaniu podatkowym wyjaśnione w sposób dostateczny. Pozostaje bowiem poza sporem, iż lokal będący przedmiotem najmu położony był na terytorium Polski, zaś wynajmujący w roku 2002 miał miejsce zamieszkania za granicą i to jemu miał być przekazywany zgodnie z umową czynsz najmu. Podkreślić należy, z uwagi na treść uzasadnienia skargi, iż dla potrzeb oceny, czy dana czynność jest importem usług kwestią obojętną jest posiadane przez usługodawcę obywatelstwo. Ustalono także w sposób niewątpliwy, że usługobiorcą była strona skarżąca. Ustalono także, że podatek od tej czynności nie został pobrany od C. W. - usługodawcy. Zauważyć bowiem należy, iż strona, powołując się na fakt dokonania rejestracji przez wynajmującego dla potrzeb podatku od towarów i usług, twierdziła, iż jednocześnie wybrał on zwolnienie od tego podatku. Tym samym podatek taki, nawet gdyby fakt rejestracji został wykazany, nie zostałby od C. W. pobrany. Kwestia rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (skoro strona twierdziła, iż C. W. był podatnikiem zwolnionym z podatku od towarów i usług) w świetle wskazanych wyżej przepisów nie była zatem istotna dla rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest zatem nieuzasadniony.

Na marginesie jedynie stwierdzić należy, iż nie można się zgodzić ze stroną, iż kwestia rejestracji C. W. jako podatnika VAT zwolnionego nie została dostatecznie wyjaśniona. Organy podatkowe zebrały dowody na tę okoliczność i oceniły je, zaś dokonana ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Jak trafnie bowiem wskazano w uzasadnieniach decyzji, strona skarżąca dysponowała jedynie kserokopią oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku wraz z kserokopią nadania - nie wiadomo przez kogo-jakiejś korespondencji do Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. W aktach sprawy znajduje się zresztą tylko pierwsza strona tego oświadczenia, nie ma dalszej jego części, m.in. tej, w której wskazana jest data jego złożenia przez podatnika. W treści oświadczenia o wyborze zwolnienia C. W. nie wskazał też numeru NIP, choć obowiązek posiadania numeru identyfikacji podatnika i podawania go we wszystkich dokumentach dotyczących wykonywania zobowiązań podatkowych istniał od 1 stycznia 1996 r. (art. 23 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników -Dz. U. z 2004 r. Nr 261,poz. 2681 ze zm.). Numer ten nadawany jest jednokrotnie (art. 5 ust. 1 powołanej ustawy o zasadach ewidencji). C. W. nadano go dopiero 4 lipca 2001 r. (na podstawie jego zgłoszenia rejestracyjnego) jako osobie nieprowadzącej działalności gospodarczej, zaś zgłoszenie aktualizacyjne dokonane zostało w październiku 2003 r. wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym dla potrzeb podatku VAT w związku z tym, iż C. W. rozpoczął działalność gospodarczą (fakty te wynikają z informacji, jakiej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. udzielił Dyrektorowi Izby Skarbowej-k. 276 akt podatkowych). Podniesiony w skardze zarzut, iż pierwotne zgłoszenie identyfikacyjne zaginęło w urzędzie jest zatem nietrafny. Nie można też podzielić poglądu strony, iż z art. 57 i 63 k.p.a. wynika domniemanie doręczenia urzędowi przesyłki nadanej za pośrednictwem poczty. Strona nie wskazała wprawdzie konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, z którego wniosek wysnuła, z treści uzasadnienia wywnioskować jednak można, że opierała się na treści art. 57 § 5 k.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Przepis ten stanowił: "Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem nadano pismo w polskiej placówce pocztowej albo złożono w polskim urzędzie konsularnym. Termin uważa się za zachowany również w przypadku, gdy przed jego upływem żołnierz lub członek załogi statku morskiego złożył je w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku, a także gdy osoba pozbawiona wolności złożyła pismo w administracji zakładu karnego." Z kolei przepis art. 63 § 1 k.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) stanowił: " Podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia) mogą być wnoszone pisemnie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, poczty elektronicznej a także ustnie do protokołu". Pierwszy z nich odnosił się więc do terminów czynności (ich zachowania) w postępowaniu administracyjnym w przypadku posługiwania się pocztą przy doręczaniu pism do organu administracji, drugi zaś wskazywał formę i sposób wnoszenia podań. Z żadnego z tych przepisów nie można jednak wysnuć wniosku, iż nadanie pisma w urzędzie pocztowym jest równoznaczne z jego doręczeniem (porównać wystarczy treść chociażby art. 44 k.p.a. zd. in fine w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., gdzie wyraźnie ustawodawca stwierdził, iż przy spełnieniu pewnych warunków pismo uważa się za doręczone mimo faktycznego niedokonania doręczenia).

Strona miała też zapewniony udział w postępowaniu podatkowym i mogła wypowiedzieć się co do zebranych dowodów, w tym również tych dotyczących statusu C. W. jako podatnika podatku od towarów i usług. Z możliwości tej zresztą korzystała, składając wyjaśnienia i zapoznając się z zebranym materiałem dowodowym (przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (...)). Wyznaczono jej też termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (wezwanie doręczno 24 sierpnia 2005 r.). Zarzut naruszenia art. 121, 123, 192 i 200 Ordynacji podatkowej uznać zatem należy także za nieuzasadniony.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżąca winna była uwzględnić w rozliczeniu za każdy z miesięcy 2002 r. podatek należny z tytułu importu usług.

Kolejny zarzut skargi odnosi się do kwestii zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie toreb turystycznych (podkreślić należy, iż w skardze zarzut ten został sformułowany bardzo lakonicznie i jedynie porównanie kwot pozwoliło Sądowi ustalić, do jakiego zakupu zarzut ten się odnosi). W tym przypadku strona również zarzuciła naruszenie art. 123, 200 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, uprawnienie strony do czynnego udziału w sprawie, również poprzez możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału nie zostało w tym postępowaniu naruszone. Strona składała w tym zakresie wyjaśnienia (pismo z 16 lipca 2004 r.).W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano dowody, na jakich oparł się organ dokonując ustaleń, a także wskazano, którym z nich i z jakiego powodu nie dał wiary (str. 6 uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego). Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się bezpośrednio do tej kwestii (choć w opisie stanu faktycznego opisał ustalenia i stanowisko prawne organu I instancji), jednakże strona w odwołaniu nie kwestionowała ani ustaleń faktycznych w tym zakresie, ani nie zarzucała naruszenia przepisów prawa-art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT 1993, organ odwoławczy zaś nie kwestionował ani prawidłowości ustaleń, ani prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Wprawdzie ma on obowiązek ponownego rozpoznania sprawy co do jej istoty (art. 127 Ordynacji podatkowej), jednakże nie oznacza to konieczności ponownego dokonywania ustaleń, które nie są kwestionowane przez stronę (w odwołaniu strona winna wszak wskazać zarzuty przeciw decyzji-art. 222 Ordynacji podatkowej) i które przy ponownym badaniu nie budzą wątpliwości. Podkreślić też należy, iż określając wspólnikom spółki jawnej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 organy podatkowe nie uznały wydatku na zakup toreb od B za koszt uzyskania przychodu. Skarga Z. W. na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2005 r., sygn akt I SA/Łd 970/05. Zauważyć należy, iż wówczas wspólnik spółki również nie kwestionował wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu.

Z tego względu skargę w zakresie, w jakim odnosi się ona do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za pozostałe miesiące 2002 r. należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Decyzja w tej części nie narusza bowiem przepisów prawa.

Ostatni zarzut skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego - art. 2 i 8 Konstytucji RP oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT 1993. Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż wskazane w odpowiedzi na skargę.

W tym przypadku podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art. 109 ust. 4,5 i (co wskazane zostało dopiero w uzasadnieniu i podstawie prawnej decyzji organu) ust. 6 ustawy o VAT 2004 r. Przepisy te zawierały uregulowania tożsame, jak art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT 1993 r. Te ostatnie w niniejszej sprawie nie zostały przez organy podatkowe zastosowane. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało bowiem ustalone decyzją wydaną po 1 maja 2004 r., kiedy ustawa o VAT 1993 r. już nie obowiązywała, stąd podstawę jej wydania mogły stanowić tylko przepisy obowiązujące w dacie jej wydania (pogląd ten został już ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych - w powołanej uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, opubl. w ONSAi WSA z 2006 r., nr 1,poz. 23, jak i - w odniesieniu do ust. 5 i 6 art. 109 ustawy o VAT 2004 - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I FSK 176/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 187817 czy z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 847/05, opublikowanym w Bazie Orzeczeń na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Instytucja sankcji administracyjnych została bowiem uregulowana identycznie w ustawie o VAT 1993 i w ustawie o VAT 2004 r. Obowiązek podatkowy, który powstał przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT 1993 nie przestał istnieć mimo uchylenia ustawy o VAT 1993 na mocy art. 175 ustawy o VAT 2004 r. Wobec identyczności stanu prawnopodatkowego pod rządem obu ustaw jest to ten sam obowiązek i jego konkretyzacja może nastąpić na podstawie przepisu ustawy nowej, obowiązującej w dacie wydawania decyzji (tak w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/05).

Przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT 1993 były poddane ocenie Trybunału Konstytucyjnego pod kątem ich zgodności z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. akt K 17/97 Trybunał stwierdził, iż przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT 1993 są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W pozostałym zakresie uznał przepisy te za zgodne z art. 2 oraz w całości za zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (wyrok opubl. w OTK z 1998 r., nr 6,poz. 112). Zgodzić się należy ze skarżąca Spółką, iż skoro Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już raz co do zgodności z Konstytucją przepisów, których brzmienie było identyczne jak stanowiących podstawę orzekania w sprawie niniejszej, to dokonując wykładni art. 109 ust. 4,5 i 6 ustawy VAT 2004 organy podatkowe winny okoliczność tę uwzględnić. Także i sąd administracyjny, orzekając w sprawie, której zastosowano wskazany przepis, winien interpretować art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT 2004 zgodnie z oceną zgodności z Konstytucją RP, dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do przepisu analogicznie brzmiącego (art. 193 Konstytucji RP nakazuje sądowi zadać pytanie Trybunałowi Konstytucyjnemu tylko wówczas, gdy konieczne jest to dla rozstrzygnięcia sprawy i gdy Sąd nie zna odpowiedzi na pytanie, czy przepis ustawy jest zgodny z Konstytucją RP- por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, opubl. w ONSAi WSA z 2007 r., nr 1,poz. 3 i powołane tam orzecznictwo).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć trzeba, iż podatnikiem podatku od towarów i usług (a więc również podmiotem zobowiązanym do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego) jest w tym przypadku - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT 1993 - spółka jawna (wstąpiła ona we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej - art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną). Podatnikiem jest więc jednostka organizacyjna, nieposiadająca osobowości prawnej (przymiotu osoby prawnej nie ma ani spółka cywilna, ani spółka jawna-art. 33 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 8 § 1 i art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy tej spółki odpowiadają wprawdzie solidarnie całym swoim majątkiem ze spółką cywilną czy jawną za zaległości podatkowe spółki i jej wspólników, wynikające z działalności spółki, jednakże i ta odpowiedzialność ma miejsce dopiero po przeprowadzeniu w stosunku do wspólników odrębnego postępowania (art. 107 § 1 w z. z art. 115 Ordynacji podatkowej). Wspólnicy spółki (w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., kiedy to doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc)nie ponosiliby zaś odpowiedzialności karno-skarbowej z tego tytułu na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83,poz. 931 ze zm.). Za zachowanie spółki jawnej czy cywilnej jako podatnika odpowiada bowiem ta spółka, nie zaś jej wspólnicy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził zaś, iż: " Sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karno-skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną. Odpowiedzialność administracyjna podatnika niebędącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe".

W tym przypadku podatnikiem, któremu wymierzone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcja administracyjna) była spółka jawna. Nie był zatem możliwy zbieg odpowiedzialności administracyjnej i karno-skarbowej w odniesieniu do tego samego podmiotu (por. uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1.04, opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., Nr 3,poz. 51 dotyczącą stosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT 1993 r. w odniesieniu do spółki cywilnej). Za taki nie może być uznane posiłkowe nałożenie na spółkę grzywny-art. 24 § 1 i art. 184 § 1 Kodeksu karno-skarbowego. Ustawa z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197,poz. 1661 ze zm.)weszła zaś w życie dopiero 28 listopada 2003 r. i nie mogła mieć zastosowania do czynów popełnionych wcześniej. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżącej spółki organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 2 i 8 Konstytucji RP, w tym zakresie Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował bowiem zgodności tożsamo brzmiących przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT 1993 z Konstytucją RP.

Decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podlega jednakże uchyleniu z innych przyczyn niż wskazane w skardze. W ocenie organów podatkowych (a ocena ta uznana została przez Sąd za prawidłową) skarżąca spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe za sierpień 2002 r. oraz zawyżyła różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za pozostałe miesiące 2002 r. Jak trafnie podniósł w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w roku 2002 rozliczane było w okresach miesięcznych (art. 10 ust. 1 ustawy VAT 1993, wyjątek od tej zasady, wprowadzony 1 października 2002 r. nie dotyczył skarżącej), a art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy VAT 2004 odwołuje się do danych zawartych w deklaracji podatkowej, to tym samym i dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno być określone w odniesieniu do tych samych okresów rozliczeniowych. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił to zobowiązanie w łącznej kwocie, w rozstrzygnięciu nie wskazując nawet, jakiego okresu ono dotyczy. Rozstrzygnięcie decyzji winno zaś w sposób jasny i precyzyjny określać rodzaj i rozmiar obowiązków strony, nie powinno ono być ogólnikowe i niejasne (por. J.Borkowski (w:) B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006,s. 782-783). Zauważyć też należy, iż jasne określenie zobowiązania i wskazanie okresu, jakiego dotyczy jest istotne chociażby z uwagi na treść art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną decyzji w tym zakresie organ I instancji wskazał art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT 2004. Z hipotezy powołanych przepisów wynika, iż ust. 4 odnosi się do sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykaże kwotę zobowiązania niższą od należnej, zaś ust. 5- gdy wykaże kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. O ile pierwszy z opisanych w hipotezie normy stanów faktycznych zachodził w niniejszej sprawie (choć odnosił się tylko do jednego miesiąca), o tyle drugi (z ust. 5) nie miał miejsca (zawyżono kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, tak organ wskazał też w uzasadnieniu). Nie wiadomo zatem, od jakiej podstawy faktycznie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało naliczone (w uzasadnieniu decyzji wskazano wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego odrębnie za sierpień, natomiast za pozostałe miesiące łącznie za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2002 r.). Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej niewątpliwie zatem naruszała zarówno art. 109 ust. 5 ustawy o VAT 2004, jak i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zauważył, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nieprawidłowo określone za okresy, jakie nie wynikają z treści obowiązujących przepisów. Uznał jednakże, iż wobec prawidłowego wyliczenia rachunkowego uchybienie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Nawet jednak w uzasadnieniu swojej decyzji nie podał prawidłowo wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego odrębnie za każdy z miesięcy. Ponadto w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał zarówno art. 109 ust. 5, jak i art. 109 ust. 6 ustawy VAT 2004. W uzasadnieniu, naruszając art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tej części. Powyższe uchybienia, stanowiące naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT 2004), jak i przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W istocie bowiem nie wiadomo, z jakiego tytułu ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2002 r. i od jakiej podstawy je wyliczono. Skutkuje to koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Wstrzymanie wykonania decyzji w części uwzględniającej skargę uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składają się wpis od skargi oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego oparto na art. 206 p.p.s.a. W tym przypadku skarga została uwzględniona tylko częściowo (w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu uwzględniono ją w ok. 23%).