I SA/Kr 94/21, Faktura jako podstawa odliczenia podatku VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3161210

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r. I SA/Kr 94/21 Faktura jako podstawa odliczenia podatku VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki.

Sędziowie WSA: Stanisław Grzeszek Urszula Zięba (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) listopada 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia (...) listopada 2020 r., nr (...) (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 22 września 2019 r., nr (...) od 223 do 225.2017 w sprawie określenia B. B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2014 r. w wysokości 45.973,00 zł; III kwartał 2014 r. w wysokości 57.022,00 zł; IV kwartał 2014 r. w wysokości 72.622,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Ww. podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Remontowo-Budowlana "M. " B. B., (...) (...). Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w tym okresie było wykonywanie usług ogólnobudowlanych, wykonanie dekoracji i domków dekoracyjnych. Ww. był czynnym podatnikiem podatku VAT. Rozliczał się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Pierwszym US K., składając deklaracje dla podatku VAT za okresy kwartalne.

Prawidłowość rozliczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 stała się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres 1 stycznia 2014 r.-31 grudnia 2014 r., przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego US K. na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Pierwszego US K. w dniu 14 grudnia 2016 r., a następnie przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowień z dnia 11 września 2017 r. w zakresie podatku VAT za następujące okresy: II kwartał 2014 r. (postanowienie nr (...)); III kwartał 2014 r. (postanowienie nr (...)); IV kwartał 2014 r. (postanowienie nr (...)). Ww. postanowienia zostały doręczone podatnikowi w dniu 19 września 2017 r. W trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik dokonał w okresie objętym kontrolą, nabyć usług od następujących firm:

- A. D. G., (...), (...);

- E.-B. SKŁAD BUDOWLANY sp. z o.o., ul. (...), (...).

Podatnik z tego tytułu w ewidencjach nabyć VAT za kontrolowany okres wykazał nabycia na łączną kwotę netto 315 500,00 zł i odliczył podatek naliczony na łączną kwotę 72 565,00 zł, w tym od ww. firm: A. D. G., kwota netto: 150 500,00 zł, kwota VAT: 34 615,00 zł; E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o., kwota netto 165 000,00 zł, kwota VAT: 37 950,00 zł.

W świetle powyższego organ I instancji wydał decyzję z dnia 22 września 2019 r., o której mowa na wstępie. Na podstawie zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego dowodów stwierdzono, że faktury wystawione przez firmy A. D. G. i E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Zatem podatnik, odliczając, podatek naliczony z faktur wystawionych przez te firmy dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Biorąc pod uwagę dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalenia, ze względu na nieprawidłowości stwierdzone w zapisach zawartych w ewidencji nabyć prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług za: II, III i IV kwartał 2014 r. uznano, że księga ta jest nierzetelna i zgodnie z art. 193 § 4 o.p. nie uznano jej za dowód w sprawie, tj.:

- ewidencję nabyć VAT za II kwartał 2014 r. w zakresie zawyżenia podatku naliczonego VAT o kwotę 11.155,00 zł (wartość netto 48.500,00 zł),

- ewidencję nabyć VAT za III kwartał 2014 r. w zakresie zawyżenia podatku naliczonego VAT o kwotę 23.460,00 zł (wartość netto 102.000,00 zł),

- ewidencję nabyć VAT za lV kwartał 2014 r. w zakresie zawyżenia podatku naliczonego VAT o kwotę 37.950,00 zł (wartość netto 165.000,00 zł), w wyniku rozliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. firmy.

Od ww. decyzji organu I instancji, podatnik złożył odwołanie, formułując szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 18 listopada 2020 r., o której mowa na wstępie. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, przeprowadzono wnikliwe postępowanie dowodowe, mające na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT, otrzymanych przez podatnika, a wystawionych przez firmy A. D. G. i E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. Przesłuchano podatnika, osoby zatrudnione w firmie A. D. G., przedstawicieli firm M. J. J. i B. sp. z o.o. i Wspólnicy sp. komandytowa, których podatnik był podwykonawcą w 2014 r. Włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe, właściwe dla kontrahentów podatnika oraz materiały dowodowe, przesłane przez organy ścigania i zgromadzone w toku postępowania karnego.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 14 października 2019 r. nr (...) do (...), doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 18 października 2019 r. Naczelnik Pierwszego US K. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. został zawieszony w dniu 7 czerwca 2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 12 k.k., wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Oznacza to, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, będących przedmiotem orzekania, stąd organ był uprawniony do rozpatrywania sprawy w stosunku do całego okresu, o którym mowa powyżej.

Następnie organ odwoławczy przedstawił okoliczności nabycia usług od firmy E.-B. Skład Budowlany i uznał, że potwierdzają one, iż ww. firma nie wykonała w 2014 r. usług na rzecz podatnika, opisanych na przedłożonych fakturach. Zatem wystawione przez tę firmę faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Sprzeczne zeznania podatnika i R. B. odnośnie nawiązania współpracy z firmą E.-B. Wskazano, że podatnik zmieniał zeznania podczas kolejnych przesłuchań. Raz zeznawał, że z firmy E.-B. zna B. (nazwiska nie zna), poznał go na budowie serwerowni w A. na początku budowy. Z kolei później zeznawał, że współpraca z firmą E.-B. zaczęła się w październiku 2014 r. i dotyczyła wykonania robót żelbetowych na budowie serwerowni w G. koło A. Rozmowy z ramienia E.-B. prowadził z R. B., którego prawą ręką był B. S. B. S. był cały czas na budowie, zarządzał pracownikami i nadzorował prace, dostarczał faktury i z nim się rozliczał, płatności dokonywał gotówką.

2. Umowa przedłożona przez podatnika zawarta z E.-B. jest fikcyjna, została sporządzona dla uwiarygodnienia rzekomej współpracy. Ww. zeznał, że sam przygotował tę umowę. Z treści umowy wynika, że datą jej zawarcia był 2 października (z pominięciem roku), a datą podpisania 10 października 2014 r. Z paragrafu 1 umowy wynika, że jej przedmiotem było wykonanie robót żelbetowych na budynku D. w G. koło A. Jako reprezentanta spółki E.-B. wskazano w umowie R. B. Umowa została podpisana w S. przez zleceniobiorcę R. B. z pieczątką firmy E.-B. oraz przez zleceniodawcę B. B. z pieczątką Firmy Remontowo-Budowlanej M. W ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, podatnik wraz z umową przedłożył kserokopię dowodu osobistego R. B., jako dowód jego wylegitymowania przy zawieraniu umowy. R. B. nie mógł podpisać umowy w dniu 10 października 2014 r. na budowie w G., gdyż w tym czasie przebywał w areszcie.

3. Zaniedbania podatnika w kwestii weryfikacji firmy E.-B. Podatnik zeznał, że dokonał sprawdzenia przedmiotowej spółki w rejestrach. Nie podał jednak, w jakich, a w późniejszych zeznaniach podał, że w KRS. Ustalone okoliczności faktyczne wskazują jednak, że weryfikacja ta była pobieżna, bez należytej staranności. Podatnik ograniczył się tylko do sprawdzenia firmy E.-B. w KRS, innych czynności nie podejmował. Ustalono, że w momencie przygotowywania i podpisania umowy, podatnik posiadał już informacje umożliwiające identyfikację, zarówno spółki E.-B., jak i R. B. w celu ustalenia jego rzeczywistych uprawnień do reprezentowania spółki. Podatnik nie skorzystał z prawa weryfikacji, czy spółka E.-B. jest czynnym podatnikiem VAT, co świadczy o zbyt dalekiej ufności w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy. Gdyby dokonał takiej weryfikacji, wiedziałby, że spółka E.-B. w 2014 r. nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT. Podatnik sam zeznał, że dopiero w wyniku kontroli dowiedział się, że ww. firma nie była zarejestrowana, jako podatnik VAT.

4. Wiarygodność zawartych przez podatnika transakcji z firmą E.-B. podważa także gotówkowa forma płatności. Podatnik początkowo zeznał, że płatności dokonywał gotówką, bowiem płatności dokonywane były często, więc nie było sensu przelewami, natomiast przesłuchany na Komendzie Powiatowej Policji w K. zeznał, że zapłaty dokonywał gotówkowo, ponieważ R. B. poprosił go przy podpisywaniu umowy, aby zapłaty za wykonanie prac były rozliczone gotówką, ponieważ mają zajęcie kont przez komornika. Gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami, nawet jeśli taka praktyka jest powszechna, budzi wątpliwości, gdyż zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika w rzeczywistym obrocie. Fikcyjny charakter przedmiotowych usług oznacza, iż podatnik dokonywał zapłaty za nieistniejące należności oraz za nieistniejące wzajemne zobowiązania.

5. Przesłuchani świadkowie k.c., S. K. i M. S. wprawdzie potwierdzili fakt wykonania robót budowlanych na inwestycji, ale nie potwierdzili, że usługi te zostały wykonane przez firmę E.-B. k.c. i S. K. kojarzyli spółkę E.-B. z osobą B. S., który jak zeznali, kierował i nadzorował grupę pracowników, wykonujących przedmiotowe roboty. Z zeznań tych osób wynika, że firma "(...)" B. B. dla inwestora firmy B. była generalnym wykonawcą na tej budowie. Było wielu podwykonawców. Osobiście odbierali i nadzorowali prace wykonywane przez firmę podatnika, nie było protokołów odbioru robót, były wpisy w dzienniku budowy. M. S. zeznał, że jest pełnomocnikiem w firmie żony Usługi Ogólno-Budowlane A. S. (...). W 2014 r. firma wykonywała, m.in. roboty budowlane dla firmy B. B. w G., budowa serwerowni. Kojarzył jakąś firmę "pana B.", ale nigdy nie słyszał o firmie E.-B. Nie zetknął się też z osobą R. B.

6. Z informacji przesłanych przez Naczelnika Pierwszego US w C. wynika, że firma E.-B. w okresie styczeń-grudzień 2014 r. nie była podatnikiem podatku VAT, nie dokonała rozliczeń podatkowych za okresy, których dotyczą przesłane faktury. Od lipca 2012 r. nie składała deklaracji VAT-7, z dniem 9 maja 2013 r. została z urzędu wykreślona z ewidencji podatników VAT. W dniu 22 lutego 2019 r. Naczelnik Pierwszego US w C. wydał wobec spółki E.-B. decyzję w zakresie podatku VAT za miesiące: listopad i grudzień 2014 r., w której określił wysokość podatku z tytułu wystawienia powołanych faktur na rzecz firmy "M. " B. B. W toku postępowania odwoławczego uzyskano informację, że decyzja ta została odebrana przez likwidatora Spółki, nie wniesiono odwołania i stała się ona ostateczna.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy wskazują, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że otrzymane przez niego faktury od E.-B. nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Przedłożone przez niego faktury VAT wprawdzie zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Podmiot figurujący w nich, jako wystawca, nie był faktycznie wykonawcą wskazanych na spornych fakturach usług i wykonawcą zleconych mu prac. Z dniem 9 maja 2013 r. firma E.-B. została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, DIAS podał, że nie kwestionuje faktu wykonania robót budowlanych, objętych spornymi fakturami, jednakże wykonawcą tych usług nie mogła być E.-B., która w dacie wystawienia faktur nie miała zarządu, a jej siedzibą był adres biura wirtualnego. Już te okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, że wykonawcą usług nie mogła być ta firma, a zatem dalsze przesłuchiwania osób w tej sprawie były bezcelowe.

Następnie organ odwoławczy przedstawił okoliczności nabycia usług od firmy A. D. G. i uznał, że firma ta nie wykonała w 2014 r. usług na rzecz podatnika, opisanych na przedłożonych fakturach. Stwierdzono, że są to faktury nierzetelne, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Sprzeczne zeznania podatnika i D. G. odnośnie przedmiotu i zakresu usług świadczonych przez firmę A. D. G.:

- najpierw podatnik zeznał, że zna D. G. z budowy w Z. chyba od 2013 r., był on często na tej budowie, gdzie jego pracownicy wykonywali roboty, głównie dekoracje ze styropianu - płotki, ozdoby na budynkach. Oświadczył, że jego firma nie była w stanie wykonać pewnych robót, które podjęła się dla J. J. Firma A. wykonała dla niego elementy dekoracyjne takie, jak trawa oraz jakieś elementy farmy - postacie farmerów, dynie, taczki, wozy. Nie znał pracowników firmy A.

- następnie podatnik w ramach postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w K. był bardzo dobrze zorientowany w przedmiocie usług i robót wykonywanych na terenie Parku w Z. przez firmę A. D. G. Opisał zakres i technologię wykonywanych prac elewacyjnych i dekoracyjnych na terenie tego parku. Wskazał, że ozdoby i figury albo były przyklejane do elewacji, albo ustawiane na terenie parku, jako wolnostojące dekoracje. Zeznał, że były to różne ludziki z bajek, mostki itp. Najwięcej takich prac wykonano na terenie bajkolandii, czyli w tej części dla najmłodszych. Jego firma wykonała część prac dekoracyjnych związanych z zaprawami, np. styropianowe kamienie przyklejane na ścianę i potem obrabiane, imitacje kamieni, cegieł, wodospadów, wulkanu. Natomiast prace wykonywane z tworzyw sztucznych, żywicy, wymagające umiejętności artystycznych, plastycznych zostały zlecone firmie A. W trakcie oględzin przeprowadzonych przez pracowników US w W. na terenie Parku Rozrywki E. w Z., D. G. wskazałobiekty, w których firma A. wykonała w 2014 r. prace budowlane na rzecz firmy "M. " B. B. Oświadczył, że na rzecz firmy podatnika wykonał deskowanie elewacji budynku restauracji S. i fundamenty wiaty oraz stopy betonowe w obiekcie A. Podatnik spośród okazanych zdjęć obiektów, będących przedmiotem ww. oględzin wskazał zupełnie inne obiekty, niż D. G., na których firma A. miała wykonać dla niego roboty. Ponadto oświadczył, że widoczny na zdjęciu budynek restauracji S. wykonała jego firma od podstaw do dekoracji przy wykorzystaniu podwykonawców - wśród nich nie wymienił jednak firmy A. Z ustaleń tych wynika, że D. G. wskazał zupełnie inny zakres prac, niż wskazał podatnik, a kolejne zeznania ww. były dopasowywane do potrzeb prowadzonych postępowań.

2. Rozbieżności pomiędzy zeznaniami D. G. i pracowników firmy A. w kwestii przebiegu wykonania przedmiotowych dekoracji, w szczególności wyjaśnień, gdzie dokładnie i przez kogo były wyprodukowane, transportowane i montowane. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w 2014 r. w firmie A. nie potwierdzili zeznań D. G. dotyczących miejsca wykonywania, technologii oraz osób wykonujących. Pracownikami tymi byli m.in.: M. O., dyrektor zakładu w firmie A. J. W. zatrudniony od 20 lat w firmie A. D. P., wskazany przez D. G., jako osoba obsługująca urządzenie CNC przy produkcji ozdób i figur w zakładzie w L.; I. N., kierowca zatrudniony w A. od 1995 r. Pozostali pracownicy firmy (...) zeznali, że nie wykonywali prac związanych z wykonaniem dekoracji, ani też nie wykonywali żadnych robót na terenie parku E. w (...). Nie spotkali się z sytuacją, aby w 2014 r. na terenie zakładu Leńcze 327 miała miejsce inna produkcja, poza produkcją spodów do obuwia, ani też zmiana w rodzaju używanych materiałów w zakładzie. Nie słyszeli też, aby ktoś z załogi firmy wykonywał takie roboty. Pracownicy ci nie rozpoznali żadnej z figur na okazanych w trakcie przesłuchania zdjęciach, podczas oględzin w Parku Rozrywki w Z.

3. Zeznaniom D. G. dotyczącym miejsca wykonywania, technologii oraz osób wykonujących zaprzeczyli również: podatnik, który zeznał, że okazane mu na zdjęciach figury albo przyjeżdżały już wyrzeźbione ze styropianu chyba z Przytkowic z hali obok dyskoteki, należącej do M. G., bądź były wykonywane na miejscu na budowie w (...), gdzie były rzeźbione przez kogoś nieznanego mu osobiście piłą spalinową i obrabiane. Nie wiedział, kto i jaka firma wykonywała te rzeźby - na temat podwykonawców firmy (...) nic mu nie wiadomo.

4. Sprzeczności pomiędzy zeznaniami D. G. i jego córki D. G., złożonymi podczas kolejnych przesłuchań w kwestii przebiegu wykonania przedmiotowych dekoracji, a w szczególności wyjaśnień, przez kogo były wykonane. D. G. zeznał, że ozdoby i figury wykonywali różni pracownicy w zależności od potrzeb, może uczestniczyła w tym 1/3 załogi jego zakładu. Nie potrafił jednak podać z imienia i nazwiska żadnego pracownika wykonującego te ozdoby. Nie wspomniał nawet, że wykonywaniem figur i ozdób do Parku Rozrywki E. zajmowała się jego córka D. G. Dopiero w trakcie kolejnego przesłuchania, prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w K. zeznał, że wszystkie ozdoby na rzecz firmy "M. wykonywała głównie jego córka D. G. Ozdoby wykonywał również on osobiście; pracownik D. P. - obsługiwał maszynę, R. S. - rzeźbiarz, uczył D. oraz I. N. - kierowca, przewoził figury na teren parku. Zeznał, że głównie córka z R. S. tworzyli ozdoby, a inni jego pracownicy (nie wymienił którzy) im pomagali. Osobiście zajmował się pracami organizacyjnymi, czyli przywoził towar, materiał, styropian, żywicę, sreberka i inne rzeczy niezbędne do wykonania. Z kolei D. G. nie potwierdziła zeznań ojca. Zeznała, że na prośbę wuja M. G. i ojca w 2014 r. wykonywała ozdoby do Parku Rozrywki E. w Z. Od wujka lub innych osób, których nie zna, dostawała rysunki i na ich podstawie wykonywała rzeźby ze styropianu. Wszystkie prace wykonywała w hali przy dyskotece w P. Natomiast D. G. w trakcie kolejnego przesłuchania zeznała, że razem z nią, rzeźby wykonywał głównie tata oraz pracownik taty R. S. On razem z tatą robił techniczne sprawy i on ją uczył jak wykonywać te rzeźby. W ocenie DIAS, zeznania D. G. i D. G. były dopasowywane do pojawiających się w toku kontroli i postępowań wątpliwości oraz do zeznań wcześniej przesłuchiwanych świadków.

5. Sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami B. B., D. G. i J. J. w kwestii strony ponoszącej koszty materiałów. Podatnik zeznał, że Firma A. wykonywała dla niego dekoracje z materiałów otrzymywanych bezpośrednio od J. J. Sam nie zajmował się dostarczaniem materiałów do wykonania dekoracji. J. J. zeznał, że nie pamięta, kto ponosił koszty materiałów, przeznaczonych do wykonania ozdób do Parku Rozrywki E. w Z. D. M. zeznała, że firma M. dostarczała wszystkie materiały potrzebne do wykonania ozdób i figur dekoracyjnych, tj. styropian, lakiery do malowania przy użyciu kompresora, żywice, szpilki do podwieszanych sufitów, folię aluminiową. Firma A. nie musiała wykorzystywać żadnych innych materiałów. D. G. zeznał, że dekoracje wykonywane były częściowo z materiałów powierzonych (styropian), a częściowo własnych (płyty syntetyczne - pianka w płytach, kleje, żywice) wykorzystywanych do produkcji spodów. W pisemnych wyjaśnieniach potwierdził, że roboty wykonywał z materiałów "powierzonych oraz swoich". Natomiast podczas oględzin wskazałozdoby wykonane na rzecz "M. " B. B., jednocześnie wyraźnie zaznaczając, że materiały na ich wykonanie przekazał zlecający. W trakcie przesłuchania w KPP K. ww. zmienił swoje zeznania, twierdząc, że większość materiałów do wykonania figur otrzymywał od zleceniodawców J. J., B. B. oraz C. T. Natomiast lakiery do kolorowania ozdób kupował w firmie żony. Do produkcji ozdób wykorzystywał także odpady płyt syntetycznych zakupionych na potrzeby produkcji spodów do butów.

6. D. G. w okresie od 14 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. wydzierżawił całą swoją firmę na rzecz firmy brata M. M. G., (...). W tym okresie uzyskiwał przychody z najmu całego przedsiębiorstwa. Ponieważ w momencie przekazania firmy posiadał jeszcze zlecenia na wykonanie spodów do obuwia, zlecenia te zostały wykonane przez pracowników, przejętych przez firmę M. M. G. W okresie od 1 lutego 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. pracownicy firmy A., świadczyli pracę w imieniu firmy M. M. G. na podstawie umów o pracę, zawartych z nowym pracodawcą - firmą M. M. G. Oznacza to, że I. N., wskazywany przez D. G., jako osoba zajmująca się transportem figur, nie świadczył pracy w imieniu firmy A., jak sugerował to D. G. tylko, jako pracownik firmy M. M. G.

7. Niewiarygodne jest, aby firma A. w 2014 r. zajmując się głównie produkcją spodów do obuwia, mogła wykonać roboty budowlane w tym figury i ozdoby na terenie Parku Rozrywki (...) w (...) na łączną kwotę netto ponad 1,5 mln zł. W 2014 r. firma A. wystawiła łącznie 17 faktur VAT, jako podwykonawca firm: Firma Remontowo-Budowlana "(...)" B. B., M. J. J., Zakładu Remontowo-Budowlanego C. T.

W ocenie organu II instancji, firma A. D. G. nie dysponowała zapleczem technicznym do produkcji dekoracji/ozdób i nie korzystała z usług podwykonawców przy wykonywaniu tych prac. Biorąc ponadto pod uwagę zasoby pracownicze (średnio 12 pracowników) i posiadane środki trwałe, nie jest możliwe rzeczywiste wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach. Pracownicy A. w większości zeznali, że nie wykonywali prac związanych z dekoracjami/ozdobami, na terenie zakładu w L. takie prace nie były wykonywane, nie widzieli także żadnych rzeźb, dekoracji, ozdób. Ci, którzy początkowo twierdzili odmiennie, ostatecznie się wycofali z zeznań, mających potwierdzać wykonanie prac przez A. D. G., jak J. W., albo nie pamiętali, jak D. P. (informatyk zatrudniony na 1/2 etatu), który sam nie wykonywał żadnych dekoracji, nie pamiętał, aby pisał programy dla celów wykonania prac z ww. umów, co sugerował D. G. Naczelnik US w W. po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego w firmie A. D. G. wydał w dniu 6 grudnia 2019 r. decyzję w zakresie podatku VAT za 2014 r.

8. Wykonanie i zlecanie poszczególnych prac (w tym zafakturowanych na spornych fakturach) odbywało się pomiędzy osobami, których łączyła wieloletnia znajomość względnie pomiędzy członkami rodziny (rodzeństwo, córka brata). M. G., D. G. i M. G. są braćmi, a D. G. córką D. G. W ocenie organu odwoławczego, taki rodzaj współpracy ułatwia/umożliwia pozyskanie faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego wykonania robót/usług.

Poza zakwestionowanymi fakturami, podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że do wykonania czynności, wskazanych na fakturach, wystawionych przez A. D. G., rzeczywiście doszło. Nie sporządzono zamówień, kosztorysów, specyfikacji. Biorąc pod uwagę kwoty należności za usługi budowlane dla inwestycji w Z., przyjęcie wyłącznie ustnego rozliczenia, gdy wcześniej nie zawarto umowy oraz gotówkowa forma zapłaty uniemożliwiająca zweryfikowanie rzeczywistego przepływu pieniędzy, jawi się, jako zachowanie nieracjonalne z punktu widzenia zabezpieczenia interesów ekonomicznych nabywcy usług firmy "M. B. B. Z uwagi na wyżej wymienione okoliczności stwierdzono, że wystawione przez firmę A. faktury VAT, w których jako nabywca figuruje "M. B. B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W ocenie organu II instancji, wobec tych ustaleń, nie znajdują uzasadnienia argumenty sformułowane w odwołaniu, że okolicznościami potwierdzającymi wykonanie usług przez A. na rzecz B. B. są: zawarcie umowy ustnej pomiędzy stronami, wykonanie tej umowy, wystawienie faktur, zaplata przez podatnika całości należności wynikających z faktur, efekty materialne wykonania usług w postaci rzeczywiście istniejących na terenie inwestycji, jaką jest Park Rozrywki "E. w Z. dekoracji do urządzeń oraz ozdób, zeznania świadków.

Organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje, aby prace, zafakturowane na spornych fakturach nie zostały wykonane. Jednakże w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie uznał, że prace te nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur, tj. firmę A. D. G. Przy czym organy podatkowe nie mają w takiej sytuacji obowiązku poszukiwać, kto w rzeczywistości takie usługi wykonał. Wystarczające jest udowodnienie, że nie mogli tego zrobić wystawcy faktur. W przedmiotowej sprawie, kwestionowane transakcje cechowała w pełni zrealizowana strona formalna (prawidłowo wystawione faktury VAT), natomiast odpowiadająca im strona materialna czynności w świetle zebranych dowodów nie miała miejsca. Także wpisy w księdze przychodów i rozchodów firmy "M. B. B. nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie ich rzetelności. Stąd też, w ocenie DIAS, kwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, który został w nich wykazany, co wynika z przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ostatniej części decyzji, DIAS odniósł się do kwestii dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organy działały w oparciu o zasady, wynikające z Ordynacji podatkowej, stąd nie uznano zarzutów odwołania w tym zakresie. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodów, DIAS w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r., nr (...) (...) odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu, szczegółowo uzasadniając to stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzję zaskarżył w całości i zarzucił jej:

1. naruszenie przepisów postępowania:

1.1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niedostrzeżenie, że organ I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawia się w:

a) pominięciu okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz podatnika przez A. D. G. oraz przez E.-B. Skład Budowlany Sp.z.o.o. z/s w C., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne;

1.2. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, co przejawia się w bezzasadnym przejęciu, że R. B. od dnia 21 czerwca 2014 r. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w K., a co za tym idzie nie mógł podpisać umowy ze skarżącym na wykonanie robót budowlanych w G. koło A., podczas gdy okoliczność ta nie została prawidłowo ustalona przez Dyrektora lAS, mimo że na jej podstawie organ wywodzi negatywne konsekwencje dla podatnika;

1.3. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłby, że ozdoby i figury do Parku Rozrywki E. wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R. S. - skoro z decyzji wynika, że Organ kwestionuje wykonanie spornych prac przez firmę A. b) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma jeśli nie A. mogła wykonać w 2014 r. ozdoby i figury do Parku Rozrywki E. - skoro z decyzji wynika, że organ nie kwestionuje, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzi, że nie wykonała ich firma A. c) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz podatnika usług przez A. tj.:

- R. S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do Parku Rozrywki E. w tym firmy, na rzecz której, bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykona tych prac - skoro orzekające w sprawie organy kwestionują, że R. S. wykonywał te prace z ramienia firmy A.

- M. G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę (...) ozdób i figur do Parku Rozrywki E. w 2014 r., przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A. a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, należącego do D. G. - skoro orzekające w sprawie organy wywodzą negatywne dla podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D. G., a M. G.;

d) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie E.-B.) mogła wykonać w 2014 r. usługi budowlane związane z D. G. gm. A. - skoro z decyzji wynika, że organ nie kwestionuje, że prace te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzi, że nie wykonała ich firma E.-B.;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 198 § 1 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. S. w charakterze świadka, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem pozwoliłoby na wykazanie, że faktury wystawione przez E.-B. dokumentują rzeczywiście zrealizowane usługi, a nadto, że B. S. przy ich realizacji działał z ramienia firmy E.-B.:

1.4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu podatkowego, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych z góry powziętej tezie, jakoby faktury wystawione przez firmy E.-B. i A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

1.5. art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych z góry powziętej tezie, jakoby faktury wystawione przez firmy E.-B. i A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. naruszenie prawa materialnego:

2.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112A/VE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa 11T), poprzez bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od A. oraz E.-B.;

2.2. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w całości pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II i III kwartał 2014 r. wygasło z końcem 2019 r. na skutek przedawnienia. Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2014 r., na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. - zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wygasło z końcem 2020 r.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił szerokie uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w decyzji organu I i II instancji. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia analizowanego w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r., bowiem zaskarżona decyzja wydana została w 2020 r. a decyzja organu I instancji w 2019 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych powstałych w II i III kwartale 2014 r. upływał dnia 31 grudnia 2019 r. a dla zobowiązań powstałych w IV kwartale 2014 r. dnia 31 grudnia 2020 r.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 14 października 2019 r. nr (...) 223 do 225.2017, doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 18 października 2019 r. Naczelnik Pierwszego US K. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. został zawieszony w dniu 7 czerwca 2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 12 k.k., wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Oznacza to, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, będących przedmiotem orzekania, stąd organ był uprawniony do rozpatrywania sprawy w stosunku do całego okresu, o którym mowa powyżej.

W konsekwencji prawidłowo uznano, że postępowanie w tej sprawie może się toczyć i stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Nie ma też podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

Oceniając jednak całokształt dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, dotyczących nabycia przez B. B., działającego w 2014 r. pod firmą M. Firma Remontowo-Budowlana z siedzibą w R., usług, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez: A. D. G. (...) (...) oraz E.-B. Skład Budowlany sp. z o.o. w C., uznać trzeba, że poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny i logiczny wskazują, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, mające dokumentować świadczenie usług na rzecz firmy skarżacego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kształcie z nich wynikającym.

Organ poparł swoje konstatacje w powyższym zakresie kompletnym i wiarygodnym materiałem dowodowym, który nadto racjonalnie ocenił, przedstawiając logiczny ciąg zdarzeń we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Trafnie też wypunktował okoliczności, wskazujące na fikcyjność działań powyżej wskazanych podmiotów.

W szczególności w stosunku do firmy A. D. G. argumentował, że o fakcie niewykonania na rzecz skarżącego w 2014 r.objętych zaskarżonymi fakturami usług świadczą;

- sprzeczne zeznania B. B. i D. G. w zakresie przedmiotu i zakresu świadczonych usług (sprzeczności te zostały dokładnie zaprezentowane omówione w uzasadnieniach decyzji),

- rozbieżności pomiędzy zeznaniami D. G. i pracowników firmy A. w kwestii wykonania przedmiotowych dekoracji i figur, w szczególności wyjaśnień, gdzie dokładnie i przez kogo były wyprodukowane, transportowane i montowane. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w 2014 r. w firmie A. nie potwierdzili zeznań D. G. opisujących te okoliczności,

- tego samego rodzaju rozbieżności co do wskazanych wyżej okoliczności wykonywania figur także między zeznaniami D. G. a jego córki D. G. a nawet sam skarżący wskazywał inne okoliczności ich wykonania i transportu niż podmiot, który usługi te miał rzekomo wykonać. Sprzeczności między domniemanymi wykonawcami usług a rzekomymi podwykonawcami, dotyczyły też kwestii ponoszenia kosztów materiałów do wykonania dekoracji,

- firma A. zajmująca się przeważająco produkcją spodów do obuwia miałaby wykonać nagle zlecenie nie tylko na roboty budowlane ale także na wykonanie figur i ozdób na terenie parku rozrywki E. w Z. na łączną kwotę 1,5 mln złotych

- firma A. w okresie styczeń-kwiecień 2014 r. została wydzierżawiona przez D. G., bratu M. G., dla którego pracownicy firmy nadal pracowali przy produkcji spodów do obuwia, nie zaś dla wydzierżawiającego i nie przy transporcie figur,

- wykonanie i zlecanie poszczególnych prac (w tym zafakturowanych na spornych fakturach) odbywało się pomiędzy osobami, których łączyła wieloletnia znajomość względnie pomiędzy członkami rodziny (rodzeństwo, córka brata), taki rodzaj współpracy niewątpliwie ułatwiał pozyskanie faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego wykonania robót/usług.

- co istotne, firma A. D. G. nie dysponowała zapleczem technicznym do produkcji dekoracji/ozdób i nie korzystała z usług podwykonawców przy wykonywaniu tych prac. Biorąc ponadto pod uwagę zasoby pracownicze (średnio 12 pracowników) i posiadane środki trwałe, nie było możliwe rzeczywiste wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach,

- pracownicy A. w większości zeznali, że nie wykonywali prac związanych z dekoracjami/ozdobami, na terenie zakładu w L. że takie prace nie były wykonywane, nie widzieli także żadnych rzeźb, dekoracji, ozdób. Ci, którzy początkowo twierdzili odmiennie, ostatecznie się wycofali z zeznań, mających potwierdzać wykonanie prac przez A. D. G.,

- Naczelnik US w W. po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego w firmie A. D. G. wydał w dniu 6 grudnia 2019 r. decyzję w zakresie podatku VAT za 2014 r.

- poza zakwestionowanymi fakturami, podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że do wykonania czynności, wskazanych na fakturach, wystawionych przez A. D. G., rzeczywiście doszło. Nie sporządzono zamówień, kosztorysów, specyfikacji, przyjęto wyłącznie ustne rozliczenia oraz gotówkową formę apłaty.

Z uwagi na wyżej wymienione okoliczności w pełni zasadnie - w ocenie Sądu - stwierdzono, że wystawione przez firmę A. faktury VAT, w których jako nabywca figuruje "M. " B. B., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Odnośnie okoliczności nabycia usług od firmy E.-B. Skład Budowlany, wyniki postępowania dowodowego pozwoliły na przyjęcie, iż firma ta nie wykonała w 2014 r. usług na rzecz podatnika, opisanych na ujętych w rozliczeniu fakturach. Wystawione przez nią faktury uznano za nierzetelne i nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O prawidłowości tych konstatacji świadczą - według Sądu - następujące okoliczności:

- sprzeczność w zeznaniach podatnika i R. B. odnośnie nawiązania współpracy z firmą E.-B. Jak wynika z akt sprawy, podatnik zmieniał zeznania podczas kolejnych przesłuchań. Raz zeznawał, że z firmy E.-B. zna B. (nazwiska nie zna), poznał go na budowie serwerowni w A. na początku budowy. Z kolei później zeznawał, że współpraca z firmą E.-B. zaczęła się w październiku 2014 r. i dotyczyła wykonania robót żelbetowych na budowie serwerowni w G. koło A. "Rozmowy z ramienia E.-B. prowadził z R. B., którego prawą ręką był B. S. B. S. był cały czas na budowie, zarządzał pracownikami i nadzorował prace, dostarczał faktury i z nim się rozliczał, płatności dokonywał gotówką".

- umowa przedłożona przez podatnika zawarta z E.-B. nosi cechy fikcyjności a została sporządzona dla uwiarygodnienia rzekomej współpracy. Nie zgadzają się daty zawarcia i podpisania umowy, miejsca jej zawarcia. W ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, podatnik wraz z umową przedłożył kserokopię dowodu osobistego R. B., jako dowód jego wylegitymowania przy zawieraniu umowy. Jak ustalił organ R. B. nie mógł podpisać umowy w dniu 10 października 2014 r. na budowie w G., gdyż w tym czasie przebywał w areszcie.

- zaniedbania podatnika w kwestii weryfikacji firmy E.-B. Podatnik zeznał, że dokonał sprawdzenia przedmiotowej spółki w rejestrach, ograniczył się jednak tylko do sprawdzenia firmy E.-B. w KRS, innych czynności nie podejmował. Ustalono, że w momencie przygotowywania i podpisania umowy, podatnik posiadał już informacje umożliwiające identyfikację, zarówno spółki E.-B., jak i R. B. w celu ustalenia jego rzeczywistych uprawnień do reprezentowania spółki. Podatnik nie skorzystał z prawa weryfikacji, czy spółka E.-B. jest czynnym podatnikiem VAT. Gdyby dokonał takiej weryfikacji, wiedziałby, że spółka E.-B. w 2014 r. nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT. Podatnik sam zeznał, że dopiero w wyniku kontroli dowiedział się, że ww. firma nie była zarejestrowana, jako podatnik VAT.

- płatności za zakwestionowane transakcje dokonywane były wyłącznie gotówkowo a uzasadnienie tego faktu przez podatnika ulegało zmianie w czasie trwania postępowania,

- przesłuchani świadkowie k.c., S. K. i M. S. wprawdzie potwierdzili fakt wykonania robót budowlanych na inwestycji, ale nie potwierdzili, że usługi te zostały wykonane przez firmę E.-B. k.c. i S. K. kojarzyli spółkę E.-B. z osobą B. S., który jak zeznali, kierował i nadzorował grupę pracowników, wykonujących przedmiotowe roboty,

- według informacji Naczelnika Pierwszego US w C. wynika, że firma E.-B. w okresie styczeń-grudzień 2014 r. nie była podatnikiem podatku VAT, nie dokonała rozliczeń podatkowych za okresy, których dotyczą przesłane faktury. Od lipca 2012 r. nie składała deklaracji VAT-7, z dniem 9 maja 2013 r. została z urzędu wykreślona z ewidencji podatników VAT. W dniu 22 lutego 2019 r. Naczelnik Pierwszego US w C. wydał wobec spółki E.-B. decyzję w zakresie podatku VAT za miesiące: listopad i grudzień 2014 r., w której określił wysokość podatku z tytułu wystawienia powołanych faktur na rzecz firmy "M. B. B.

Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane łącznie wskazują, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że otrzymane przez niego faktury od E.-B. nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Przedłożone przez niego faktury VAT wprawdzie zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Podmiot figurujący w nich, jako wystawca, nie był faktycznie wykonawcą wskazanych na spornych fakturach usług i wykonawcą zleconych mu prac.

Organy nie kwestionowały przy tym faktu wykonania robót budowlanych, objętych spornymi fakturami, jednakże wykonawcą tych usług nie mogła być E.-B., która w dacie wystawienia faktur nie miała zarządu, a jej siedzibą był adres biura wirtualnego. Z dniem 9 maja 2013 r. firma E.-B. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Już tylko te okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, że wykonawcą usług nie mogła być ta firma, a w powiązaniu w wypunktowanymi wyżej okolicznościami nie pozostawiają w tym zakresie wątpliwości.

Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Nie może bowiem odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów i patrzenia na ustalenia organów przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Co istotne, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących faktur nabycia przez firmę skarżącego usług od firm A. D. G. i E.-B. Skład Budowlany Sp. z o.o. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane a okoliczności tej strona skarżąca nie był świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono - między innymi - że:

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunałuznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14, czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE.

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 danych - rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości). Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.

W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jednakże, mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania dobrej wiary, to łatwo można zauważyć, że ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie podatnika. Przeciwnie, uzasadnia twierdzenie, iż działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje tymi fakturami objęte statuowały oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

W konsekwencji powyższego, zmiana Skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.