Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2014366

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 24 lutego 2016 r.
I SA/Łd 1384/15
Okoliczności i dowody, którymi organ może wykazywać groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak.

Sędziowie: NSA Teresa Porczyńska (spr.), WSA Paweł Kowalski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr UNP: (...) znak sprawy: (...) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., III i IV kwartał 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę i zabezpieczenie ww. zobowiązań na majątku skarżącego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu: podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., marzec 2013 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę i dokonał zabezpieczenia tych należności na majątku S. M. oraz na majątku wspólnym małżonków E. i S. M.

Organ podatkowy określił, że należności z tytułu podatku od towarów i usług wynoszą 152.406 zł, odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji - 21.448,00 zł, natomiast z tytułu podatku dochodowego 131.964 zł, odsetki za zwłokę - 12.155 zł.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec S. M., stwierdzono, że kontrolowany ewidencjonował w rejestrach nabycia, podatkowej księdze przychodów i rozchodów, deklaracjach VAT-7 i rocznym zeznaniu podatkowym, nabycie usług (np. robót brukarskich), od podmiotów, które nie dokonywały rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu podatkowego istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, na co wskazuje łączna wysokość należności głównej 284.370 zł oraz odsetek za zwłokę 33.603 zł.

Ponadto organ podatkowy ocenił, że podatnik trwale nie uiszcza swoich zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec podatnika egzekucję administracyjną w zakresie podatku dochodowego fizycznych wynikającego z zeznania PIT-36L za 2013 r., w wysokości 9 096 zł oraz decyzji odsetkowych z tego podatku za styczeń 2012 r. w kwocie 1.964 zł i lipiec 2012 w kwocie 784 zł. Ponadto w stosunku do S. M. egzekucja była prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w kwocie 2 537 zł, 2010 r. w kwocie 1.512 zł, październik 2010 r. w kwocie 534 zł. Organ podkreślił, że w 2015 r. dopiero po doręczeniu upomnienia podatnik uregulował w dniu 5 lutego 2015 r. podatek towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 13.690 zł.

W zeznaniach PIT-36 i PIT-36L za okres lata od 2010 do 2014 r. podatnik wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (znaczne zwłaszcza w 2013 r.) oraz jednocześnie niskie dochody w proporcji do przychodu (w latach 2011 i 2012 wykazał stratę).

Z zestawień dochodów podatnika w poszczególnych latach i zestawienia obrotów wykazanych w deklaracjach podatku od towarów i usług za 2014 r. wynika, że od 2013 r. następuje spadek obrotów. Ponadto łączna suma dochodu wykazana w zeznaniach PIT-36 i PIT-36L lata 2010-2014 nie pokrywa określonych w decyzji przybliżonych wartości zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z uwagi na uniemożliwienie podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w związku z zajęciem wszystkich rachunków bankowych i ruchomości stanowiących narzędzie pracy podatnika oraz zwolnienie spod zabezpieczenia nieruchomości opisanej jako należącej w 1/2 części do majątku odrębnego małżonki E. M. zgodnie z aktem notarialnym z dnia (...).

Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo, że w sprawie nie zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolność oceny kondycji finansowej podatnika dla potrzeb zabezpieczenia, w oparciu o dane wynikające z deklaracji PIT-36L za lata 2011 i 2012, podczas gdy dla ustalenia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego istotnym pozostaje aktualna kondycja finansowa w roku 2015, 3) art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż odpowiedzialność za zobowiązanie podatnika rozciąga się na majątek wspólny podatnika i jego żony podczas gdy małżonkowie pozostają na mocy aktu notarialnego z dnia (...) r. w rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku żony podatnika i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy uwzględnił odniesioną w odwołaniu kwestię rozdzielności majątkowej małżeńskiej potwierdzoną aktem notarialnym z dnia (...) r. rep. A nr (...), z której to umowy majątkowej małżeńskiej wynika, że małżonkowie S. i E. M. wyłączyli wspólność majątkową ustawową i wprowadzili do swoich stosunków majątkowych z dniem 17 października 2008 r. zasadę całkowitej rozdzielności majątkowej. Mając na uwadze powyższą umowę oraz treść art. 29 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku E. M. i umorzył postepowanie w tym zakresie. Uznał, że E. M. nie może ponosić odpowiedzialności określonej w ww. art. 29 Ordynacji podatkowej za zobowiązania podatkowe męża powstałe po ustanowieniu rozdzielności majątkowej.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie określone w art. 33 Ordynacji podatkowej jest instytucją, której istotą i zasadniczym celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości należności publicznoprawnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia I sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12). Z art. 33 ww. ustawy wynika wymóg wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę należności publicznoprawnych, która zostanie określona w przyszłej decyzji. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu kwoty ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, co nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście podatnika obciążająca.

Wyjaśnił, że zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji finansowej podatnika. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Odnosząc powyższe poglądy do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym istniej uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązań, których przybliżona wysokość została określona w decyzji.

Zdaniem organu drugiej instancji świadczy o tym przede wszystkim analiza sytuacji finansowo-majątkowej podatnika, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanej zaległości. Organ wskazał, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT-36, podatnik z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał dochód w kwocie 100.190,25 zł. W złożonym zeznaniu PIT-36L za 2011 r. wykazana zastała strata z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 186.636,95 zł, natomiast w PIT-36L za 2012 r. strata w kwocie 20.575,79 zł.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. złożony został PIT-36L za 2013 r., w którym wykazano - zakwestionowany przez organ podatkowy pierwszej instancji - dochód w wysokości 62.152,78 zł. Z kolei w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-36L, podatnik wykazał dochód w wysokości 18.867,04 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w złożonych zeznaniach PIT-36 i PIT-36L za lata od 2010 do 2014 r. podatnik wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (znaczne zwłaszcza w 2013 r.) oraz jednocześnie niskie dochody w proporcji do przychodu (w roku 2011 i 2012 podatnik wykazał stratę). Natomiast z analizy zestawienia obrotów wykazanych w deklaracjach podatku od towarów i usług za 2014 r. wynika, że od 2013 r. podatnik deklaruje spadek obrotów. Ponadto łączna suma dochodu wykazana w złożonych zeznaniach PIT-36 i PIT-36L za lata 2010-2014 nie jest wystarczająca na pokrycie łącznie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., miesiąc marzec 2013 r. z tytułu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 317.973 zł. Na wyliczenie powyższej zaległości wpłynął, podniesiony w zaskarżonej decyzji, fakt nieewidencjonowania przez podatnika w urządzeniach księgowych części faktur, które wystawiał na rzecz podmiotów E S.A., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. Podniesiono także, że ujmował w urządzeniach księgowych w 2013 r., a także rozliczał w deklaracjach VAT faktury dotyczące transakcji (nabyć usług), które w ocenie kontrolujących nie miały w rzeczywistości miejsca. Podmiotami będącymi kontrahentami Podatnika w transakcjach, o których mowa powyżej były następujące firmy: H D. D., W., ul. A 169/17 I Sp. z o.o. we W., Usługi Remontowo - Budowlane E. K., C. ul. B 11/1. W toku kontroli podatkowej zebrano natomiast dowody świadczące o fikcyjnym charakterze działalności tych podmiotów, co z kolei doprowadziło do zakwestionowania rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na dysproporcję pomiędzy ujawnionym majątkiem, a wysokością zaległości, która w ocenie tego organu stanowi kolejny argument przemawiający za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu.

Organ podkreślił, że podatnik pomimo kierowanych do niego wezwań, nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym, o którym stanowi art. 258a § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie wskazał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy.

Zdaniem organu drugiej instancji prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z przyszłej decyzji potwierdza również stosunek strony do wykonywania swoich obowiązków podatkowych, którego skutkiem była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. egzekucja administracyjna w zakresie zobowiązań, o których mowa powyżej.

Powyższa okoliczność świadczy, zdaniem organu podatkowego o zaleganiu ze spłatą należności Skarbu Państwa i stanowi dodatkowy argument, że spłata kolejnego zobowiązania wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w znacznie wyższej kwocie (317.973 zł) może nie zostać zrealizowana. Organ podatkowy podniósł, że skoro w zakresie innych należności (stosunkowo o niewielkiej wartości) brak jest możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że również dużo większe przyszłe zobowiązania nie zostaną wykonane.

W skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym nierozpoznanie zarzutów strony skarżącej w zakresie braku istnienia podstaw i nieuzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy zabezpieczenie na majątku skarżącego S. M., a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy oparł się na przypuszczeniach, tymczasem zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przesłanka uzasadnionej obawy musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a zatem, ustalenia faktyczne dotyczące majątku podatnika (zobowiązanego, dłużnika), jego kondycji finansowej, ewentualnych zaległości podatkowych itp. winny być jak najbardziej aktualne w momencie wydawania decyzji.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie odniósł się do zarzutów zwartych w odwołaniu, co do błędnej oceny sytuacji majątkowej podatnika. Organ podatkowy argumentował konieczność dokonania zabezpieczenia wysokością ewentualnego zobowiązania, a także zasobami majątkowymi i możliwościami płatniczymi podatnika. Skarżący podnosił zaś, iż możliwości zarobkowe jego przedsiębiorstwa z uwagi na podpisane długoterminowe kontrakty w zakresie budowy dróg i autostrad, są znaczne.

Skarżący podniósł, że zajęcie rachunku bankowego, w którym korzystał z kredytu obrotowego w wysokości 100.000 zł nie zabezpieczyło w żaden sposób ewentualnej przyszłej egzekucji, a natomiast uniemożliwiło prowadzenie przynoszącej dochody działalności, co więcej spowodowało wypowiedzenie przez bank umowy kredytu, co oznacza konieczność spłaty w pierwszej kolejności zobowiązań z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie organu świadczy o tym również podniesiona w skardze okoliczność wypowiedzenia przez bank umowy kredytu obrotowego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna. Przypominając obowiązujący stan prawny zawierający uregulowania w zakresie postępowania zabezpieczającego wskazać należy na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn.: Dz. U. 2015.613 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jest to postępowanie szczególne. Jego celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione w cytowanym przepisie zdarzenia nawiązujące do zachowań podatnika polegających na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywaniu majątku, wskazują na zaistnienie powyższej przesłanki i mają jedynie przykładowy charakter. Oznacza to, że organy podatkowe mogą także za pomocą innych okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w komentowanym przepisie dotyczy zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona.

Jak wynika z akt administracyjnych, decyzja organu I instancji wydana w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika określonych w niej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, wydana została - zgodnie z art. 33 § 2 O.p. - w toku kontroli podatkowej, a organ odwoławczy decyzję tą utrzymał w mocy.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał w ocenie Sądu przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W wyniku dokonanej analizy zeznań podatkowych za lata 2010 - 2014 pod kątem możliwości uregulowania przewidywanej zaległości podatkowej organ odwoławczy zasadnie podniósł, że łączna suma dochodu wykazana w złożonych zeznaniach PIT-36 i PIT-36L za lata 2010-2014 nie jest wystarczająca na pokrycie łącznie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., miesiąc marzec 2013 r. z tytułu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 317.973,00 zł.

Zasadna była także w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ odwoławczy ocena, że wartość ujawnionego majątku ruchomego (przyczepa BORO, rok produkcji 2010, Mercedes-Benz A 170CDI, rok produkcji 1999, motocykl Honda VT 750 Shadow, rok produkcji 2004, Volkswagen Transporter, rok produkcji 1994, grunty orne RV o pow. użytku 0,0849 ha i grunty orne RV o pow. użytku 0,1019 ha, pozostające we współwłasności z żoną, jak też udział 3/16 w spadku po zmarłym w dniu 28 maja 2011 r. S. M.) nie daje podstaw do uchylenia zabezpieczenia przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w przybliżonej kwocie 317.973,00 zł. Stanowisko to uzasadnia dysproporcja pomiędzy ujawnionym majątkiem, a wysokością przewidywanej zaległości.

Na przyjęcie zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji ma także wpływ okoliczność, że podatnik został wezwany, na podstawie art. 258a § 3 O.p, do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i oświadczenia takiego nie złożył. Nie wykazał zatem, że poza środkami ujawnionymi wtoku postępowania kontrolnego posiada mienie, którego wartość wyklucza obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z przyszłej decyzji potwierdza również stosunek Strony do wykonywania swoich obowiązków podatkowych, którego skutkiem była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. egzekucja administracyjna Sąd stwierdza, że również brak dobrowolnej, terminowej realizacji zobowiązań podatkowych przez podatnika i konieczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości, co wykazał podatnikowi organ, świadczy niekorzystnie o stosunku podatnika do wykonywania swoich obowiązków podatkowych i skutkuje powstaniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z przyszłej decyzji nie zostanie wykonane.

W świetle powyższego zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Nieprawidłowo zarzucono naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. wskazując na niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe w zakresie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika na podstawie art. 33 O.p. regulują przepisy tej ustawy, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Nadto ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy sprostały wymogom określonym w treści artykułów 122 i 187 § 1 i 191 O.p.

W konsekwencji nie naruszono zaskarżoną decyzją art. 33 O.p. Sąd nie znalazł podstaw do obalenia stanowiska, że na moment wydania decyzji organu drugiej instancji istniało niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż ustalenia i ocenę oparto o konkretne fakty a nie, jak podniósł podatnik, o przypuszczenia organu.

Powtórzyć należy, że przesłanką zabezpieczenia jest wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Bez wpływu zatem na podjęcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia pozostaje sygnalizowana przez stronę możliwość uzyskania ewentualnych dochodów w przyszłości.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

P.C.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.