I SA/Kr 917/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2599722

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2018 r. I SA/Kr 917/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.).

Sędziowie WSA: Grażyna Firek Jarosław Wiśniewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I.

uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części,

II.

zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie (...) zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).

Uzasadnienie faktyczne

I.

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Gmina Miejska K. złożyła Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska K. jest Miastem na prawach powiatu. Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 z późn. zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Sąd Rejonowy z wniosku N. Sp. z o.o. sp. komandytowej prowadzi postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności nieruchomości składającej się z niezabudowanych działek nr (...) o pow. 0,0411 ha i nr (...) o pow. 0.0014 ha, objętej księgą wieczystą nr (...) położonej przy ul. (...) w K. Powyższa nieruchomość zgodnie z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej stanowi własność Gminy Miejskiej w 2/4 częściach i Spółki w 1/2 części. Gmina nabyła nieodpłatnie prawo własności 2/4 części przedmiotowej nieruchomości na podstawie decyzji Wojewody M. nr (...) z 28 maja 2010 r. Poprzednikiem prawnym Gminy był Skarb Państwa, który jako współwłaściciel udziału wynoszącego 2/4 części w przedmiotowej nieruchomości został ujawniony na podstawie orzeczenia Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej w K. (...) z 24 lutego 1955 r. nr (...) i umowy zamiany z 7 lipca 1959 r. zatwierdzonej przez Radę Narodową w K. (...) z 8 sierpnia 1959 r.

Spółka wniosła o zniesienie współwłasności nieruchomości, składającej się z działek nr (...) i (...), objętej wymienioną księgą wieczystą w ten sposób, że: działka nr (...) o pow. 14 m2 zostanie przyznana na wyłączną własność Gminy, działka nr (...) o pow. 411 m2 zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki. Gmina Miejska uzyska dopłatę z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru "Z" działka nr (...) znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności - (...) (obszar utwardzony i wykorzystywany pod parking, przez obszar działki przechodzi linia energetyczna niskiego napięcia, dwa słupy energetyczne, przez obszar działki przechodzi również sieć wodociągowa), a działka nr (...) znajduje się w terenach dróg publicznych klasy dojazdowej - (...) (przez obszar działki przechodzi linia energetyczna niskiego napięcia). Nieruchomości nigdy nie były wykorzystywana przez Gminę Miejską - Gmina nie ponosiła żadnych nakładów ani nie pobierała korzyści z tych nieruchomości.

Pismem z 13 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, wskazując, że stosownie do definicji zawartej w treści art. 3 ust. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Usytuowana zatem na działkach nr (...) i (...) linia energetyczna niskiego napięcia oraz usytuowane na działce nr (...), niezbędne do jej funkcjonowania, dwa słupy energetyczne, a także sieć wodociągowa przebiegająca po terenie działki nr (...) są w świetle wyżej powołanej definicji obiektami budowlanymi. Wnioskodawca nie posiada dokumentów stanowiących podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowa infrastruktura stanowi własność Gminy Miejskiej. Ponadto ustalenia faktyczne dokonane w Biurze ds. Ewidencji Mienia potwierdzają, iż powyższe składniki nie pozostają na stanie ewidencji majątku Gminy Miejskiej K. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż jest to infrastruktura nie będąca własnością Gminy Miejskiej.

Znajdujący się na działce nr (...) parkingu stanowi budowlę, zgodnie z wyżej powołaną definicją (tj. art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego). W niniejszej sprawie pojęcie "parkingu" ogranicza się bowiem wyłącznie do sposobu zagospodarowania części nieruchomości poprzez utwardzenie nawierzchni. W ocenie Wnioskodawcy takiego stanu zagospodarowania nie można utożsamić z istnieniem parkingu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto z ewidencji prowadzonej przez wyżej wymienione Biuro nie wynika, iż parking stanowi środek trwały pozostający na stanie majątku Gminy. Obiekty te nie będą przedmiotem planowanej czynności prawnej - tj. przeniesienia ich własności przez Gminę za spłatą w postępowaniu sądowym o zniesienie współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy uzyskana przez Gminę Miejską dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów skutkiem zniesienia współwłasności nieruchomości położonej przy ul. (...) w wyniku którego działka nr (...) zostanie przyznana na wyłączność Gminy, a działka nr (...) zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W razie uznania, że uzyskana przez Gminę Miejską dopłata o której mowa w pytaniu nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy wskazana dopłata (pomniejszona o należny podatek VAT) stanowić będzie podstawę opodatkowania, oraz czy stawka podatku VAT dla tej transakcji wynosić będzie 23%?

Zdaniem wnioskodawcy, co do pytania nr 1, to transakcja zniesienia współwłasności przedmiotowych nieruchomości i otrzymana przez Gminę dopłata nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że obie strony transakcji nie działają tu jako podatnicy, lecz realizują swe uprawnienia właścicielskie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. dalej-u.p.t.u.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na "wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych". TSUE w pkt 17 powołanego postanowienia z 20 marca 2014 r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb. Orz.s. 1-8461. pkt 36, 39). Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie - powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20). Zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt: I FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z 20 marca 2014 r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt: I FSK 15447/14).

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja zniesienia współwłasności przedmiotowych nieruchomości nie może być przypisana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę ani Spółkę, albowiem nie działają one w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowców profesjonalnie zajmujących się nabywaniem i sprzedażą towarów. W szczególności obie strony transakcji nie wykorzystują nieruchomości będących przedmiotem transakcji zamiany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. Ponadto z wniosku o interpretację wynika, że ani Gmina, ani Spółka nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Zarówno Gmina, jak i Spółka dokonując transakcji zniesienia współwłasności nieruchomości realizują swe uprawnienia właścicielskie. Działania te nie są podejmowane przez obie strony transakcji celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę i Spółkę w inny sposób. Kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Co do pytania nr 2, zdaniem Gminy - w przypadku, gdyby Organ uznał powyższą transakcję za podlegającą opodatkowaniu-umowne zniesienie współwłasności za dopłatą, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ze względu na fakt, że zbywany jest grunt niezabudowany, a z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że zbywane są niezabudowane działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz pod drogę publiczną, zastosowania nie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dopłata zostanie więc opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania będzie w tym wypadku wartość dopłaty pomniejszona o kwotę należnego podatku Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Współwłaściciel rzeczy wspólnej, któremu przysługuje udział jest uprawniony do posiadania całej rzeczy będącej przedmiotem współwłasności i do korzystania z niej w takim zakresie, w jakim nie przeszkadza on w posiadaniu jej przez innych współwłaścicieli. W myśl art. 210 k.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 k.c. zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Dokonanie podziału rzeczy wspólnej powinno zasadniczo nastąpić stosownie do wielkości udziałów we współwłasności. Możliwa jest jednak, że wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności, a w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności - odrębne rzeczy wydzielone z większej rzeczy poprzednio wspólnej. Nowe rzeczy przypadają na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom, a współwłasność rzeczy wspólnej wygasa. Umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku VAT stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej. Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie podatku VAT. Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy, swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel. Ponadto umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży.

Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden z współwłaścicieli uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze współwłaścicieli zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na fakt. że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty.

W takiej bowiem sytuacji, skoro w wyniku zawartej umowy "część" pozyskanego przez współwłaściciela towaru w części przewyższającej wartość przysługującego mu udziału w rzeczy wspólnej, znalazła się w jego wyłącznym władaniu, oznacza to, że drugi współwłaściciel dokonał jej zbycia z przynależnej mu części towaru wspólnego, mającego charakter dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za odpłatnością w wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Gmina jako współwłaściciel nieruchomości dokonując umownego zniesienia współwłasności będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, natomiast czynność ta w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za odpłatnością w wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej.

W przypadku uznania przez Organ, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu - podstawą opodatkowania podatkiem VAT, opisanej we wniosku planowanej czynności zniesienia współwłasności stanowić będzie dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów pomniejszona o kwotę podatku należnego, a stawka podatku od tej transakcji wyniesie 23%.

Obszar działki nr (...) jest utwardzony (powierzchnia gruntowa) i wykorzystywany pod parking, który w przedmiotowej sprawie nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto rozważenia wymaga również, czy obszar działek nr (...) i nr (...) jest faktycznie teren niezabudowany w obliczu faktu, że na działkach tych znajdują się budowle w postaci słupów energetycznych oraz sieci wodociągowej. W podobnej sprawie wypowiedział się niedawno NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt: I FSK 17/16.

W sprawie pomimo znajdujących się na działkach instalacji budowlanych (przesyłowych), działki są terenami niezabudowanymi (znajdujące się na działce budowle nie są przedmiotem transakcji). Ze względu na fakt, że zbywany jest grunt niezabudowany, a z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że zbywane są niezabudowane działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową oraz pod drogę publiczną, zastosowania nie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. transakcja zostanie więc opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2018 r. nr (...), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

. nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy uzyskana przez Gminę dopłata z tytułu wyrównania wartości posiadanych przez współwłaścicieli udziałów skutkiem zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego działka nr (...) zostanie przyznana na wyłączność Gminy, a działka nr (...) zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

. prawidłowe w zakresie ustalenia czy dopłata (pomniejszona o należny podatek VAT) stanowić będzie podstawę opodatkowania, oraz czy stawka podatku VAT dla tej transakcji wynosić będzie 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także przekazanie lub zużycie towarów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W świetle ww. przepisów, nieruchomości (grunty, budynki, budowle) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt: I FPS 2/11. Sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową-zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną-zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej- (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm. dalej-k.c.). W myśl art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się-jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji-przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 k.c.). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Na podstawie art. 210 § 1 k.c. każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić. Ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

Ponadto każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 k.c.). Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Zdaniem organu należy uznać, że w momencie zniesienia współwłasności Wnioskodawca będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów na rzecz drugiego współwłaściciela, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie dojdzie do sytuacji analogicznej jak w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, gdy jeden podmiot (tj. współwłaściciel) zbywa na rzecz drugiego określony udział w nieruchomości otrzymując wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Zniesienie współwłasności nieruchomości, wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak sprzedaż udziału w nieruchomości. W związku z czym na gruncie ustawy VAT zniesienie współwłasności-gdy dokonywane są między współwłaścicielami dopłaty-należy traktować jako równoważne sprzedaży udziału. Zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów. W przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości w drodze orzeczenia sądowego w zamian za rekompensatę, następuje dostawa towarów (udział w nieruchomości). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że "dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy". Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. W przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą-powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie dostawy nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zniesienia współwłasności jest bowiem niewątpliwie składnik majątku tegoż podatnika. Nieopodatkowanie zniesienia współwłasności przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Wnioskodawca będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie dostawy udziału we współwłasności. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości, oznaczonej jako działka nr (...), przez przyznanie jej na wyłączną własność Spółki, z równoczesną spłatą od nabywcy (Spółki) na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej wartości udziału, następuje dostawa towarów, a Wnioskodawca dla ww. czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Oznacza to, że na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Co do odpowiedzi na pytanie nr 2, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części odnoszącej się do Wnioskodawcy jest prawidłowe. Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie w jakim odnosi się ono do Spółki została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Organ zaznaczył, że z opisu sprawy wynika, że działka nr (...) zostanie przyznana na wyłączną własność Spółki. Obiekty posadowione na przedmiotowej działce nie będą przedmiotem planowanej czynności prawnej. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr (...) znajduje się w terenie zabudowy mieszkaniowej o niskiej (...) Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę. Transakcja zniesienia współwłasności działki nr (...) i przyznanie prawa własności tej działki Spółce, będzie opodatkowana-na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%. Podstawą opodatkowania w opisanej transakcji będzie dopłata pomniejszona o kwotę należnego podatku, którą zobowiązana będzie dokonać Spółka za zniesienie współwłasności działki nr (...).

II.

Gmina Miejska K. wniosła skargę na powyższą indywidulaną interpretację, zaskarżając ją w części w jakiej stanowisko Gminy uznano za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw z art. ust. 1 dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że przenosząc własność udziału w nieruchomości, która nie służy prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej części i zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy wynik postępowania wskazując, że istota problemu w sprawie dotyczy tego czy Gmina działa jak podatnik VAT i tym samym prowadzi działalność opodatkowaną w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem autor skargi realizuje ona jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie i nie działa w charakterze podatnika VAT. Otrzymana dopłata nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji powołując się między innymi na wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt: I FSK 1547/14. Zdaniem skarżącej, wykonuje ona uprawnienia właścicielskie, działania nie są podejmowane w celu uzyskania stałego dochodu.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

III.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej-O.p.)-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że instytucja współwłasności jest uregulowana w art. 191-221 k.c. Zgodnie z tymi przepisami, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Do charakterystycznych cech współwłasności należy zaliczyć jedność przedmiotu współwłasności, wielość podmiotów, którym dane prawo przysługuje oraz niepodzielność wspólnego prawa. Oznacza to, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie tylko do jej części. Współwłasność ułamkowa, na tle której zarysował się spór w rozpatrywanej sprawie, polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Jeśli zaś nie zostało określone, jaki udział (ułamek) przypada poszczególnym współwłaścicielom, domniemywa się, że ich udziały są równe. Współwłaściciel rzeczy wspólnej (np. nieruchomości), któremu przysługuje udział - nawet w minimalnej nawet wysokości - jest uprawniony do posiadania całej rzeczy będącej przedmiotem współwłasności i do korzystania z niej w takim zakresie, w jakim nie przeszkadza on w posiadaniu jej przez innych współwłaścicieli. Wielkość udziału danego współwłaściciela przekłada się natomiast na zakres uprawnień, które w odniesieniu do rzeczy wspólnej może on samodzielnie wykonywać.

Co ważne, każdy ze współwłaścicieli, może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, ale odnosi się to wyłącznie do posiadanego udziału. Do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli.

Stosownie do art. 210 k.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Celem umowy o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zniesienie współwłasności polega na likwidacji stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli, które w przypadku zniesienia współwłasności przez podział fizyczny rzeczy prowadzi do przyporządkowania poszczególnych udziałów we współwłasności nowo wydzielonym rzeczom, przez co współwłaściciele stają się ich wyłącznymi właścicielami. Zniesienie następuje przez podział fizyczny, chyba że jest on sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności, a w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.

Dokonanie podziału rzeczy wspólnej powinno zasadniczo nastąpić stosownie do wielkości udziałów we współwłasności. Zatem wydzielone części rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów. Możliwe jest jednak, że wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne (art. 212 § 1 zd. 2 k.c.). Zniesienie współwłasności może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela (współwłaścicieli) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Powyższe wskazuje, że zniesienie współwłasności, w świetle prawa cywilnego, może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny (za dopłatą).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W uchwale z 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt: I FPS 2/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sprzedaż udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co było wynikiem stwierdzenia, że nie jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jeżeli w wyniku umowy zniesienia współwłasności poprzez podział powstają nowe przedmioty własności - samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej), to mimo że wydzielone części rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, to zmienia się zakres rzeczowy co do prawa własności współwłaściciela, który uzyskuje prawo do rozporządzania tą nową rzeczą jak właściciel (dotychczas jedynie udziałem w innej większej rzeczy macierzystej). W wyniku umowy zniesienia współwłasności następuje podział rzeczy wspólnej, który prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiotu współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. Gdy czynność ta ma charakter umowny (wolicjonalny) pomiędzy współwłaścicielami, w ujęciu VAT ma charakter rozporządzenia rzeczą wspólną (towarem) przez współwłaścicieli w taki sposób, który umożliwia jej podział prowadzący do uzyskania przez każdego z nich wyłącznego prawa własności do nowego towaru.

Jeżeli czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty.

W takiej bowiem sytuacji, skoro w wyniku zawartej umowy "część" pozyskanego przez współwłaściciela towaru w części przewyższającej wartość przysługującego mu udziału w rzeczy wspólnej, znalazła się w jego wyłącznym władaniu, oznacza to, że drugi współwłaściciel dokonał jej zbycia z przynależnej mu części towaru wspólnego, mającego charakter dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za odpłatnoścw wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej.

Następną kwestią, zasadniczą w tej sprawie a wymagającą analizy był to czy Gmina Miejska K. będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w kontekście nakreślonego zdarzenia przyszłego.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Wynika to chociażby z wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt: I FPS 3/07, w którym postawiono tezę, iż "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Zasadność zastosowania w odniesieniu do Gminy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym sprawdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza da wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji czy też nie.

W punkcie 17 postanowienia z 20 marca 2014 r., C-72/13 TSUE przypomniał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz.s. I-8461, pkt 36, 39).

Dalej TSUE wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie - powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19).

Niemniej jednak-nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej-należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

Zdaniem TSUE dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

W uzasadnieniu postanowienia z 17 sierpnia 2012 r. zawierającego pytanie prejudycjalne, NSA zwrócił uwagę, że zbywane przez gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Z punktu widzenia gminy, przedmiot dostawy jest jej zatem w zasadzie zbędny. Ponadto towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa (...) a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie z mocy prawa (...) jest niezależne od woli gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom jak i samej gminie. W związku z powyższym, przedmiotem części dostaw jest mienie, którego gmina, gdyby miała taką możliwość, mogłaby do swych zasobów komunalnych nie włączyć. Dokonując dostawy mienia gmina może działać w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem rzeczy, które nabyła wbrew swojej woli i których z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować (pkt 37).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie. Gmina nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie. Działki zostały nabyte przez Gminę z mocy prawa a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, Gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Skoro, opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to niemożliwym jest rozpatrywanie wyjątku określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i odnoszenie się do stanowiska organu będących odpowiedzią na pozostałe pytania zawarte we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze powyższe w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 112.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205 § 1 w zw z § 4, art. 209 p.p.s.a. Na kwotę (...) zł składa (...) zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości (...) zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.