Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 25 maja 2007 r.
I SA/Kr 83/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Michaldo.

Sędziowie WSA: Maria Zawadzka (spr), Asesor Beata Cieloch.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r., sprawy ze skargi A. i A. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w (...), z dnia 30 listopada 2005 r. nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., - s k a r g ę o d d a l a.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2005 r. Nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...), działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.), określił małżonkom A. D. i A. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie (...) zł.

W odwołaniu pełnomocnik skarżących A. D. i A. D. domagali się uchylenia zaskarżonej w całości i orzeczenie, że suma odpisów amortyzacyjnych od budynku apteki znajdującego się w (...) przy ul. (...) w wysokości (...) zł stanowi koszt uzyskania przychodu spółki jawnej o firmie A. D., A. D., T. D. Apteka "(...)". Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie:

1.

art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie

2.

art. 22a ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, poprzez jego błędne niezastosowanie

3.

art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad, a mianowicie, praworządności oraz tzw. zaufania obywateli do organów państwowych.

Decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w (...), działając na mocy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdziły iż A. D. i A. D. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003 rok. A. D. wykazała dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach:

spółki jawnej Apteka "(...)" A. D., A. D. z 40% udziałem w przychodach spółki w spółce cywilnej Gabinety Lekarskie "(...) " -z 50% udziałem w przychodach spółki Nadto A. D. wykazała stratę z najmu oraz przychód z innych źródeł, a A. D. wykazał dochód ze stosunku pracy, oraz pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej w spółce "(...)" z 50% udziałem w przychodach spółki. Przedmiotem sporu jest kwestia nie uznania za koszt uzyskania przychodu spółki jawnej Apteka "(...)" odpisów amortyzacyjnych w kwocie (...) zł. Spółka ta wpisana została do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przy Sądzie Rejonowym dla (...) pod nr KRS (...). Spółka została założona ha podstawie umowy spółki cywilnej z dnia (...)października 1996 r. pomiędzy A. D. i A. D. Następnie Uchwałą nr (...)z dnia (...)marca 2001 r. przekształcono spółkę cywilna w spółkę jawną o nazwie A. D. A. D. Apteka "(...)" sp.j. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych oraz artykułów medycznych i ortopedycznych.

Uchwałą wspólników z dnia (...) marca 2002 r. powiększono skład osobowy spółki poprzez przystąpienie do spółki T. D. Wspólnicy wnieśli wkłady gotówkowe:

1. A. D. - gotówkę w wysokości (...) zł

2. A. D. - gotówkę w kwocie (...) zł

3. T. Dl - gotówkę w kwocie (...) zł Udziały wspólników wynosiły odpowiednio: A. D. 40%, A. D. 30%, T. D. 30%.

Analiza ewidencji środków trwałych wykazała, że ujęto w niej środek trwały nie stanowiący własności spółki. Budynek apteki wprowadzono do ewidencji w dniu 19 grudnia 1997 r., w wartości początkowej (...) zł, przyjętej, jako wartość wytworzenia, na podstawie faktur VAT wystawianych na s.c. Apteka "(...) " W dniu (...) grudnia 2003 r. ulepszono budynek i podniesiono jego wartość o kwotę (...) zł na podstawie poniesionych nakładów na trwałą zabudowę wnęki z drzwiami przesuwanymi na akta - faktura VAT nr (...) /2003 z dnia (...) grudnia 2003 r. wystawiona przez FUH "(...) " Kraków ul. (...), na kwotę (...) zł, VAT (...) zł oraz montaż balustrady do budynku apteki - faktura VAT nr (...)/2003 z dnia (...) grudnia 2003 r., wystawionej przez (...) Pracownię Ślusarską "(...)" inż. S. i E. S. ul. (...) na kwotę (...) zł, VAT (...) zł. Odpis amortyzacyjny za 2003 rok zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wyliczono według stawki 2,5% w kwocie (...) zł (miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi (...) zł).

Budynek apteki wybudowano w oparciu o zezwolenie na budowę z dnia (...) maja 1997 r.. Wymienionymi w zezwoleniu inwestorami byli A. D. i A. D. Działka, której częścią składową jest budynek apteczny, położona jest w (...) stanowi własność A. D., A. D. i T. D. w udziałach po 1/3, na podstawie umowy darowizny z dnia (...) października 1994 r.. Przedmiotowa działka nie została wniesiona do majątku spółki jawnej Apteka "(...) ".

Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością. Tak więc, jednym z kryteriów uznania za środek trwały jest to, że stanowi on własność lub współwłasność podatnika. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, podmiotem gospodarczym nie są poszczególni wspólnicy, jako podatnicy podatku dochodowego, lecz spółka, jako jednostka organizacyjna utworzona i działająca zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 8 k.s.h. spółka osobowa, jaką jest spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie, wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.), a wkład wspólnika może polegać na przenoszeniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h.). Konsekwencja powyższego jest fakt, że majątek spółki jest odrębna masą majątkową należącą do wszystkich wspólników i mogącą ulec podziałowi tylko po rozwiązaniu spółki. Dlatego udział wspólnika w majątku spółki, w czasie trwania spółki nie może być określony rachunkowo. Zatem odrębność majątkową spółki należy traktować ten sposób, że momentem wniesienia udziału, udział ten nadal stanowi własność wspólnika, jednak staje się w takim stopniu wyodrębniony, że oddziela się od jego majątku ogólnego, stając się wspólnym majątkiem spółki (współwłasność łączna).

W myśl art. 49 § 1 k.s.h., jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas, do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub najmie. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączna wspólników oraz wydanie wspólnikom (spółce) rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnicy wnoszą do spółki tytułem wkładu nieruchomości stanowiącą ich wspólną własność, a wtedy następuje w tym przypadku zmiana sytuacji prawnej nieruchomości, tj. przestaje ona być współwłasnością w częściach ułamkowych, a staje się współwłasnością łączną. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (art. 158 w zw. z art. 73 § 2 k.c.). Tylko, bowiem skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę jawną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały podlegający amortyzacji. Zatem niespełnienie przez wspólników spółki jawnej wymogów przeniesienia własności nieruchomości na spółkę, w formie aktu notarialnego powoduje, że brak jest podstaw do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu spójki jawnej Apteka "(...)" odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia ww. nieruchomości, ponieważ nie został spełniony warunek własności lub współwłasności środka trwałego określonego w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Twierdzenie pełnomocnika skarżących, iż w, przedmiotowej sprawie podstawę prawną dokonywania odpisów powinien stanowić art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest zasadne. Przepis ten nie może być interpretowany, w sposób prezentowany przez pełnomocnika skarżących. Pozwolenie na budowę zostało wydane na inwestorów A. D. i A. D. Pomimo dołączonego postanowienia Starostwa Powiatowego w (...) z dnia (...) czerwca 2005 r., w którym sprostowano oczywistą omyłkę w wydanej decyzji i jako inwestora ujęto tylko A. D., jako jedyna osobę, która składała wniosek o wydanie pozwolenia na budowę, to nie zmienia to faktu, ze brak jest podstaw do przyjęcia, że budynek apteki wybudowany został przez Spółkę (obecnie jawną). Gdyby nawet budynek został wybudowany przez Spółkę, to i tak nie podlegałby amortyzacji i dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów, ponieważ wykładnia systemowa i logiczna art. 22a ust. 2 pkt 1 i art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy, prowadzi do wniosku, że w ust. 2 powołanego przepisu chodzi o sytuację, gdy wybudowane przez podatnika na cudzym gruncie budynki i budowle stanowią własność podatnika, a więc o sytuacje, gdy na mocy odrębnych ustaw, reguła superficies solo cedit doznaje ograniczenia. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby amortyzacji podlegały budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, nie stanowiące w związku z tym własności podatnika, to inwestycja takie byłyby objęte dyspozycja art. 22a ust. 2 pkt 1, jako przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, gdyż byłby to rodzaj takiej właśnie inwestycji. Ponieważ jednak na mocy art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie uznane zostały odrębnym od inwestycji w obcych środkach trwałych rodzajem środków trwałych, to oczywistym jest, że w przepisie tym nie może chodzić o budynki i budowle nie stanowiące własności podatnika, bo wówczas inwestycje takie mieściłyby się w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Twierdzenie odwołujących, że budynek został wybudowany przez Aptekę "(...)" (a zatem spółkę jawną) i wyłącznie ze środków finansowych stanowiących jej własność nie znajduje potwierdzenia w zebranym sprawie materiale dowodowym. Potwierdzeniem tym nie może być w szczególności protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w (...) w 1998 r., gdyż kontrola ta dotyczyła zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i protokół nie zawierał zapisów dotyczących kontroli dokumentów potwierdzających tytuł prawny do. gruntu, na którym postawiono aptekę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący A. D. i A. D. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

1.

art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie

2.

art. 22a ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, poprzez jego błędne niezastosowanie

3.

art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonych w nich zasad, a mianowicie, praworządności oraz tzw. zaufania obywateli do organów państwowych.

Z powyższych względów domagali się uchylenia zaskarżonej w całości i orzeczenie, że suma odpisów amortyzacyjnych od budynku apteki znajdującego się w (...) przy ul. (...) w wysokości (...) zł stanowi koszt uzyskania przychodu spółki jawnej o firmie A. D., A. D., T. D. A. "E. ".

W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż bezsporne jest, że nieruchomość gruntowa, na której wzniesiony został budynek nie stanowi własności spółki jawnej. Jednak ich zdaniem brak jest podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Apteki "(...)". Zatem, budynek apteki należy zakwalifikować, jako budynek wybudowany na cudzym gruncie w rozumieniu art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo skarżący podnieśli, iż dowodem potwierdzającym, że budynek Apteki "(...)" stanowi majątek spółki jawnej, jest protokół kontroli przeprowadzonej w 1998 r. w stosunku do A. D., prowadzącej działalność w formie spółki cywilnej o nazwie Apteka "(...)" i obecne nie przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń kontroli narusza zasadę określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zaufania obywateli do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o-postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością. Jak więc słusznie stwierdziły ograny podatkowe, jednym z kryteriów uznania za środek trwały jest to, że stanowi on własność lub współwłasność podatnika, w tym wypadku spółki jawnej, która w myśl art. 8 kodeksu spółek handlowych może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości.

Bezsporne w sprawie jest, że A. D., A. D.l oraz.T. D. prowadzą wspólną działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, która działa pod firmą A. D., A. D. i T. D. Apteka "(...) " sp.j. Spółka ta została założona na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia (...) października 1996 r. pomiędzy A. D. i A. D., a następnie Uchwałą nr (...) z dnia (...) marca 2001 r. przekształcono spółkę cywilna w smółkę jawną o nazwie A. D. A. D. A. "(...) " sp.j. Uchwałą wspólników z dnia (...) marca 2002 r. powiększono skład osobowy spółki poprzez przystąpienie do spółki T. D. Wspólnicy wnieśli wkłady gotówkowe:

1. A. D. - gotówkę w wysokości (...) zł

2. A. D. - gotówkę w kwocie (...) ł

3. T. D. - gotówkę w kwocie (...) zł Udziały wspólników wynosiły odpowiednio: A. D. 40%, A. D. 30%,

T. D. 30%. Tymczasem budynek apteki został wybudowany, na podstawie pozwolenia na budowę wydanego na A. D., ale na gruncie, który stanowił współwłasność A. D., A. D. i T. D. po 1/3 części. Nie zachodzi więc tożsamość udziałów w spółce i we współwłasności nieruchomości. Nie ulega również wątpliwości, iż przedmiotowa nieruchomość nie została wniesiona do Spółki aktem notarialnym.

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, ze nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi) w częściach ułamkowych są wspólnicy tej spółki, w sytuacji, kiedy te środki nie zostały wniesione jako wkład do spółki (uchwała NSA z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FSP 6/2001). Spółka cywilna nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych użyczonych jej (nieodpłatnie) przez wspólników tej spółki. Bezpłatne korzystanie przez spółkę z majątku jej wspólników nie uzasadnia zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od majątku wspólników użyczonego spółce do kosztów uzyskania przychodów tej spółki (wyrok NSA w Białymstoku z dnia 15 maja 1998 r. sygn. akt SA/Bk 830/97).

Należałoby powołać się na jeszcze jedno orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 września 1945 r. sygn. C.I. 62/45, zgodnie z którym " jeżeli spólnik wnosi do spółki jawnej jako wkład swój majątek nieruchomy, akt w tym przedmiocie zeznany musi być sporządzony w formie aktu notarialnego (zgodnie z art. 82 pr. o not), gdyż przez taki akt zmienia się osoba właściciela. Natomiast gdy do spółki jawnej, składającej się z dwóch spólników, obaj oni wnoszą nieruchomość, stanowiącą ich wspólną własność i gdy przy tym wzajemny stosunek udziału każdego z nich w spółce jest taki sam, jak stosunek ich współwłasności w nieruchomości, to ponieważ, w przypadku takim nie ma przejścia własności, lecz zachodzi tylko wyodrębnienie pewnego kompleksu majątkowego, nie ma podstawy do żądania formy aktu notarialnego i wystarcza zachowanie formy pisemnej (wymagane przez art. 77 k.h.)" -Orzeczenia sądów Bolesław Kurzypa "Spółka prawa cywilnego w orzecznictwie Sądów Polskich" Wyd. AUDYTORIAT Oficyna Wydawnicza s.c. w Krakowie str. 10-12.

Jest to co prawda stare orzeczenie, ale jakże aktualne w przedmiotowym stanie prawnym. Wnosić by zatem należało, że gdyby w niniejszej sprawie udziały współwłaścicieli nieruchomości, na której stoi budynek apteki i były tożsame z udziałami w spółce wspólników spółki jawnej "(...)", to dopuszczalne byłoby uznanie stanowiska skarżących za słuszne i uznanie za koszt uzyskania przychodów tej spółki dokonanych przez nią odpisów amortyzacyjnych. Tak jednak nie jest, ponieważ udziały w wspólników w spółce wynoszą 30%, 30% i 40%, a udziały we współwłasności nieruchomości wynoszą po 1/3 części.

Słusznie również organy podatkowe stwierdziły, nie będzie miał w sprawie zastosowania art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ na mocy powołanego przepisu amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, a w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem fatycznym, ponieważ to nie spółka wybudowała budynek apteki.

Również słusznie organy podatkowe stwierdziły, że nie może stanowić dowodu potwierdzającego tezę skarżących o prawie zaliczenia przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej Apteka "(...)". Fakt przeprowadzonej w 1998 r. kontroli dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r., gdyż nie prowadzono wówczas kompleksowej kontroli zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.