Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2717411

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 20 sierpnia 2019 r.
I SA/Łd 210/19
Wartość rynkowa jako podstawa opodatkowania budowli.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski.

Sędziowie WSA: Tomasz Adamczyk (spr.), Joanna Tarno.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję;

2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz G. S. kwotę 4037 (cztery tysiące trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Burmistrza Miasta O. z dnia (...) roku, uchylającej decyzję Burmistrza O. z dnia (...) roku i ustalającej G. S. i I. Ł. - S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. A 2, działka nr (...), za 2012 rok w kwocie 14.580,00 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, uchyliło decyzję Burmistrza O. z dnia (...) roku w całości i ustaliło G.S. i I. Ł. - S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. A 2, działka nr 19/5, za 2012 rok w kwocie 13.997,00 zł W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Burmistrz Miasta O. decyzją z dnia (...) roku, ustalił G.S. i I. Ł. - S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O., przy ul. A 2 za 2012 rok w kwocie 790,00 zł, opodatkowując 1000,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Burmistrz Miasta O. postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2017 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia (...) roku w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok. Postanowieniem z dnia (...) września 2017 r. Burmistrz Miasta O. postanowił włączyć do prowadzonego postępowania protokół kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2017 r. Postanowieniem z dnia (...) września 2017 r. organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego G. T., na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku (hali magazynowej) ze wskazaniem powierzchni przypadającej na każdą z działek 19/3 i 19/5 oraz wartości rynkowej budowli zlokalizowanych odrębnie na każdej z działek 19/3 i 19/5. W dniu 27 października 2017 r. pracownicy organu pierwszej instancji wraz z biegłym rzeczoznawcą majątkowym G. T., geodetą uprawnionym R. M. wraz z geodetą P. M. przy udziale G. S. przeprowadzili oględziny przedmiotowej nieruchomości. W dniu 20 listopada 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła opinia biegłego - operat szacunkowy z wyceny budowli. Postanowieniem z dnia (...) listopada 2017 r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 18 grudnia 2017 r. pełnomocnik podatnika wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Burmistrz Miasta O. zaskarżoną decyzją z dnia (...) roku, uchylił decyzję Burmistrza O. z dnia (...) roku nr (...) i ustalił G. S. i I. Ł. - S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. A 2, działka nr 19/5, za 2012 rok w kwocie 14580,00 zł, opodatkowując 1000,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 525,99 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 117500,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. przypomniało, że organ pierwszej instancji wskazał, że zachodzi podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.), i uchylił decyzję z dnia (...) roku, którą organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O., przy ul. A 2 za 2012 rok w kwocie 810,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że z wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych) prowadzonych dla przedmiotowej nieruchomości G.S. wraz z żoną I. Ł. - S. są współwłaścicielami na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. A 2, działka nr 19/5 w obrębie O. 3, o powierzchni 1000.00 m, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ba - tereny przemysłowe, na której (a także sąsiedniej działce 19/3) znajduje się budynek, zaliczony do zbiorników, silosów i budynków magazynowych". G. S., jak wynika z ewidencji działalności gospodarczej jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A, przeważająca działalność gospodarcza - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. I. Ł. - S. nie jest przedsiębiorcą.

Przypomniano, że pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzili kontrolę podatkową nieruchomości, w trakcie której przeprowadzili w dniu 14 lutego 2017 r. oględziny, ustalając że na nieruchomości położonej w O., przy ul. A 2, działka 19/3, stanowiąca współwłasność G. S. i małoletniego O. S. oraz działka 19/5, stanowiąca współwłasność G. S. i jego żony I. Ł. - S., znajduje się hala magazynowa. Cały teren przed i z boków hali (działki 19/3 i 19/5) jest utwardzony kostką brukową. Dojazd do hali jest możliwy od ul. A 2 przez działkę 19/3 oraz od ul. B I przez działkę 23/2 oraz od ul. B 5/7 przez działki nr 20 i 21. Działki 19/3 i 19/5 są ogrodzone, tworząc jedną całość. W ewidencji środków trwałych firmy A wpisany jest budynek hali magazynowej, przyjęty do ewidencji w dniu 30 stycznia 2009 r. (poz. (...)). G. S. wynajmował nieruchomość innym podmiotom: B Sp. z o.o. z siedzibą w O., przy u. A 2 obecnie w likwidacji w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2014 r. (brak umowy wynajmu, faktury za wynajem). Nieruchomość następnie była wynajmowana Spółce C Sp. z o.o. umowa z 5 marca 2015 r., wydanie przedmiotu najmu do 31 marca 2015 r., wynajmowane: budynek - magazyn wysokiego składowania z zapleczem socjalno - biurowym. Wraz z przedmiotem wynajmu udostępniono plac postojowy i dojazd bez dodatkowej opłaty; umowa została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2017 r. Przedmiotowa hala została wybudowana podstawie pozwolenia na budowę - rozbudowę istniejącego budynku magazynowego na ul. B I - decyzja Starostwa Powiatowego w Z. z dnia (...) maja 2006 r. nr (...), wydane na inwestora A Sp. z o.o. z siedzibą w O., przy ul. B I (KRS (...)). Wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie został wydany na wniosek G. S. złożony w dniu 6 czerwca 2008 r. Zakończenie budowy, jak wynika z wniosku oraz dziennika budowy nr (...) nastąpiło 29 maja 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. decyzją z dnia (...) roku nr (...) udzielił A Sp. z o.o. pozwolenia na użytkowanie-jak wynika z pisma tego organu opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z faktu, że inwestor nie uzupełniał brakujących wymaganych prawem dokumentów. Z faktur za miesiące: styczeń, luty oraz kwiecień - grudzień 2013 r. oraz styczeń - kwiecień oraz czerwiec 2014 r. wynika, że dotyczyły one wynajmu powierzchni magazynowych. Z dokumentacji księgowej, takiej jak rejestry nabyć i dostaw oraz kserokopie faktur wynika, że zarówno przychody, jak i koszty np. energia, olej opałowy, amortyzacja, podatek od nieruchomości, nakłady na modernizację (uwidocznione w ewidencji środków trwałych firmy A) dotyczące nieruchomości ujmowane były w ewidencji podatkowej wykonywanej działalności gospodarczej. Umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oraz kompleksowe świadczenie usług zawarł G. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A Przedmiotowa nieruchomość była zatem w posiadaniu właściciela tj. G. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A, a także A Sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz w posiadaniu zależnym najpierw B Sp. z o.o. obecnie w likwidacji, a następnie C Sp. z o.o.

Tym samym - w ocenie organów - przedmiotowa nieruchomość była w przedmiotowym 2013 r. związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm-dalej u.p.o.l.). Wobec nieruchomości powstał też obowiązek podatkowy na zasadzie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem zakończenie budowy nastąpiło z dniem 29 maja 2008 r., a ponadto nieruchomość jest wykorzystywana przynajmniej od stycznia 2012 r. Jak wynika z wiążącej organy podatkowe ewidencji gruntów działka nr 19/5 posiada powierzchnię 1000,00 m, stanowiącą podstawę opodatkowania w zakresie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej, w tym przeprowadzonych w dniu 14 lutego 2017 r. oględzin, powierzchnia użytkowa całej hali zlokalizowanej na działkach 19/3 i 19/5 wynosi 1079,92 m, z czego na działce nr 19/5 znajduje się powierzchnia 499,15 m. Natomiast jak wynika z ze sporządzonego przez biegłego G. T. operatu szacunkowego, opartego na ustaleniach oględzin przeprowadzonych w dniu 27 października 2017 r., powierzchnia użytkowa całej hali zlokalizowanej na działkach 19/3 i 19/5 wynosi 1142,92 m2, z czego na działce nr 19/5 znajduje się powierzchnia 525,99 m2. Ponadto na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budowle. Kolegium wskazało, iż w materiale dowodowym znajdują się dwa rozbieżne dowody w przedmiocie ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowej hali. Zauważono, że w protokole oględzin przeprowadzonych w dniu 14 lutego 2017 r. w sposób szczegółowy wskazano, jak została ustalona powierzchnia użytkowa hali, w sposób nie budzący wątpliwości co do zgodności tej powierzchni z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Natomiast w protokole oględzin przeprowadzonych w dniu 27 października 2017 r. wskazano ogólnikowo na pomiary inwentaryzacyjne powierzchni użytkowej, co nie pozwala na stwierdzenie zgodności ustalonej powierzchni z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Dodatkowo pomiary były dokonywane przez R. M. - geodetę uprawnionego wraz z geodetą P. M., którzy nie zostali powołani na biegłych przez organ podatkowy.

Kolegium wobec rozbieżności pomiędzy dowodami w zakresie powierzchni użytkowej, kierując się tym, że w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej wszczęto postępowanie, a także kierując się zasadą in dubio pro tributario oraz przede wszystkim ze względu na fakt, że w oparciu o ustalenia kontroli, w tym dokonane oględziny organ wznowił postępowanie opiera się na ustaleniach wynikających z oględzin przeprowadzonych w dniu 14 lutego 2017 r. w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynika mniejsza powierzchnia użytkowa przedmiotowej hali, co powoduje, iż całej tej powierzchni użytkowej hali 1079,92 m2 w odniesieniu do działki 19/5 przypada powierzchnia 499,15 m2, powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co powoduje konieczność pomniejszenia wymiaru zobowiązania podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji opodatkował 525,99 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO podkreśliło, że jak wynika z ze sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcy majątkowego G. T. operatu szacunkowego z wyceny budowli z dnia 20 listopada 2017 r. na działkach 19/3 i 19/5 znajdują się budowle: utwardzenie terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenie o łącznej wartości 457.200,00 zł (w tym utwardzenie terenu 395.500,00 zł, a ogrodzenie terenu 61.700,00 zł), przy czym wartość budowli przypadająca na działkę 19/5 wynosi 117500,00 zł (w tym utwardzenie terenu 86.500,00 zł, a ogrodzenie terenu 31.000,00 zł).

Wskazano, że wbrew twierdzeniom strony, z akt przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności z protokołów oględzin z dnia 28 października 2015 r., 14 lutego 2017 r. oraz 27 października 2017 r. nie wynika, że inwestycja polegająca na ułożeniu kostki brukowej na nieruchomości położonej przy ul. A 2 zakończona została w 2012 r., tylko że z informacji uzyskanej od właściciela nieruchomości wynika, że utwardzenie zostało wykonane w 2012 r. W protokole oględzin 27 października 2017 r., a co za tym idzie w opinii biegłego nie ustalono więc powstania budowli w 2012 r., tylko to, że współwłaściciel budowli tak oświadczył. Z dziennika budowy nr (...) wynika, iż w dniu 29 maja 2008 r. zakończono prace wykonane zgodnie z decyzją nr (...), w tym w szczególności w zakresie budowy układu drogowego. Po tej dacie kolejne wpisy to wyłącznie: 05.05.2010 -dokonano malowania tynków zewnętrznych - elewacji, 09.04.2012 - wykonano instalację C.O., 01.08.2012 - wykonano posadzkę z płytek ceramicznych oraz prace malarskie pomieszczenia biurowego.

W ocenie Kolegium w sferze podatkowej decydujące są zapisy dziennika budowy, którego nie można podważać innymi dowodami. Oznacza to, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że od dnia I stycznia 2009 r. powstał obowiązek podatkowy względem utwardzenia kostką brukową. Z opinii biegłego wynika, iż na nieruchomości znajduje się 1848,00 m powierzchni kostki brukowej, z czego na terenie działki 19/3 znajduje się 1444,00 m2, zaś na terenie działki 19/5 znajduje się 404,00 m2.

Tym samym Kolegium nie dało wiary przedłożonemu wraz z odwołaniem oświadczeniu wykonawcy K.S., w którym poniekąd nie wskazano w odniesieniu do jakiej nieruchomości i których działek prowadził prace budowlane, bowiem opiera się w tym zakresie na zapisach z dziennika budowy, z których wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do utwardzenia terenu po 29 maja 2008 r. nie prowadzono jakichkolwiek prac budowlanych, bowiem wyłączne prace dotyczyły elewacji, instalacji C.O. oraz posadzek, nie zaś jakichkolwiek budowli.

Organ II instancji podkreślił również, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 art. 4 ust. 5 art. 4 ust. 7 art. 4 ust. 8 u.p.o.l. operat szacunkowy stanowi opinię biegłego, która podlega ocenie nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Organ rozpoznający sprawę ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadać przedstawiony operat pod względem zgodności ze stosowanymi przepisami, ale również czy jest logiczny i zupełny. W przypadku zaś istniejących wątpliwości lub niejasności-może żądać wyjaśnień lub uzupełnienia wyceny. Taka ocena znalazła się w zaskarżonej decyzji i w ocenie Kolegium była wystarczająca. Biegły rzeczoznawca majątkowy G.T. w wyniku analizy rynku, stwierdził niemożność określenia wartości rynkowej przedmiotowych budowli i w związku z tym postanowił określić ich wartość odtworzeniową. Mając powyższe na względzie, Kolegium uznało, że biegły rzeczoznawca majątkowy G.T. dokonała prawidłowego, dopuszczonego prawem wyboru podejścia i metody wyceny budowli, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i charakterystykę przedmiotu oszacowania oraz dostępność i przydatność danych, którymi mogła się posłużyć w wycenie. W przypadku braku stosownych informacji rynkowych, bądź w przypadku określenia wartości rzeczy, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, art. 150 ust. 3 u.g.n. dopuszcza bowiem określenie dla budowli wartości odtworzeniowej. W ocenie tutejszego Kolegium, w przypadku gdy nie ma możliwości wytypowania na rynku lokalnym cen nieruchomości do ustalenia wartości rynkowej, a ta ostatecznie jest wartością przybliżoną, to zgodnie z zasadą powszechności i równoważności opodatkowania, dla celów opodatkowania budowli, można przyjąć jej wartość odtworzeniową.

Przypomniano również, że strona wniosła o ustalenie wartości budowli w oparciu o przedłożony operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego B. F. Kolegium zauważyło, że opinia prywatna, tzn. sporządzona na zlecenie strony, nie zaś przez powołanego przez organ podatkowy biegłego, stanowi jedynie umotywowane stanowisko strony, nie zaś opinię biegłego w rozumieniu przepisu art. 197 o.p.,

Odnosząc się do zarzutów dotyczących art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium wskazało, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji oceniając związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonał wszechstronnej oceny opartej na analizie cech nieruchomości, nie opierając się na wąsko rozumianym kryterium posiadania. Tym samym, wbrew twierdzeniom podatnika, zostało wykazane że cała powierzchnia gruntów, budynków i budowli była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w przedmiotowym 2012 r.

Podkreślono, że jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w świetle przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istota sprawy, konieczna do wyjaśnienia w przedmiotowym postępowaniu, sprowadza się do wyjaśnienia czy wskazane w protokole kontroli Urzędu Miejskiego w O. z dnia 25 lipca 2017 r. nr (...) okoliczności tj. że na działkach 19/3 i 19/5 znajduje się nie zgłoszona do opodatkowania hala magazynowa, której powierzchnia użytkowa związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przypadająca na działkę 19/5 wynosi 525,99 m i że na działce o nr 19/5 znajdowały się również budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 117.500,00 zł, odnośnie ich opodatkowania - stanowią podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji w tej sprawie na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że:

1) G. S. i I. Ł.-S. wbrew obowiązkowi z art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. nie zgłosili w 2012 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów podlegających opodatkowaniu w zakresie budynków i budowli położonych w O. przy ul. A 2 i nie zostały one prawidłowo opodatkowane w ww. ostatecznej decyzji podatkiem od nieruchomości, ponieważ z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za lata 2012-2017, wynika, iż na działce nr 19/5 znajdują się nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości hala magazynowa o powierzchni użytkowej 499,15 m ustalonej przez powołanego biegłego G. T. oraz budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 117.500,00 zł określonej w operacie szacunkowym Rep. Nr (...) - świadczy o ujawnieniu się nowych okoliczności faktycznych, tzn. po raz pierwszy ujawnionych przez organ podatkowy, a więc o spełnieniu pierwszego warunku do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a dowód z protokołu kontroli podatkowej wskazuje na to, że te okoliczności faktyczne są nowe;

2) G. S. i I. Ł.-S. wbrew obowiązkowi z art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. nie zgłosili w 2012 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów podlegających opodatkowaniu w zakresie budynków i budowli położonych w O. przy ul. A 2 i nie zostały one prawidłowo opodatkowane w ww. ostatecznej decyzji podatkiem od nieruchomości, ponieważ z protokołu kontroli podatkowej nr (...) przeprowadzonej za lata 2012-2017, wynika, iż na działce nr 19/5 znajdują się nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości hala magazynowa o powierzchni użytkowej 499,15 m2 ustalonej przez powołanego biegłego G. T. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 117.500,00 zł określonej w operacie szacunkowym Rep. Nr (...) - świadczy o tym, że te ujawnione nowe okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy, a więc o spełnieniu drugiego warunku do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ G. S. i I.Ł.-S. nie zostali opodatkowani podatkiem od nieruchomości za 2012 rok od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 499,15 m i od budowli o łącznej wartości 117.500,00 zł;

3) G. S. i I. Ł.-S. wbrew obowiązkowi z art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. nie zgłosili w 2012 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów podlegających opodatkowaniu w zakresie budynków i budowli położonych w O. przy ul. A 2 i nie zostały one prawidłowo opodatkowane w ostatecznej decyzji podatkiem od nieruchomości, ponieważ z protokołu kontroli podatkowej nr (...) przeprowadzonej za lata 2012-2017, wynika, iż na działce nr 19/5 znajdują się nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości hala magazynowa o powierzchni użytkowej 499,15 m2 ustalonej przez powołanego biegłego G. T. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 117.500,00 zł określonej w operacie szacunkowym-są okolicznościami, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a więc o spełnieniu trzeciego warunku do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a dowód z protokołu kontroli podatkowej wskazuje na to, że te okoliczności faktyczne istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej;

4) G. S. i I. Ł.-S. wbrew obowiązkowi z art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. nie zgłosili w 2012 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów podlegających opodatkowaniu w zakresie budynków i budowli położonych w O. przy ul. A 2 i nie zostały one prawidłowo opodatkowane w ww. ostatecznej decyzji podatkiem od nieruchomości, ponieważ z protokołu kontroli podatkowej nr (...) przeprowadzonej za lata 2012-2017, wynika, iż na działce nr 19/5 znajdują się nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości hala magazynowa o powierzchni użytkowej 499,15 m2 ustalonej przez powołanego biegłego G. T. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 117.500,00 zł określonej w operacie szacunkowym-są okolicznościami nieznanymi organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, a więc o spełnieniu czwartego warunku do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a dowód z protokołu kontroli podatkowej wskazuje na to, że te okoliczności faktyczne nie były wcześniej znane organowi podatkowemu.

Kolegium stwierdziło również, iż postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), a organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w. oparciu o dokumenty zebrane w postępowaniu dowodowym, w tym od podatników (art. 189 o.p.) oraz dane wynikające z wiążącej organy podatkowe ewidencji gruntów.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia (...) roku strona wzniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. Ordynacji podatkowe j

- art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku hali magazynowej położonego na dwóch przyległych działkach (19/3 i 19/5) oraz wartość budowli na tych działach usytuowanych tj. utwardzenia terenu oraz ogrodzenia, należących do podatnika i jego żony (działka 19/5) będących współwłaścicielami na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz na działce nr 19/3, której jest współwłaścicielem z synem, położonych w O. tworzących jedną całość, przy czym skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym na ww. nieruchomościach działalność gospodarczą.

Zaskarżone decyzja jest następstwem wszczętego z urzędu postępowania wznowieniowego przez Burmistrza O. w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Op. albowiem jak ustalono podatnik w 2012 r. opodatkował wyłączeni grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast 14 lutego 2017 r. przeprowadzono oględziny, z których sporządzony protokół włączono do przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzające obiekty pozostające poza opodatkowaniem, niezgłoszone prawidłowo jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za podstawę wyliczenia daniny organy przyjęły operat szacunkowy biegłego G. T., którego powołano w oparciu o przepis art. 4 ust. 7 upol, wobec nie określenia przez podatnika wartości budowli odpowiadającej wartości rynkowej. Celem opinii było uzyskanie informacji o powierzchni hali magazynowej ze wskazaniem powierzchni przypadającej na każdą z działek oraz wartości rynkowej budowli zlokalizowanych na każdej z tych działek, według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. tj. zakończenia budowy. Biegły wartość budowli wyliczył metodą odtworzeniową, stwierdzając brak na rynku lokalnym obrotu przedmiotami wyceny, jednocześnie wyliczył powierzchnię hali magazynowej przypadającą na każdą z działek. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość budowli według wyliczeń rzeczoznawcy, natomiast jeśli chodzi o powierzchnie, wobec rozbieżności między wyliczeniami biegłego a wyliczeniami wcześniejszymi organu (oględziny z 14 lutego 2017 r.), przyjął tę ostatnią kierując się zasadą in dubio pro tributario.

U podstaw zarzutów skargi w tym postępowania podatkowego znajdują się oparte na naruszeniu przepisów prawa formalnego jak i materialnego. W ocenie sądu podzielić należy zarzuty jedne i drugie lecz nie w całej ich zaprezentowanej postaci.

Jeśli chodzi o podstawową kwestię tj. istnienie przesłanek do wznowienia postępowania to nie ulega wątpliwości w ocenie sądu, że organy postąpiły prawidłowo, opisując przesłankę wznowienia jako wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji (ostatecznej) nieznanych organowi o charakterze istotnym (art. 240 § 1 pkt 5 Op.), dowodząc słuszności tego stanowiska na str. 19-20 zaskarżonej decyzji. Kontestowanie tej podstawy zainicjowania z urzędu postępowania wznowieniowego w oparciu o protokół kontroli podatkowej z załączonym tamże protokołem oględzin spornej nieruchomości z 28 października 2015 r. ze wskazaniem znajdującego się na niej budynku magazynowego pozostaje bez wpływu na trafność stanowiska organu albowiem zaskarżona decyzja objęta wznowieniem zapadła przed sporządzeniem owego protokołu, a zatem organ wydając decyzję o istnieniu tego budynku nie mógł wiedzieć. Oznacza to, że zarzut ten jest chybiony.

Kolejny zarzut stawiany organom polega na nieprawidłowym przyjęciu w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, że w roku podatkowym całość powierzchni gruntów, budynków i innych obiektów winna zostać opodatkowana wg stawek najwyższych albowiem są w całości wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Powyższy zarzut wywodzony jest z faktu, iż posiadanie w niniejszej sprawie dotyczy osoby fizycznej - przedsiębiorcy, która może być posiadaczem różnych nieruchomości, zarówno związanych z działalnością gospodarczą, jak i nie związanych z tą działalnością. Ponadto w ocenie autora skargi, pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego udzielone zostało w dniu 31 stycznia 2013 r. co przeczy tezie o uznaniu za przedmiot opodatkowania budynku hali magazynowej w czasie poprzedzającym, a nadto brak jest powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kostki brukowej za rok 2012, na którą to okoliczność strona przedstawia dowód z oświadczenia wykonującego te prace - K.S. z 19 grudnia 2017 r. zaświadczające o tym, że w 2012 r. jako zleceniobiorca wykonywał prace ułożenia kostki brukowej na przedmiotowej nieruchomości, co ma oznaczać, że ten przedmiot opodatkowania jako budowla nie istniał w roku 2012. Odnosząc się do tych zarzutów także i one są nietrafne. Podatnik jest przedsiębiorcą co wynika ze stosownej ewidencji, prowadzącym działalność gospodarczą na opisanej nieruchomości. Stosownie do artykułu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 748/14 wraz z orzeczeniami tamże powołanymi, także przytoczone w zaskarżonej decyzji stanowisko jurysprudencji - str.9). Sąd poglądy te podziela. Uwzględnienie przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesądza, że istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest (była) faktycznie związana, w sposób opisany wyżej, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego. O związaniu in extenso z prowadzoną działalnością nieruchomości skarżącego świadczą ustalenia organów wskazujące, iż skarżący nie ponosił nakładów na tej nieruchomości dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej, a przynajmniej na takie się nie powołuje. Po pierwsze, wchodzi ona w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą A. W dalszej kolejności o jej związku świadczą także takie cechy jak; dokonywane rozliczenia przychodów i kosztów odnoszone do całej nieruchomości, zaliczenie do środków trwałych, pozwolenie na budowę hali wydane na rzecz A sp. z o.o. spółki będącej obecnie w likwidacji, wniosek o wydanie decyzji na użytkowanie obiektu został złożony przez podatnika, wynajmowanie jej innym podmiotom, treść aktu notarialnego z zaznaczonym celem nabycia nieruchomości, źródła finansowania zakupu, a także zawierane umowy na dostawę energii, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dotyczące całego obiektu ze wskazaniem A, bez rozbicia na poszczególne działki (19/3, 19/5) czy też odrębnych współwłaścicieli. Argumentacja skargi, iż w niektórych okresach budynek nie był wynajmowany w całości, nie oznacza w ocenie sądu, że nie był związany z działalnością gospodarczą strony. Jak już wcześniej wskazano dla uznania istnienia takiego związku wystarczy przyjęcie, że hala wchodziła w skład przedsiębiorstwa podatnika oraz, że potencjalnie mogła być przeznaczona na realizację zadań gospodarczych (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 281/12). Taka sytuacja jak wykazały organy miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący nie wykazał innego celu związania budynku niż gospodarczy.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący bezpodstawnego opodatkowania nieruchomości w roku 2012, w ocenie sądu bezapelacyjnie podzielić należy argumentację organów zakorzenioną w poczynionych ustaleniach, że rozstrzygające znaczenia ma nie decyzja o pozwoleniu na użytkowanie czy też oświadczenie podatnika przedłożone biegłemu i opisane w ekspertyzie oraz wskazany już dowód w postaci oświadczenia K.S. o ukończeniu ułożenia kostki brukowej w 2012 r., albowiem w rozumieniu art. 6 ust. 2 upol 2 w brzmieniu 2012 r., wedle którego - jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, lecz faktyczne zakończenia prac związanych z budową budynku, wynikające z dziennika budowy stanowiącego urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Podzielić należy poglądu tak judykatury jak i piśmiennictwa, że data wpisu ujawniona w dzienniku budowy ma decydujące znaczenia w kontekście ustalania skutków w sferze prawa podatkowego. Jak wynika z tego dokumentu zakończenie budowy (dziennik budowy nr (...)) nastąpiło 29 maja 2008 r. o czym świadczą wpisy potwierdzone przez kierownika budowy p.P.W. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane - dziennik budowy stanowi dokument urzędowy. Wobec tego stosownie do art. 194 § 1 OP. stanowi on dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ nie mógł tego dowodu pominąć. Przyjmuje się w judykaturze, że swobodna ocena takiego dowodu jest wyłączona. Stąd też zasadnie odmówiono wartości dowodowej na powoływane okoliczności (zakończenia prac ułożenia kostki) oświadczeniu złożonemu przez pana K. S., tym bardziej, że nie wskazuje On na jakiej nieruchomość rzekome prace prowadził. Tym samym nie doszło do obalenia domniemania wynikającego z cyt. dziennika budowy o zakończeniu prac związanych z utwardzeniem terenu poprzez położenie na nim szlachetnej nawierzchni, podobnie daty zakończenia budowy w całości. Zasadnie zdaniem sądu uznano, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do wszystkich obiektów powstał już w 2012 r. na co wskazują wpisu, iż w dniu 29 maja 2008 r. wykonano prace także w odniesieniu do budowy układu drogowego czyli utwardzenia terenu z położeniem kostki brukowej, a nie dopiero po 1 stycznia 2012 r. jak dowodzi strona, przesuwając w czasie powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że budowa została zakończona przed 2012 r. Wskazały dowody, które w sposób bezsprzeczny zaświadczają wystąpienie tej okoliczności.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów związanych z wydanym operatem szacunkowym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez organ G.T. i powiązanego z nim złożonego dowodu przez stronę w postaci kontrdowodu, tj. operatu szacunkowego wykonanego przez biegłą p. B.F., słusznie potraktowanego jako stanowisko strony, zdaniem sądu nie sposób podzielić pierwszego z wymienionych operatów, w taki sposób jak uczynił to organ, a mianowicie, który jest przekonywujący, uzasadniony w sposób logiczny i merytoryczny, a biegłemu nie sposób zarzucić braku fachowości oraz merytorycznego przygotowania. Odnosząc się do ww. opinii zaakceptować należy stanowisko a mianowicie, że opinia biegłego, jest przedmiotem swobodnej oceny organu jak każdy inny dowód zgromadzony przez organy w toku prowadzonego postępowania, także i to, że prywatna opinia winna być potraktowana jako wypowiedz strony i także oceniona.

Na wstępie rozważań w tej kwestii sąd zauważa, że nie ma sporu co do tego, że powołany biegły miał dokonać oceny wartości budowli w oparciu ich wartość rynkową (teza dowodowa, wskazane przepisy upol) oraz ustalić wielkość powierzchni hali magazynowej przypadającą na każdą z działek. W odniesieniu do ostatniego z wymienionych zagadnień biegły przyjął, że na działce oznaczonej nr 19/5, będącej przedmiotem analizy w tej sprawie, w roku 2012 powierzchnia użytkowa wynosiła 525,99 m2 przyjęta w oparciu o ustalenia z oględzin przeprowadzonych w dniu 27 października 2017 r. Jednocześnie organ wskazał, iż dokonał także wcześniej oględzin hali w dniu 14 lutego 2017 r. i wówczas powierzchnia przypadająca na tę działkę wynosiła 499,15 m2. Własne obliczenia potraktowano jako przeprowadzone szczegółowo natomiast na potrzeby opinii " ogólnikowo", co nie pozwala na stwierdzenie zgodności ustalonej powierzchni zgodnie z przepisami upol. Ta różnorodność ocen fizycznych właściwości hali, niezmiennych w datach pomiaru spowodowała, zdaniem organu, że "wobec rozbieżności pomiędzy dowodami w zakresie powierzchni użytkowej, kierując się zasadą in dubio pro tributario nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, przyjęto powierzchnię do opodatkowania w ilości 499,15 m2". Stanowisko to wzmacnia wedle organu udział przedstawicieli strony w oględzinach oraz nie zgłoszenie do pomiarów żadnych uwag. Zdaniem sądu przyjęte rozwiązanie jest błędne, a skierowana przeciwko tym poglądom skarga z przytoczonymi zarzutami zasługuje na uwzględnienie. Z zasady prawdy materialnej (art. 122 Op.) wynika obowiązek dotarcia do rzeczywistych stosunków (dokonania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), co oddziaływuje w efekcie na wymierzenie prawidłowego zobowiązanie podatkowe co do wysokości. Powszechnie przyjmuje się w judykaturze, że ww. reguła powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego albowiem należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/14, powołany przez stronę). Odczytując w taki sposób funkcję wskazanej zasady trudno zgodzić się z organem, że zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki do jej zastosowania. Przede wszystkim wskazać należy, że w zakresie stałego elementu powierzchni (jej obszaru), na który nie wpływają żadne czynniki zewnętrzne dochodzi do rozbieżności w ustaleniu powierzchni hali magazynowej przypadającej tylko na działkę nr 19/5 rzędu aż 28,84 m 2. Stan taki nie jest do zaakceptowania gdyż w tej kwestii nie chodzi tylko o uwzględnienie na korzyść strony tej okoliczności ale przede wszystkim dotarcie do faktycznej powierzchni hali, która bez wątpienia poddaje się dokładnemu obmiarowi przy zastosowaniu jednostek miary - metrów kwadratowych. Ta odmienność obmiarów stanowisk nie może być tratowana w kategorii nie dających się usunąć wątpliwości, bo takie są w okolicznościach niniejszej sprawy po prostu usuwalne, a brak wnikliwości w badaniu stanu faktycznego jawi się jako jaskrawe naruszenie reguł postępowania dowodowego. A zatem nie ustalono rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Stąd dokonana subsumcja nie mogła być uznana za prawidłową w zakresie zastosowanej stawki. Nie można przecież wykluczyć, że dokładnie przeprowadzone pomiary wykażą, że także i powierzchnia akceptowana poprzez zasadę in dubio pro tributario jest zawyżona. Tym samym sąd podziela zarzuty skargi kierowane pod adresem niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów stawianych wobec ustalonej wartości obiektów budowlanych tj. utwardzenia terenu (kostka brukowa) oraz ogrodzenia sąd stwierdza, że opinia nie daje podstaw do przyjęcia ich za prawidłowe. Organ i strona powołują się na te same regulacje prawa materialnego jednakże odmiennie je interpretują.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, tj.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami, w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach. Przyjdzie wskazać, że w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub.m.in. w OSN z 2006/7 - 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, Nr 11, poz. 138). Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp.

W okolicznościach niniejszej sprawy biegły, który został powołany przez organ, jednak nie ustalił wartości rynkowej budowli, lecz ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody kosztowej. Biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, iż nie ma obrotu podobnymi obiektami, z jakich źródeł zaczerpnął informacje, iż brak jest jakichkolwiek porównywalnych transakcji. Inaczej mówiąc, biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli. Organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. W szczególności istotne było ustalenie co biegły ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji. Tego rodzaju twierdzenie rodzi pytanie, czy brak obrotu występuje w na rynku lokalnym, regionalnym, czy też, być może, w całej Polsce. Biegły nie wyjaśnił tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego. Jakkolwiek dostrzegając, że ustawodawca posługuje się pojęciem wartości rynkowej, to w ocenie organów opinia poprzez przytoczenie za biegłym braku obrotu wskazanymi obiektami budowlanymi jest trafna albowiem w sytuacji nie notowania wolnorynkowych transakcji w obrocie danego rodzaju budowlami, stan taki skutkowałaby tym, że nie istniałaby w ogóle możliwość ustalenia podstawy opodatkowania i wymierzenia daniny przy użyciu metody rynkowej, co pozostaje w kolizji z racjonalnością ustawodawcy. W ocenie sądu jest to stwierdzenia gołosłowne przytoczone za ekspertyzą. Powołane w tym przedmiocie, w zaskarżonej decyzji, orzecznictwo ze wskazaniem wyroków w WSA w Łodzi (str. 17) nie stanowi o słuszności tego poglądu gdyż sąd odwoławczy orzeczenia te uchylił. Natomiast powoływanie się przez organ na wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 507/15 wyrok prawomocny skontrolowany przez NSA sygn. II FSK 131/17) z powołaną tezą - Określenie wartości odtworzeniowej budowli - w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu - nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.), zdaniem sądu nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy z uwagi na daleko odmienny stan faktyczny. W cytowanej sprawie chodziło o wyrobisko górnicze i poszczególne obiekty w nim usytuowane (obudowy górnicze). Trudno uznać, że jako takie mogą być przedmiotem wolnorynkowego obrotu. Znamienne jest, że sama teza zawiera stwierdzenie, że budowla ta nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, i to legło u podstaw odstąpienia od określenia wartości rynkowej, i fakt ten całkowicie różnicuje te sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie trudno zaakceptować pogląd biegłego G. T., że nie ma obrotu nieruchomościami z ułożoną kostką brukową i ogrodzeniem terenu. Oczywiście, jak wskazuje doświadczenie życiowe można nie uzyskać informacji o samych sprzedażach terenu z ułożona kostką brukową czy samych ogrodzeniach, ale bez wątpienia jest wolnorynkowy obrót nieruchomościami, na które składają się te elementy. Na te okoliczności zwróciła uwagę biegła B. F. Nie można również zgodzić się z organami, że inny był cel opinii tej bieglej. Z celu wyceny pkt 1.4 wynika rzeczywiście, iż ma ona określić wartość rynkową prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (...). Umknęło jednak uwadze organu to, że w pkt 1.3 Przedmiot i zakres wyceny podano, że obejmuje on określenie wartości rynkowej prawa własności naniesień w postaci utwardzenia terenu oraz ogrodzenia nieruchomości. Jak wskazała biegła z uwagi na brak obrotu na rynku nieruchomościami ogrodzonymi z częściowo utwardzonym terenem, odnotowano nieruchomości gruntowe zabudowane obiektami usługowo-produkcyjnymi w ilości 12, które autor opracowania opisał szczegółowo w zakresie elementów istotnych dla ekspertyzy. Podobnie uczyniono w odniesieniu nieruchomości gruntowych o przeznaczeniu zbliżonym do przedmiotowego gruntu. W oparciu o uzyskane dane biegła posłużyła się do wyceny podejściem porównawczym parami (czerpiąc informacje z rynku nieruchomościami) i metodą korygowania ceny średniej. Jak wynika z przedstawionych wyliczeń biegła ustalała wartość rynkową gruntu, a wartość rynkową obiektów budowlanych szacowała na podstawie udziału kosztu odtworzenia poszczególnych części pomniejszonych o zużycie techniczne. Powyższe pokazuje, że istnieje rynek obrotu nieruchomościami, i w oparciu o dane z niego pochodzące można zrealizować postulat ustawodawcy - wyliczenie wartości rynkowej budowli (art. 4 ust. 7 upol). Także wskaźnik przeliczeniowy przyjęty przez biegłego G.T. nie jest w żaden sposób uzasadniony a tym samym weryfikowalny, nawet jeśli weźmie się pod uwagę, że przyjęty przez B.F. jest nieco wyższy. W ocenie sądu z uwagi na wskazane uchybienia dostrzeżone w ekspertyzie G.T. i uzyskaną dublującą wartość przedmiotów poddanych wycenie przez niego, jakkolwiek nie stanowi to w pierwszym rzędzie o jej negatywnym odbiorze, jednakże pokazuje na całkowite inne podejście do zagadnienia, w kwestii wyników ekspertyz sporządzonych przecież przez biegłych dysponujących takimi samymi kwalifikacjami, a zatem nie sposób uznać stanowiska organu za trafne. Ta odmienność stanowiska w ocenie sądu stanowiła podstawę do uznania za słuszny wniosek dowodowy strony o powołanie kolejnego biegłego, który wydałby ekspertyzę, odnosząc się w niej także do dotychczasowych stanowisk jego poprzedników. Podkreślić należy, że przedmioty opodatkowania obiektywnie muszą mieć jedną wartość, niezależną od osoby ją ustalającego. Z tego punktu widzenia już sama rażąca różnica w określeniu wartości utwardzenia terenu, wg organu to 395.500,00 zł według strony w oparciu o opinię biegłej B.F. to 144.614,06 zł, odpowiednio wartość ogrodzenia 117.500,00 zł oraz 9.253,85 zł (łącznie do usytułowanych na obu działkach gruntu) powodują, że nie sposób przyjąć, że stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Uznając zatem zasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego w części, w powołanych obszarach czynionych ustaleń przez organy jako niepełnych, a tym samym ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Op.) o istotnym wpływie na wynik sprawy, sąd przyjął, że decyzja nie może pozostać w obrocie prawny jako akt wydany zgodnie z obowiązującym prawem.

W tej sytuacji sąd postanowił na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy orzeczono o kosztach postępowania.

Rozpoznając sprawę ponownie, nie przesądzając jej wyniku, organ zobowiązany będzie do odniesienia się do dostrzeżonych wad, w szczególności wyartykułowanych wobec przyjętej za podstawę określenia daniny tj. opinii biegłego G. T., a podzieliwszy je, podejmie kolejną próbę wyliczenia wartości przedmiotów opodatkowania czyniąc rzetelne ustalenia co do obszaru powierzchni użytkowej magazynu przypadającej na tę nieruchomość, a także wyliczy rzeczywistą wartość rynkową obiektów budowlanych.

dc

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.