I SA/Łd 123/20, Definicja paliw silnikowych na gruncie VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3051241

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 123/20 Definicja paliw silnikowych na gruncie VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski.

Sędziowie WSA: Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Agnieszka Krawczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.563.2019.1.SM UNP: 843351 w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację;

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 30 września 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A spółki z o.o. w K. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług.

We wniosku spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:

A Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiej gamy kosmetyków i chemii gospodarczej jak, dezodoranty, pianki do golenia, odświeżacze powietrza itp. Spółka produkuje kosmetyki na zlecenie największych producentów kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej na świecie.

W ramach swojej działalności spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo alkohol skażony o kodzie CN 2207 20, który wykorzystuje do produkcji kosmetyków i środków chemicznych. Alkohol jest nabywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: "u.p.a."), tj. jako wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W związku z tym, jest skażony substancjami, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 2158; dalej: "rozporządzenie ws. skażeń") - w zakresie skażeń przewidzianych dla alkoholu wykorzystywanego do produkcji kosmetyków i chemii gospodarczej, w tym w szczególności:

1) mieszaniną alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium I g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium I g lub ftalan dietylu 1000 ml, lub alkohol benzylowy 3000 ml, lub nipagina (aseptina) 3000 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych,

2) mieszaniną alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100%, w przypadku produkcji (m.in.) mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących.

Alkohol etylowy jest zużywany w zakładzie Spółki m.in. do produkcji kosmetyków i artykułów chemicznych, mycia linii produkcyjnych i instalacji, a także w celu badania próbek wyrobów gotowych. Ze względu na fakt, że jest nabywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego - pozostaje pod kontrolą akcyzową. Nie jest stosowany do napędu silników spalinowych, ani wykorzystywany w produktach przeznaczonych do takiego użycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy alkohol etylowy klasyfikowany do kodu CN 2207 20, wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i skażony środkami skażającymi, określonymi w rozporządzeniu ws. skażeń przewidzianymi dla tego wykorzystania, jest, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", benzyną silnikową i w związku z tym podlega na podstawie art. 103 ust. 5aa pkt 2) ustawy o VAT obowiązkom, o których mowa w ust. 5a tego przepisu?

Zdaniem wnioskodawcy, alkohol etylowy skażony o kodzie CN 2207 20, skażony nie jest benzyną silnikową, o której mowa w art. 103 ust. 5aa pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie jest objęty obowiązkami, o których mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 grudnia 2019 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wnioskodawca w ramach swojej działalności nabywa wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy o kodzie CN 2207 20, który jest zużywany w zakładzie spółki m.in. do produkcji kosmetyków i artykułów chemicznych, mycia linii produkcyjnych i instalacji, a także w celu badania próbek wyrobów gotowych.

Według Nomenklatury Scalonej (CN) - zgodnej z ww. rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - kod CN 2207 20 obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Natomiast w uwagach dodatkowych zawartych w Dziale 22 Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet ww. Nomenklatury Scalonej (CN) w pkt 12 wskazano, że:

Podpozycja 2207 20 obejmuje mieszaniny alkoholu etylowego używane jako surowiec do produkcji paliw do pojazdów silnikowych o objętościowej mocy alkoholu 50% lub większej i skażone jedną lub większą liczbą następujących substancji:

a) benzyna samochodowa (zgodna z EN 228);

b) eter etylo-tert-butylowy (eter tert-butylo-etylowy, ETBE);

c) eter tert-butylo-metylowy (MTBE);

d) 2-metylopropan-2-ol (alkohol tert-butylowy, trzeciorzędowy alkohol butylowy, TBA);

e) 2-metylopropan-I-ol (2-metylo-I-propanol, izobutanol);

f) propan-2-ol (alkohol izopropylowy, 2-propanol, izopropanol).

Substancje skażające, o których mowa w lit. e i f) akapitu pierwszego, muszą być stosowane w połączeniu co najmniej z jedną z substancji skażających wymienionych w lit. od a) do d) akapitu pierwszego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz okoliczności sprawy organ ocenił, że w stosunku do towarów wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy, zastosowanie znajdują obowiązki określone w art. 103 ust. 5a ustawy. Przy czym podkreślenia wymaga, że wykaz towarów określony w art. 103 ust. 5aa ustawy, obejmuje konkretnie określone wyroby, niezależnie od tego, w jakim celu są one przywożone.

Nabywany zaś przez Wnioskodawcę towar - sklasyfikowany wg kodu CN 2207 20 alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone - został wskazany przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5aa pkt 2 ustawy i zaliczony do benzyn silnikowych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nabywany towar, tj. alkohol etylowy skażony o kodzie CN 2207 20 - wbrew temu co twierdzi zainteresowany - został wymieniony w ustawie o podatku VAT w kategorii benzyn silnikowych bez jakiegokolwiek wyłączenia i w związku z tym podlega, na podstawie art. 103 ust. 5aa pkt 2 ustawy, obowiązkom, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy.

Podnoszona natomiast we wniosku okoliczność, że nabywany alkohol etylowy zużywany jest do produkcji kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej, w świetle treści art. 103 ust. 5a ustawy, w związku ust. 5aa tego artykułu, nie ma żadnego znaczenia. Ustawodawca do grupy towarów wskazanych w art. 103 ust. 5aa pkt 2 ustawy i oznaczonych jako "benzyny silnikowe" zaliczył alkohol etylowy skażony o kodzie CN 2207 20 i nie wskazał dla tego towaru żadnych wyłączeń czy zastrzeżeń. Tym samym każdy towar, bez względu na jego przeznaczenie, zaliczony do grupy CN 2207 20 podlega obowiązkom wynikającym z art. 103 ust. 5a ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, A spółka z o.o. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzuciła naruszenie:

1) art. 103 ust. 5aa pkt 2) ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol skażony o kodzie CN 2207 20 00, nabywany przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo i wykorzystywany z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.a., jest benzyną silnikową w rozumieniu art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT - w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

2) art. 103 ust. 5a i 5aa pkt 2) ustawy o VAT w zw. z art. 110 TFUE poprzez niewłaściwe zastosowanie i w efekcie uznanie, że nałożenie obowiązków określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT wobec nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu skażonego o kodzie CN 2207 20 00 traktowanego przez organ jako benzyna silnikowa nie dyskryminuje tego produktu względem nabycia takich samych produktów krajowych.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała m.in., że alkoholu skażonego zużywanego do produkcji kosmetyków i środków chemicznych nie sposób uznać nie tylko za benzynę silnikową, ale także (ogólnie) za paliwo silnikowe w rozumieniu akcyzy, choćby w najszerszym rozumieniu. Alkohol skażony nie jest wymieniony w katalogu z art. 89 ust. 1 u.p.a. W stanie faktycznym sprawy, będzie on zużywany wyłącznie do produkcji kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej. Nigdy nie zostanie wykorzystany, ani zbyty z przeznaczeniem na paliwa silnikowe - tym samym, nie spełni również uzupełniającego kryterium z art. 86 ust. 2 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w ust. 5aa, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym:

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju-jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5aa ustawy, przepis ust. 5a stosuje się do następujących towarów:

1) benzyn lotniczych (CN 2710 12 31);

2) benzyn silnikowych (CN 2710 12 25 - z wyłączeniem benzyn łąkowych i przemysłowych, CN 2710 12 41, CN 2710 12 45, CN 2710 12 49, CN 2710 12 51, CN 2710 12 59, CN 2710 12 90, CN 2207 20 00);

3) gazu płynnego (LPG)- (CN 2711 12, CN 2711 13, CN 2711 1400, CN 2711 1900);

4) olejów napędowych (CN 2710 19 43, CN 2710 20 11);

5) olejów opałowych (CN 2710 19 62, CN 2710 19 64, CN 2710 19 68, CN 2730 20 31, CN 2710 20 35, CN 2710 20 39, CN 2710 20 90);

6) paliw typu benzyny do silników odrzutowych (CN 2710 12 70);

7) paliw typu nafty do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);

8) pozostałych olejów napędowych (CN 2710 19 46, CN 2710 19 47, CN 2710 19 48, CN 2710 20 15, CN 2710 20 17, CN 2710 20 19);

9) paliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r. poz. 660), które nie zostały ujęte w pkt 1-4 i 6-8;

10) biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z2019 r. poz. 1155, 11231 1210);

11) pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN.

Do towarów, o których mowa w ust. 5aa, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian opodatkowania podatkiem towarów wymienionych w ust. 5aa, jeżeli nie zostały określone w ustawie - art. 103 ust. 5ab ustawy.

Wskazać należy również należy, że pojęcie benzyny silnikowej na gruncie ustawy o VAT pojawia się w załączniku 15, poz. 92 ustawy o VAT, który wymienia benzyny silnikowe, oleje napędowe, gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W treści załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje się, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami. Katalog wyrobów energetycznych zawiera art. 86 ust. 1 u.p.a., legalną zaś definicję paliwa silnikowego art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym ostatnim unormowaniem, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności (przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania) do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Językowa wykładnia prowadzi zatem do wniosku, że przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. W ocenie Sądu przez przeznaczenie należy rozumieć zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów.

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 3499 z dnia 7 czerwca 2019 r., s. 26-27) proponowany katalog towarów objętych mechanizmem szybkiego VAT z jednej strony nawiązuje do § 1 rozp. ME (z wyjątkiem półproduktów rafineryjnych i benzyn pirolitycznych, w odniesieniu do których ryzyko nadużyć wydaje się niskie), ale jednocześnie odwołuje się do trzech dodatkowych kategorii, tj.:

- paliw ciekłych w rozumieniu ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (a więc zarówno do takich paliw z dodatkiem biokomponentów jak i bez takiego dodatku), jak też:

- do biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (a więc do towarów zawierających ilość biokomponentów wyższą od poziomu zastrzeżonego dla paliw ciekłych; oraz końcowo

- do kategorii paliw silnikowych z ustawy o podatku akcyzowym, co ma na celu objęcie mechanizmem przyspieszonego VAT wszystkich wyrobów energetycznych, którym nadano by przeznaczenie napędowe do silników spalinowych (w tym również w sposób niezgodny z przepisami).

Celem nowelizacji było zatem rozszerzenie katalogu produktów ropopochodnych, które mogą być zastosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów (np. olej napędowy zużywany do produkcji olejów smarowych). Doświadczenia organów podatkowych wskazują ponadto na działania nieuczciwych podatników, którzy dokonując de facto przywozu paliw ciekłych, deklarują jednocześnie, że przewożone towary przeznaczone są do celów innych niż do napędu silników spalinowych albo wytwarzania innych towarów ropopochodnych, a więc nie podlegają reżimowi wprowadzonemu "Pakietem paliwowym".

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę ocena wyrobu (w tym przypadku alkoholu skażonego o kodzie CN 2207 20) jako benzyny silnikowej nie może zatem abstrahować od faktu że pojęcie "benzyny silnikowej" zostało określone na gruncie ustawy o VAT w załączniku 15 w poz. 92, gdzie mowa jest o benzynach silnikowych przeznaczonych do napędu silników spalinowych, wraz z dalszym odesłaniem do przepisów o podatku akcyzowym. Przepisy akcyzowe nie wymieniają alkoholu skażonego wśród benzyn silnikowych (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), ale w kategorii napojów alkoholowych (art. 93 tej ustawy). Co istotne, na gruncie ustawy akcyzowej paliwami (benzynami) silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.).

W ocenie Sądu nie ma zatem racji organ, gdy stwierdza, że wykaz towarów określony w art. 103 ust. 5 aa ustawy o VAT obejmuje konkretnie określone wyroby, niezależnie od tego, w jakim celu są one przywożone.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ jest związany przedstawioną powyżej wykładnią i wskazaniami co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. 2018.1687).

ak

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.