Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 17 sierpnia 2007 r.
I SA/Kr 818/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr).

Sędziowie WSA: Ewa Michna, Asesor Maja Chodacka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007 r., sprawy ze skargi E. i A. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2006 r. nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., - s k a r g ę o d d a l a.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...).12.2005 r., nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił E. i A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie (...) zł tj. wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu rocznym o kwotę (...) zł.

Określona tą decyzją kwota zobowiązania powstała na skutek zaniżenia dochodu przez A. S. osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a wykazanego we wspólnym zeznaniu podatkowym skarżących za 2001 r. Skarżący A. S. uzyskał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu i dzierżawy. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł dotyczącą wydatków z tytułu opłat za energię elektryczną związanych z budową restauracji "(...)" w Z. oraz niewykazanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości (...) zł. (1/2 wartości sprzedaży dokonanej wspólnie z R. B.). Przychód ze sprzedaży nieruchomości ustalono na podstawie danych wynikających z aktów notarialnych. Koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedanych nieruchomości przyjęto w wysokości szacunkowej na podstawie odpowiednich norm szacunkowych stosowanych w budownictwie

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tzn. art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podnosząc niewłaściwą ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do nałożenia na skarżącego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wystarczające jest wykazanie, że dokonał on czynności wymienionej w ar., 2 ustawy. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez przerzucenie ciężaru udowodnienia nie spełnienia przesłanek rodzących powstanie obowiązku podatkowego na skarżącego. Następnie pełnomocnik pismem z dnia (...).01.2006 r. na nowo sprecyzował zarzuty przeciw decyzji i zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej zwanej u.p.d.o.f.) w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r.

Prawo działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych wyżej.

Decyzją z dnia (...).03.2006 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w N., utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do przepisu art. 8 u.p.dof dochody ze wspólnego przedsięwzięcia opodatkowuje się u każdego z podatników odpowiednio do udziału w tym przedsięwzięciu. Skarżący A. S. posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej wydany przez Burmistrza Miasta Z. gdzie jako przedmiot działalności gospodarczej wskazana jest działalność handlowa, usługowa, wytwórcza i budowlana. Inwestorzy realizujący przedsięwzięcie na potrzeby tej inwestycji w latach 1998 do 2001 zatrudniali 6 pracowników budowlanych. Zakres i rozmiary inwestycji a także osiągane z tego tytułu wysokie zyski również świadczą o zarobkowym charakterze przedsięwzięcia Niezwłocznie po wybudowaniu lokale i domy zostały sprzedane z ogromnym zyskiem. Działanie inwestorów (A. S. i R. B.) spełnia wszelkie przesłanki dotyczące definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie. Nie mogło mieć w tym wypadku miejsce zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., gdyż nie była to sprzedaż jednorazowa, incydentalna, dokonana poza działalnością gospodarczą. Przyjęta przez odwołującego się interpretacja doprowadziłaby do zaakceptowania zwolnienia od podatku każdej działalności polegającej na budowie mieszkań na sprzedaż - niezależnie od jej rozmiarów-jeżeli przychody ze sprzedaży inwestor przeznaczyłby w okresie 2 lat na dalsze inwestycje. Przepisy podatkowe jednak takiego zwolnienia nie zawierają. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego inwestorzy oświadczyli, że nie są w stanie udokumentować wszystkich kosztów realizacji inwestycji. Dokonując szacunkowego określenia kosztów budowy na podstawie cenników stosowanych w budownictwie organy podatkowe wzięły pod uwagę fakt, że uprawdopodobnione koszty realizacji inwestycji rażąco odbiegają od norm kalkulacyjnych w budownictwie. Dyrektor izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe mają prawo do oceny działań podatników z punktu widzenia przestrzegania przez nich obowiązków podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zasadnie uznano, że budowa i sprzedaż mieszkań i garaży spełnia ustawowe przesłanki działalności gospodarczej. Świadczy o tym rozmiar przedsięwzięcia, powtarzalność działań, posiadanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie budownictwa i osiągane z tego tytułu wysokie zyski. Nie stwierdzono również zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Organ podatkowy l instancji zebrał i prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody Postępowanie prowadzone było w ten sposób, aby skarżącemu dać możliwość brania czynnego w nim udziału. Podatnik jednak nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu l instancji. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41, poz, 324 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz art. 21 ust. t pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, ze skarżącego nie obejmuje przedmiotowe zwolnienie. W rozwinięciu skargi wykazano na błędną interpretacje prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do właściwości każdej działalności gospodarczej zaliczyć należy prowadzenie jej w sposób profesjonalny, podporządkowany regułom opłacalności i zysku, oraz powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Na potwierdzenie tej tezy powołano orzeczenia sądów, tj. uchwałę siedmiu sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991 r. iii CZP 117/91 OSP 1992/11-12/235 oraz wyrok SN z dnia 11 października 1996 r. Ml RN 4/96 OSNAPiUS 1997/10/160, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 14 stycznia 2000 r. sygn. akt: l SA/Lu 1231/98. Podkreślono, że skarżący Andrzej Stoch wraz ze wspólnikiem.budowali budynki z lokalami mieszkalnymi na własne potrzeby mieszkaniowe, jednak sprzedali lokale ponieważ po zakończeniu prac budowlanych natrafili na propozycję kupna nieruchomości, która bardziej im odpowiadała. Uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczono na kupno nowej nieruchomości. Skarżący nie zgadzają się z wnioskiem organów podatkowych jakoby rozmiar inwestycji świadczył o prowadzeniu jej w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że podatnik we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej miał jako przedmiot działalności m.in. działalność budowlaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w N., wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniesiono, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wywodzony z powołanych wyżej wyroków, gdyż orzeczenia te zapadły w innych indywidualnych sprawach i nie mają odniesienia do rozpatrywanego stanu prawnego i faktycznego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm oznaczana daiej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolą działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło Ho naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy dokonując w 2001 r. 17 transakcji sprzedaży nieruchomości skarżący działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Należy wskazać, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawia mu związek z uprzednio zapadłymi rozstrzygnięciami tego Sądu, a dotyczącym) rozliczenia skarżącego A. S. z tytułu sprzedaży 13 nieruchomości w roku 2000. Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie wyrokami z dnia (...).10.2001 r. oddalił skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. (sygn. akt (...)). W sprawach tych ustalono, że sprzedaż mieszkań była dokonywana we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy - umowy sprzedaży zostały zawarte prawie z trzydziestoma podmiotami, a ponadto na budynku "(...)", w którym mieściła się siedziba firmy skarżącego, wisiało znacznych rozmiarów ogłoszenie dotyczące budowy i sprzedaży mieszkań. Nie ulega więc wątpliwości, że zakres i rozmiary prowadzonej inwestycji, a także dochody ze sprzedaży lokali świadczą o zarobkowym charakterze przedsięwzięcia. Natomiast wyrokiem z dnia (...).01.2007 r. sygn. akt (...), dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Sąd uznał,.iż skarga jest nieuzasadniona w odniesieniu do określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości kosztów jego uzyskania. Sąd w tym rozstrzygnięciu wskazał, iż przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości sprzedanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 pkt 1 ust. 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała w 2001 r. definicji działalności gospodarczej. Jedyna definicja tego pojęcia była w tym czasie zamieszczona w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowi i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia (...).01.2007 r. przywołał wypracowane w orzecznictwie i doktrynie przesłanki charakteryzujące pojęcie działalności gospodarczej. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowaniu zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym / kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego".

Kolejnym wyrokiem dotyczącym skarżącego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia (...).08.2007 r. sygn. akt (...). Wyrok ten został wydany w sprawie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2001. W tym orzeczeniu Sąd uznał, iż sprzedaż w roku 2001 r. 14 nieruchomości-była wykonywana w ramach działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący A. S. dokonując zakupu gruntu wraz z decyzją budowlaną pozwalającą na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, realizując przedsięwzięcie wspólnie z R. B., zatrudniając wykwalifikowanych pracowników, prowadząc między innymi działalności z zakresu usług budowlanych, wyczerpał wszystkie znamiona (przesłanki) świadczące o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą osobom trzecim. Zakres inwestycji określony w projekcie budowlanym (zawierający budowę 30 odrębnych lokali mieszkalnych) wskazuje na charakter zarobkowy przedsięwzięcia.

Sąd analizując powyższe orzeczenia i równocześnie biorąc pod uwagę stan faktyczny w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. stwierdza, iż o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości w roku 2001, jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim rozmiar i ilość dokonanych sprzedaży: Nie jest to jednak* wyłączna przesłanka. Organy wykazały, iż inwestycja, tj budowa budynku mieszkalnego nie miała charakteru prywatnego i nie była przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, o czym świadczy późniejsza sprzedaż lokali i garaży w tym budynku.

Biorąc pod uwagę ilość lokali sprzedanych nie tylko w 200I r ale i w 2000 r. nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, iż działalność w tym zakresie cechowała się ciągłością. Miała ona także charakter zorganizowanych, Podatnik nie tylko zgłosił ją do. ewidencji działalności gospodarczej, ale także zatrudnił pracowników i ogłaszał chęć sprzedaży mieszkań. Jak ustalono bowiem w sprawach dotyczących przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. w biurze spółki wisiało ogłoszenie o budowie i sprzedaży mieszkań. Nieuzasadnione są latem wyjaśnienia podatnika, że sporne lokale były budowane w celu zaspokojenia Własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym bardziej, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił swoich twierdzeń w tym zakresie. Subiektywne odczucia podatnika nie mają natomiast znaczenia. O zaliczeniu danego źródła przychodów do działalności gospodarczej decydują bowiem kryteria obiektywne, które cechują dany rodzaj działalności.

Podsumowując należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że zakres rozmiary prowadzonej inwestycji, a także dochody ze sprzedaży lokali świadczą o zarobkowym charakterze przedsięwzięcia. Zatem prawidłowe było zakwalifikowanie przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prawidłowo organy podatkowe określiły przychód ze sprzedaży nieruchomości dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na poziomie (...) zł, przyjmując kwoty wynikające z aktów notarialnych (w części przypadającej na skarżącego) pomniejszone o należny podatek od towarów i usług określony ostatecznymi decyzjami z dnia (...).10.2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. -Ośrodek zamiejscowy w N. (nr (...)) za 2001 r. zgodne z art. 14 ust, 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art, 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Koszty uzyskania przychodów określone zostały przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, korzystny dla podatników, tj. w wysokości wyższej od przedłożonej kwoty uprawdopodobnionych kosztów realizacji inwestycji na podstawie cenników stosowanych w budownictwie,

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona przez organy podatkowe analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściło się więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 O.p. Przy tym skarżący w toku postępowania nie przedłożył dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, iż budowa, a następnie sprzedaż kilkunastu mieszkań i garaży w roku 2001 (i uprzednio kilkunastu w roku 2000) stanowiła zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Sąd nie dopatrzył się, by decyzje obu instancji obarczone były wadami o charakterze formalnoprawnym. Decyzje są należycie sporządzone, odpowiadają też wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności Sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za nieuzasadnioną i w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.