Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1512474

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 5 września 2014 r.
I SA/Kr 866/14
Miejsce osiągnięcia dochodu w przypadku usług niematerialnych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grażyna Firek.

Sędziowie WSA: Piotr Głowacki, Urszula Zięba (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r., sprawy ze skarg O. Sp. z o.o. w W., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr (...), (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargi oddala.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 14 października 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek OTCF sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że Spółka jest wiodącym producentem i importerem odzieży oraz sprzętu sportowego. W ramach wykonywania działalności nabywa usługi od zagranicznych kontrahentów nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki czy zakładu. Są to niejednokrotnie usługi niematerialne, do których odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.").

Wnioskodawca zamierza także w przyszłości nabywać usługi najmu urządzeń przemysłowych i technicznych, do których odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Kontrahenci wnioskodawcy (usługodawcy) mają swe siedziby zarówno w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak w krajach, z którymi takiej umowy nie podpisano. Część z nabywanych przez Spółkę usług (niematerialnych oraz polegających na najmie) wykonywana jest na terenie Polski, a część z tych usług faktycznie wykonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia powstania obowiązku pobrania podatku u źródła w sytuacji, gdy nabywa usługi od kontrahentów zagranicznych, którzy nie wykonują działalności gospodarczej na terenie Polski. Chodzi tu o takie sytuacje, gdy kontrahent nie świadczy danych usług na terytorium Polski, czyli przykładowo konsultanci realizują swoje zadania w miejscu swojej pracy w kraju usługodawcy lub też przedmiot najmu znajduje się poza Polską.

W związku z powyższym we wniosku sformułowano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty niemające w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, które wykonywane są fizycznie poza terytorium RP, bądź też dotyczą najmu urządzeń zlokalizowanych poza Polską, nie podlegają CIT, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy, a zatem dla Wnioskodawcy nie będzie powstawał obowiązek pobrania podatku u źródła, zgodnie z art. 21 u.p.d.o.p. oraz wypełnienia obowiązków formalnych opisanych w art. 26 tej ustawy? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

Udzielając negatywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie Spółka podniosła, że wskazane przepisy jednoznacznie stanowią, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie za usługi pod warunkiem, że dochód z ich tytułu jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to - w braku przepisów które ustalałyby zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu - że dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi. Natomiast o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu. W analizowanej sytuacji wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług (tak niematerialnych, jak i polegających na najmie urządzeń), będące przyczyną sprawczą dochodu, są wykonywane przez kontrahentów wnioskodawcy poza terytorium Polski. Ponadto w przypadku najmu urządzeń, wszelkie czynności podejmowane przy ich użyciu wykonywane są za granicą (tekst jedn.: przedmiot najmu nie jest wykorzystywany w Polsce).

Jak wskazano we wniosku wnioskodawca nabywa usługi, które świadczone są poza Polską, najczęściej na terenie kraju siedziby kontrahenta. W ramach świadczonych usług zagraniczni kontrahenci wnioskodawcy na terenie Polski nie podejmują żadnych czynności, tzn. nie mają wyznaczonych biur, czy stanowisk dla pracowników faktycznie wykonujących usługi. W związku z tym, zdaniem Spółki, nie można stwierdzić, że uzyskiwany przez kontrahentów zagranicznych dochód spełnia przesłanki określone w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, zdaniem wnioskodawcy, do wskazanych usług nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p. Dla ustalenia podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 2a niezbędne jest bowiem, aby źródło przychodów nierezydenta znajdowało się na terytorium Polski. Pojęcie terytorium kraju, na którym osiągane są dochody na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć zgodnie z wykładnią językową jako miejsce, gdzie dokonują się czynności generujące dochody będące jego przyczyną sprawczą. Pojęcia "wykonywania usług na terytorium Rzeczpospolitej nie można również utożsamiać ze zlecaniem wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłatą wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Takiej przesłanki nie przewiduje bowiem ustawa o o podatku dochodowym od osób prawnych, a wykładnia rozszerzająca, która prowadziłaby do zwiększenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, w świetle art. 217 Konstytucji, jest niedopuszczalna.

Dla poparcia swego stanowiska wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądowego (w szczególności wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 3243/12, wyroków WSA w Krakowie z 10 maja 2011 r., sygn. I SA/Kr 327/11, z 6 lipca 2011 r., sygn. I SA/Kr 856/11, z 14 maja 2013 r., sygn. I SA/Kr 368/13, a także WSA w Warszawie z 11 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 586/08) oraz literatury (komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa P. Małeckiego i M. Mazurkiewicza).

Rozpoznając wniosek w dwóch interpretacjach z dnia 13 stycznia 2014 r. o numerach (..]i (..]Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy co do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W ocenie organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła.

Organ podkreślił, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód, kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu. Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu korzystania z ich usług przez polskiego rezydenta został osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

W ocenie organu za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wiąże zatem opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie "terytorialne" dochodu dokonane zostało w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.p.). Jeżeli zatem ustawa podatkowa nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia do takiego "przyporządkowania" nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, a jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy.

Końcowo organ zaznaczył, że orzecznictwo w spornej w sprawie kwestii jest niejednolite, a judykatom przywołanym we wniosku przeciwstawiono orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1108/09.

Niezgadzając się z taką interpretacją przepisów wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydanymi aktami, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 2 oraz art. 14c § 2 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wskazano, że organ błędnie pojmuje przytoczone przez siebie poglądy doktryny prawa. Przytoczona przezeń argumentacja odnosiła się bowiem do konieczności wystąpienia w Polsce źródła przychodów, jednak nie traktowała już o kryteriach uznania, że Polska jest źródłem danego przychodu.

Tymczasem wnioskodawca, posługując się tezami z orzecznictwa sądowego, wnikliwie analizował konieczność wystąpienia tzw. łącznika podatkowego, aby można było mówić o istnieniu w Polsce źródła przychodów skutkującego w efekcie uznaniem, że mamy do czynienia z ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że łącznikiem tym nie może być "miejsce wypłaty", jak chciałby tego organ.

Przepisy ustawy podatkowej nie przesądzają też, że o ograniczonym obowiązku podatkowym mogłoby decydować istnienie "związku gospodarczego". Również odwoływanie się przez organ do miejsca "efektu usługi" nie może pomóc w ustaleniu miejsca źródła przychodów. Przykładowo - wnioskodawca nabywa usługi prawne związane z ekspansją na rynkach zagranicznych, których przedmiotem są zdarzenia mające miejsce poza Polską.

Dodatkowo przywołane przez organ wyroki pochodzą z lat 2007 oraz 2010, zaś od tego czasu nastąpiła istotna zmiana linii orzeczniczej, czego przejawem są liczne wyroki wskazane przez wnioskodawcę.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona uzupełniła wcześniejsze zarzuty wytykając organowi dodatkowo uchybienie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Poza tym wywodziła jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując swą dotychczasową argumentację w spornej kwestii wniósł o oddalenie skarg.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te nie naruszają prawa.

Przedmiotem sporu w połączonych sprawach była wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 2a w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zdaniem strony skarżącej, nie jest i nie będzie ona zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego swoim kontrahentom zagranicznym, mającym swą siedzibę zagranicą za usługi niematerialne oraz ewentualne późniejsze związane z najmem urządzeń przemysłowych i technicznych, w sytuacji gdy całość prac związanych z tymi usługami jest wykonywana poza granicami Polski, co pozwala przyjąć, że ich dochód nie jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie organu natomiast, o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w RP. Skoro bowiem przychód nierezydentów pochodzi z wykonania usług zleconych przez stronę skarżącą, czyli podmiot mający w RP swą siedzibę a wynagrodzenie wypłacono z kapitału tego podmiotu w okolicznościach wykazujących na gospodarczy związek z dochodami uzyskiwanymi na terytorium RP to za uzasadniony uznać należy pogląd o położeniu źródła przychodu na tym terytorium.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu wynikłego między stronami w niniejszej sprawie, miało zatem przesądzenie, czy dochody uzyskane przez podmioty z siedzibą poza granicami RP, świadczące usługi wykonane również poza granicami RP na rzecz skarżącej, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski.

Jak wynika z obowiązujących przepisów o objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziby lub zarządu (zasada domicylu). Podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powołany przepis wprowadzający instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się zatem pojęciem dochodów "osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i wykładnia tego pojęcia będzie decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych w istotny sposób ewoluuje.

Początkowo w sposób niekwestionowany przyjmowano, że obojętnym jest czy miejsce wykonania usługi znajduje się zagranicą skoro jej efekt jest istotny dla strategicznych interesów i decyzji podmiotu, który funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Takie stanowisko zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: z 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 (WSA w Warszawie), z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07 (WSA w Gdańsku) oraz z 19 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1484/08 (WSA w Krakowie). Ocenę tą podzielał także Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1465/07 oraz z dnia 22 października 2010 r. sygn. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargi kasacyjne od dwóch z ostatnio wskazanych wyroków (pierwszy uprawomocnił się bez zaskarżenia).

Na te orzeczenia powoływał się organ wydający interpretacje. Skarżąca natomiast twierdziła, że poglądy te mają walor jedynie historyczny gdyż po upływie lat 2007 - 2010 nastąpił zwrot w orzecznictwie w kierunku korzystnym dla podatników.

W istocie, po 2010 r. zapadło szereg wyroków, w których uzasadnieniach wskazywano, iż osiąganie dochodu na terenie RP nie może być utożsamiane z pojęciem dochodów wypłaconych lub otrzymanych na terenie RP w tym także otrzymanych od podmiotu mającego siedzibę na terenie naszego kraju, z jego kapitału. Byłaby to bowiem nadinterpretacja art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynikająca li tylko z zastosowania innych rodzajów wykładni niż - mającej pierwszeństwo - wykładni językowej. Ponadto - jak wskazywano - obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem polskiej spółki nie można wywodzić tylko z tego faktu, że efekt usługi będzie odnosił się do kontrahenta polskiego. Takie stanowisko prezentował np.; WSA w Krakowie; w wyrokach z 27 maja 2011 r. sygn. I SA/Kr 607/11, z 12 września 2012 r. sygn. I SA/Kr 882/12 czy w ostatnio wydanym wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. I SA/Kr 865/14. Od dwóch pierwszych wyroków skargę kasacyjną oddalił NSA wyrokami odpowiednio z 4 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2200/11 oraz z 13 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 3243/12. Podobne poglądy prezentowane były także w cytowanych przez skarżącą wyrokach WSA w Warszawie w Poznaniu czy we Wrocławiu oraz kilku innych wyrokach NSA.

Mimo rysującej się coraz bardziej zdecydowanie linii orzeczniczej nastąpiła kolejna zmiana wskazująca na ponowne zwrócenie się w kierunku pierwotnie prezentowanych poglądów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 21 sierpnia 2014 r. wydanymi w sprawach od II FSK 2120 - 2122/12 oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Łd 326 - 328/12 oddalających skargi polskiej artystki, która zapłaciła wynagrodzenie amerykańskiemu kontrahentowi za promocję płyty i usługi doradcze wykonane w USA. Sąd I instancji uznał, że podatniczka winna potrącić daninę od wypłaconego za granicę wynagrodzenia bowiem jej kontrahent osiągnął na terytorium Polski dochód a wystarczającym jest, że z efektów usługi podmiotu amerykańskiego skorzystał podatnik krajowy i to on ze swego kapitału zapłacił wynagrodzenie. Pogląd powyższy podzielił NSA, odwołując się równocześnie do prawidłowej argumentacji zawartej we wcześniejszych wyrokach WSA w Krakowie z 19 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Kr 1484/08 i WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 118/07 oraz utrzymujących je w mocy wyrokach NSA wydanych w sprawach II FSK 1108/09 i II FSK 1465/07.

Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie bliższy jest sposób interpretacji przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zaprezentowany w opisanych wyżej ostatnich rozstrzygnięciach, odwołujących się do dorobku orzeczniczego podzielanego we wcześniejszym okresie.

Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego lub co najmniej istotnego ograniczenia jego stosowania. Z orzecznictwa powoływanego przez stronę skarżącą dla wsparcia swej argumentacji (oraz przytoczonego przez Sąd z okresu po 2010 r.), w zasadzie wyczytać można, iż usługa zlecona przez polskiego podatnika zagranicznemu kontrahentowi tylko wówczas mogłaby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. gdyby wykonana została na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Judykaty te odrzucają bowiem możliwość definiowania pojęcia "dochodu osiągniętego na terytorium RP" poprzez odniesienie do jakichkolwiek innych okoliczności niż miejsce wykonania usługi, w szczególności do; wypłaty i zlecenia usługi na terytorium RP, przez polskiego podatnika, z posiadanego przez niego kapitału oraz w sytuacji gdy efekt usługi będzie wykorzystany przez podmiot mający siedzibę na terytorium RP w prowadzonej przez niego działalności a nadto gdy dana usługa jest ekonomicznie powiązana z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, oceny tej nie sposób wyprowadzić z treści analizowanego przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże bowiem pojęcia "dochód" z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość a z treści analizowanego przepisu (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.) wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Przepis posługuje się więc pojęciem "miejsca osiągnięcia dochodu", a nie "miejsca wykonywania usługi". Zatem dla ustalenia "miejsca osiągnięcia dochodu" w przypadku usług niematerialnych (przy których ustalenie realnego miejsca wykonywania jest z zasady wielce utrudnione) przede wszystkim znaczenie będzie miało ustalenie, kto jest beneficjentem; podmiot polski, czy zagraniczny, czy usługa niematerialna wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi. Jeżeli skutek ten nastąpił w Polsce, dochód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być tutaj opodatkowany.

Reasumując, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania tych usług został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy usługa będzie wykonana na zlecenie polskiego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a następnie jej efekt zostanie wykorzystany przez polskiego podatnika i to on zapłaci wynagrodzenie zagranicznego kontrahenta. W sytuacji bowiem gdy przepis nie ustanawia zdefiniowanego kryterium dla pojęcia "dochodu osiągniętego na terytorium RP" nie sposób definiować to pojęcie jedynie przez pryzmat jednego czynnika a mianowicie "miejsca wykonania" usługi. Znaczenie tego pojęcia należy więc określić przy zastosowaniu wykładni odnoszącej się do wielu elementów tej oceny, póki pojęcie to nie doczeka się ustawowej definicji w ustawie o CIT.

Zatem w ocenie Sądu, interpretacja stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób przedstawiony we wniosku nie była prawidłowa. Taką ocenę przypisać należy natomiast stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającemu z upoważnienia Ministra Finansów.

Skarżąca jest spółką zarejestrowaną w Polsce i tu mającą swoją siedzibę. Spółka zawarła umowę z podmiotem zagranicznym i z jej środków pochodzi wynagrodzenie wypłacone temu podmiotowi. Efekt usługi jest istotny dla działalności gospodarczej spółki, która funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał więc przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został "osiągnięty".

Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza więc, że nie doszło w do "błędnego zastosowania" art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego jest niewątpliwe, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wnioskach interpretacyjnych kontrahenci skarżącej osiągną dochód/przychód ze źródła przychodów znajdującego się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bezspornym w sprawie jest, że kontrahent zagraniczny wykonywał lub będzie wykonywał usługi na zlecenie skarżącej Spółki a Spółka ta ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynagrodzenie za wykonane na rzecz Spółki usługi pochodziło lub pochodzić będzie ze środków (majątku) Spółki. Efekt usługi wykorzystany natomiast zostanie w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. polegającej na produkcji i imporcie odzieży sportowej.

Należy zgodzić się zatem z organem, że usługi opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Te same zasady zastosowanie mają do opisanych w art. 21 ust. pkt 1 przychodów z tytułu opłat za najem czy użytkowanie urządzeń przemysłowych i technicznych. W takich przypadkach obowiązkiem płatnika jest spełnienie wymogów formalnych określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te stosuje się oczywiście z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.