Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2691808

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 11 czerwca 2019 r.
I SA/Łd 150/19
Dopuszczalność pouczenia o odpowiedzialności karnej w gminnej deklaracji podatkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno.

Sędziowie: NSA Teresa Porczyńska, WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na uchwałę Rady Gminy Dalików z dnia 29 listopada 2016 r. nr XXIX/142/2016 w przedmiocie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych

1. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej sformułowanie zawarte w załącznikach nr 1, 2, 3 i 4 do tej uchwały o treści: "Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym skarbowym.";

2. oddala skargę w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie faktyczne

Prokurator Rejonowy w P. zaskarżył uchwałę Rady Gminy w Dalikowie z dnia 29 grudnia 2016 r. Nr XXIX/142/2016 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych.

Wskazanej uchwale zarzucił naruszenie przepisów prawa:

- art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zamieszczenie w załączniku nr 1 i nr 2 do uchwały pouczenia o treści "Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i poprzez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w kodeksie karnym skarbowym" oraz poprzez zawarcie w formularzu informacji w sprawie podatku od nieruchomości wymogu wskazania przez podatnika danych osobowych takich jak: data urodzenia, imię ojca, imię matki;

- art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez zamieszczenie w załączniku Nr 3 i 4 do Uchwały pouczenia o treści: "Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność karna przewidziana w kodeksie karnym skarbowym" oraz zawarcie w formularzu informacji w sprawie podatku rolnego wymogu wskazania przez podatnika danych osobowych takich jak: imię ojca, imię matki data urodzenia;

- art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez zamieszczenie w załączniku Nr 5 i 6 do Uchwały pouczenia o treści: "Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym" oraz poprzez zawarcie w formularzu informacji w sprawie podatku leśnego wymogu wskazania przez podatnika danych osobowych takich jak: imię ojca, imię matki, data urodzenia.

Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości.

W uzasadnieniu Prokurator wskazał, iż zaskarżona uchwała stanowi akt prawa miejscowego. Była bowiem adresowana do wszystkich osób, które spełniają przesłanki do uiszczania na rzecz Gminy Dalików podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Opłaty miały cechy jednostronnie narzuconej daniny publicznej i były pobierane w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w ustawach, na podstawie których rada gminy podjęła przedmiotowa uchwałę.

Uregulowania zawarte w zaskarżonej uchwale, w ocenie strony skarżącej, dotyczące wskazanych kwestii są sprzeczne z regulacjami zawartymi w art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym.

Cytowane przepisy upoważniają radę gminy do określenia, w drodze uchwały, wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny. Miało to służyć zapewnieniu prawidłowego wymiaru i poboru podatków oraz ułatwienia składania informacji i deklaracji. Natomiast wymóg złożenia oświadczenia w podanych formularzach z odwołaniem się do odpowiedzialności karnoskarbowej nie znajduje umocowania w podstawie prawnej podjętej uchwały. Wskazane przepisy nie dają radzie gminy możliwości nakładania na podatnika obowiązku podania danych pod rygorem odpowiedzialności karnoskarbowej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami rada gminy umocowana została do określenia wzorów formularzy, w których mają być zawarte dane podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego.

Zdaniem organu, dane niezbędne do obliczenia i poboru podatku dotyczące podmiotu opodatkowania wyczerpują się w obowiązku wskazania numeru PESEL. Pozostałe dane np. data urodzenia, imię ojca, imię matki nie są danymi niezbędnymi do realizacji obowiązku ustalenia wzorów formularzy informacji podatkowych. Skarżący wskazał, że dane dotyczące daty urodzenia, imion rodziców są danymi osobowymi i podlegają ochronie przewidzianej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych. Według art. 5 ust. 1 lit. c wskazanego rozporządzenia dane osobowe gromadzone przez administratora muszą być ograniczone do tego co niezbędne dla celów, w których są przetwarzane. Dla określenia wymiaru i poboru podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego nie jest niezbędne podanie daty urodzenia, imienia czy imion rodziców podatnika, do jego identyfikacji wystarczy bowiem numer PESEL. Dlatego też, w ocenie Prokuratora, wprowadzenie do wzorów formularzy informacji podatkowych wymogu podania wskazanych danych osobowych jest sprzeczne nie tylko z cytowanymi wyżej przepisami ale także z art. 6 ust. 1 lit. c i e RODO.

W odpowiedzi na skargę, Rada Gminy w Dalikowie wskazała, iż jest ona bezzasadna.

Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina wskazała, że załączniki do zaskarżonej uchwały nie zobowiązują do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, zawierają jedynie pouczenie o możliwości pociągnięcia do tego rodzaju odpowiedzialności. Regulacje ustaw podatkowych nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Jednakże zawarte pouczenie nie służy ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Spełnia jedynie rolę informacyjną, co nie jest sprzeczne z przepisami ustaw o podatkach i opłatach lokalnych, podatku leśnym czy rolnym.

Gmina nie podzieliła również poglądu skarżącego, że konieczność podania imienia ojca i matki oraz daty urodzenia narusza treść art. 6 ust. 1 lit. c i e RODO. W przedmiotowych formularzach wyraźnie bowiem zastrzeżono, że rubryki dotyczące imienia rodziców i datę urodzenia należy wypełnić tylko wtedy, gdy podatnik nie ma nadanego numeru PESEL. W przypadku braku takiego numeru danymi niezbędnymi do identyfikacji podatnika są oprócz jego imienia i nazwiska również data urodzenia i imiona rodziców.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje również, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Zarówno przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, jak i przepisy ustawy o samorządzie gminnym, nie wprowadzają innych kryteriów kontroli aktów prawa miejscowego aniżeli zgodność z prawem uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego. Sąd administracyjny kontroluje zatem uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego wyłącznie na podstawie kryterium zgodności z przepisami prawa. Rolą sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest zatem ocena zaskarżonej uchwały z punktu widzenia jej zgodności z prawem.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia zakresu "granic danej sprawy", a następnie tego, czy zaskarżona przez Prokuratora uchwała jest aktem prawa miejscowego. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonej uchwały wyłącznie w granicach sprawy. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest więc cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku do której strona skarżąca wyznaczyła jej granice.

Odnosząc się z kolei do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP).

Uchwała w sprawie określenia wzorów formularzy deklaracji i informacji dotyczących podatków lokalnych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren danej gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania tego podatku, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł orzec nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g.

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej uchwały należy stwierdzić, że z regulacji zawartej w art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje prawne, w ocenie sądu, skarga Prokuratora zawiera w części usprawiedliwione podstawy i w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 445) i art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy niezbędnych do określenia wysokości podatku. W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku leśnego, podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy stwierdzić należy, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nich wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza ich treść. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. W rozpatrywanej sprawie zamieszczenie w deklaracji danych niewymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1053/15, z 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1203/15 i sygn. akt I SA/Kr 1205/15, 27 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 973/15, 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 415/15, z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 653/15, sygn. akt I SA/Kr 652/15 oraz sygn. akt I SA/Kr 758/15, z 13 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 900/15 oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 2012/12 oraz z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1219/17.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że zawarcie w załącznikach do uchwały Rady Gminy w Dalikowie pouczenia podatnika o poniesieniu przez niego odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 k.k. za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowej. Z tych względów, sąd uznał, iż zamieszczenie pouczenia co do odpowiedzialności karnej podatnika z całą pewnością wykracza poza naturę przedmiotu, to jest wskazanie danych niezbędnych do obliczenia wysokości podatku i związku z tym nie ma podstaw prawnych. Dlatego w tej części, sąd uznał skargę za zasadną, stwierdzając nieważność uchwały we wskazanym zakresie zgodnie z treścią art. 147 § 1 p.p.s.a.

Zauważyć należy, że w myśl art. 233 § 1 k.k. spenalizowane jest składanie fałszywych zeznań mających służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Składanie deklaracji podatkowych, choć jest ustawowym obowiązkiem podatnika, nie jest elementem jakiegokolwiek postępowania prowadzonego na podstawie ustawy, w tym także postępowania podatkowego. Nie ma też ustawowego upoważnienia dla opatrywania przedmiotowych deklaracji podatkowych sankcją z art. 233 § 1 k.k. w żadnej innej obowiązującej ustawie. Dlatego deklaracja o danym podatku powinna zawierać wyłącznie takie dane, które są niezbędne do prawidłowego obliczenia wysokości podatku.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu strony, dotyczącej naruszenia przez Gminę wskazanych przepisów poprzez podanie przez podatnika danych osobowych takich jak: data urodzenia, imię ojca, imię matki. Z treści poszczególnych załączników wyraźnie wynika, że dane niniejsze należy wskazać tylko w przypadku, gdy podatnikowi nie został nadany numer PESEL. W przypadku braku takiego numeru, to właśnie data urodzenia podatnika oraz imiona jego rodziców umożliwią jego identyfikację i nie wykracza poza regulację ustawową. Z tego względu, sąd oddalił skargę w tym zakresie jako bezzasadną w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a.

AJ

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.