Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 20 czerwca 2007 r.
I SA/Kr 809/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba.

Sędziowie WSA: Maria Zawadzka, Asesor Jarosław Wiśniewski (spr).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007 r., sprawy ze skarg S. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia (...) nr od (...), do (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2004 r., - s k a r g i o d d a l a.

Uzasadnienie faktyczne

Przeprowadzone postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) wykazało, iż w roku 2004 S. W. prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fryzjerstwa damskiego, męskiego oraz usług kosmetycznych (manicure, pedicure) pod firmą Zakład Fryzjersko - Kosmetyczny Studio "(...)" w K. na ul. (...) a także od lipca 2004 r. solarium w U.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na wykazaniu zaniżonych obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług części obrotów. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż za okres od (...).01.2004 r. do (...).09.2004 r. podatniczka prowadziła ewidencję sprzedaży dla celów podatku VAT nierzetelnie. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynikało, iż w prowadzonej w tym okresie ewidencji podatniczka wykazywała obrót dzienny w kwotach stałych - głównie (...) zł sporadycznie (...) lub (...) zł.

Do protokołu kontroli okres podatniczka oświadczyła, iż stały przychód zapisywany w równych wysokościach był średnim dziennym utargiem, który nie odpowiadał faktycznej sprzedaży. Ponadto oświadczyła również, iż w dni gdy zakład nie wykonywał żadnych usług z powodu braku klientów nie wpisywała przychodów zerowych, dopiero od dnia kontroli zweryfikowała błędną praktykę, wpisując do ewidencji faktyczny utarg dzienny a nie średni, oraz od tej daty wypełniane są dowody wewnętrzne, w których szczegółowo wpisywana jest każda wykonana usługa, a dni w których brak jest przychodu w dowodach wewnętrznych są opisywane jako przychód zerowy.

Wprawdzie w złożonych później wyjaśnieniach stwierdziła, że "fakt wpisywania przychodu w równych wysokościach spowodowany był stanem faktycznym: stałe klientki, okrągłe kwoty na wykonane usługi zgodnie z obowiązującym cennikiem" jednak w ocenie organu podatkowego wyjaśnieniom tym, nie można dać wiary. Zauważono bowiem, iż w ewidencji sprzedaży w okresie od (...).09-(...).09.2004 r. tj. od dnia prowadzonej kontroli podatkowej podatniczka wykazywała zróżnicowane kwoty sprzedaży netto w innych wysokościach niż przed kontrolą tj. w kwotach: (...) zł; (...) zł; (...) zł; (...) zł; (...) zł; (... ]zł

Prowadzone postępowanie wykazało również, iż w dokumentach źródłowych dot. zakupu oraz w ewidencji VAT brak było wykazanych 6 faktur potwierdzających zakup materiałów fryzjersko-kosmetycznych w okresie od (...).01 do (...).09.2004 r. na łączną kwotę (...) zł:

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż sporządzone przez podatniczkę remanenty są nierzetelne. Na podstawie danych ilościowych wynikających ze spisów remanentów dokonanych na dzień (...).12.2003 r. oraz na dzień (...).09.2004 r., mając również na uwadze ilość zakupionych towarów dokonanych w okresie pomiędzy spisami stwierdzono, iż towar wykazany w remanencie sporządzonym na dzień (...).09.2004 r. nie znajduje potwierdzenia ilościowego w remanencie sporządzonym na dzień (...).12.2003 r. jak również w zakupach materiałów dokonanych między spisami. Stwierdzona rozbieżność-zgodnie z wyjaśnieniem podatniczki - wynika z faktu, iż w remanencie sporządzonym na (...).09.2004 r. zostały ujęte towary których nie było w spisie na dzień (...).12.2003 r. ani też nie zostały one zakupione w okresie między remanentami, znajdowały się natomiast w spisach dokonanych w latach 2000 r. i 2001 r. Ponadto w remanencie sporządzonym na dzień (...).09.2004 r. znajdowały się również art. reklamowe do prób, depozyty klientek i puste opakowania, materiały przeterminowane które usunięto, materiały do dezynfekcji, narzędzia używane sporadycznie oraz puste opakowania. Organ podatkowy ustalił, iż wartość niektórych zakupów została przez wyceniona w drodze szacunkowego zużycia bez podania sposobu jego ustalenia.

W związku z powyższym uznano, iż remanenty te nie zostały sporządzone rzetelnie.

Z uwagi na powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji w protokole z dnia (...).09.2005 r. - będącym protokołem z badania ksiąg, w oparciu o przepis art. 193 Ordynacji podatkowej uznał ewidencję sprzedaży za okres od (...) stycznia do (...) września 2004 r. za nierzetelną a dane z niej wynikające za niezgodne z rzeczywistością. Następnie dokonał szacowania osiągniętego za ten okres obrotu, za pomocą metody porównawczej zewnętrznej uzasadniając wybór tej metody.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy ekonomicznej ośmiu podmiotów gospodarczych (zakładów fryzjerskich) pod kątem zakresu prowadzonej działalności oraz warunków w jakich one funkcjonują, biorąc pod uwagę: liczbę zatrudnionych pracowników, ilość stanowisk, powierzchnię lokalu, asortyment usług, rodzaj stosowanych materiałów, ceny usług oraz czas prowadzonej działalności.

Dokonując analizy ekonomicznej podmiotów gospodarczych organ podatkowy ustalił średni miesięczny przychód na jednego pełnoetatowego pracownika w poszczególnych firmach. I tak w zakładzie oznaczony jako A średni przychód na jednego pracownika wyniósł (...) zł w zakładzie B (...), C- (...) zł D - (...) zł E - (...) zł F -(...) zł G - (...) zł H -(...) zł. Na podstawie ww. danych wyliczono średni przychód miesięczny na jednego pełnoetatowego pracownika, który wyniósł (...) zł. Tą wielkość zastosowano do liczby pracowników zatrudnionych przez Skarżącą obliczając obrót.

Obrót uzyskany z usług solarium świadczonych w U. przyjęto zgodnie z wykazanymi w ewidencji sprzedaży wielkościami.

Podatek od towarów i usług obliczono stosując stawkę 22% w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poz. Zm)

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) wydał decyzję z dnia (...) listopada 2005 r. nr (...) do nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2004 r. I tak:

-

decyzją z nr (...) określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości (...) zł.

-

decyzją z nr (...) określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 w wysokości (...) zł.

-

decyzją z nr (...) określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 w wysokości (...) zł.

-

decyzją z nr (...) określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 w wysokości (...) zł.

-

decyzją z nr (...) określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 w wysokości (...) zł.

-

decyzją z nr (...) określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 w wysokości (...) zł.

-

decyzją z nr (...) określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 w wysokości (...) zł.

-

decyzją z nr (...) określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 w wysokości (...) zł.

-

decyzją z nr (...) określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 w wysokości (...) zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku wniesionych odwołań decyzjami z dnia (...) marca 2006 r. nr (...) do (...) uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i określił wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach niższych niż określono to w zaskarżonych decyzjach.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wybranych podmiotów zwracając szczególną uwagę na zakres i warunki w jakich działają te firmy. W wyniku dokonanej analizy ustalił, iż ceny usług stosowane w zakładzie C znacznie odbiegały od stosowanych u Skarżącej i były one średnio o 85% wyższe od cen stosowanych w zakładzie podatniczki. Ponadto zakład C oferował również szerszy asortyment usług.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił dane pochodzące z tego zakładu, jako odbiegające od warunków prowadzonej przez Skarżącą działalności i do podstawy oszacowanie przyjęto porównanie z pozostałymi 7 firmami wybranymi przez organ pierwszej instancji. Na podstawie powyższych danych wyliczony przychód miesięczny na l pełnoetatowego pracownika z pominięciem danych z zakładu C wyniósł (...) zł. Wielkość ta była podstawą ustalenia podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, iż wykazany przez Skarżącą obrót w okresie od (...).01.2004 do (..).09.2004 r. w wysokości (...) jest znacznie niższy niż osiągany w tej branży u podmiotów działających w podobnych warunkach, a także rażąco niższy od tego jaki byłby potrzebny do pokrycia wydatków ponoszonych na dokonane zakupy towarów oraz remont solarium przeprowadzony w 2004 r., bowiem w ww. okresie wyniosły one u Skarżącej (...) zł. Ponadto w okresie od I-VIII 2004 opłacono własne składki na ubezpieczenie w wysokości: (...) zł. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, iż proponowane przez skarżącą metody szacowania metodą porównawczą wewnętrzną nie może mieć miejsca gdyż ustalony obrót za cały 2004 r. byłby niższy " od poniesionych w tym okresie kosztów. Z tego samego powodu wykazano również bezzasadność pominięcia danych z zakładu nie tylko C ale też i D.

Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącej zarzuca naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 ustawa Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik podniósł, iż z analizy uzasadnień decyzji wynika, iż na wysokość wyliczonego przez Urząd Skarbowy średniego miesięcznego przychodu na jednego nieetatowego pracownika zasadniczy wpływ miały dane pochodzące z firm: C - średni miesięczny przychód na jednego pracownika w wysokości (...) zł oraz D - średni miesięczny przychód na jednego pracownika w wysokości (...) zł. Wysokość średniego miesięcznego przychodu na jednego pracownika w pozostałych porównywanych podmiotach wynosiła natomiast od (...) zł (firma G), (...) zł (firma A), (...) zł (firma H), (...) zł (firma E), (...) zł (firma F), do (...) (firma B). Z powyższego zestawienia wynika, że w pięciu z ośmiu porównywanych przez Urząd podmiotów średni przychód na jednego pełnoetatowego pracownika był znacznie niższy niż wyliczony przez Urząd średni przychód zastosowany w szacowaniu. Innymi słowy, gdyby organ podatkowy pominął znacznie odbiegające od reszty dane pochodzące z dwóch firm, średni miesięczny przychód na jednego pełnoetatowego pracownika byłby znacznie niższy niż wyliczony przez Urząd i wynosiłby nie (...) zł - lecz (...) zł Z powyższych względów pełnomocnik nie zgadza się z uwzględnianiem przy obliczaniu podstawy szacowania danych z zakładu oznaczonego literą D.

W odpowiedzi na argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż wyliczony przychód z uwzględnieniem wskaźnika obliczonego w oparciu dochodowość porównywalnych zakładów w pominięciem zakładu B nie starczyłby na pokrycie kosztów podniesiono, że pieniądze na remont solarium w 2004 r. nie pochodziły z bieżącej działalności podatniczki - ale w zasadniczej części z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. Dla większości podatników remonty stanowią bowiem znaczne obciążenie finansowe, na które środki pieniężne są odkładane przez dłuższy czas i nie muszą w pełni znajdować odzwierciedlenia w przychodach danego okresu.

Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się także z przyjętym przez organy podatkowe sposobem szacowania wielkości sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług - opartym o-przychód szacowany dla potrzeb podatku dochodowego. Zaznaczył, że przesłanki opodatkowania podatkiem VAT są odmienne od przesłanek opodatkowania podatkiem zryczałtowanym. Nie budzi wątpliwości fakt, iż dla przyjęcia nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest wykorzystanie ustaleń dotyczących ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku zryczałtowanego, jednak ustalenia te winny odnosić się do przesłanek przewidzianych dla opodatkowania podatkiem VAT. W szczególności ustalenia te powinny dotyczyć rzetelności ewidencji za każdy miesiąc, gdyż podatek VAT rozliczany jest za okresy miesięczne. Zdaniem pełnomocnika przepisy prawa, poparte orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, iż stwierdzenie nierzetelności prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku VAT powinno dotyczyć poszczególnych miesięcy danego roku. Następnie, w oparciu o stwierdzoną nierzetelność ewidencji za dany miesiąc, możliwe jest szacowanie wartości sprzedaży za dany miesiąc. Specyfika podatku VAT - który rozliczany jest za okresy miesięczne - powoduje, iż w jednym miesiącu ewidencja może być uznana za nierzetelna w kolejnym zaś może okazać się, iż brak jest podstaw do szacowania wartości sprzedaży. Za sprzeczne z przepisami i wykładnią prawa należy uznać dosłowne przenoszenie ustaleń z badania ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego na grunt podatku VAT - bez dostosowania uzyskanych wyników do specyfiki rozliczania podatku VAT. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje naruszył dyspozycję 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniając właściwie szacowania wartości sprzedaży.

Na koniec zwrócono uwagę, że ewidencja prowadzona przez Panią S. W. za trzy ostatnie miesiące 2004 r. została przez kontrolujących uznana za rzetelną i zgodną ze stanem rzeczywistym. Było to następstwem zastosowania się przez Skarżącą do zastrzeżeń przedstawionych przez kontrolujących w toku kontroli, w szczególności rozpoczęcia sporządzania dowodów wewnętrznych na koniec każdego dnia - z których wynikały faktyczne wartości dziennej sprzedaży usług świadczonych przez zakład (...). Odniesienie tych wartości sprzedaży za czwarty kwartał roku 2004 -zaakceptowanych przez kontrolujących - odpowiednio do pierwszych trzech kwartałów tego roku daje w sumie wartość sprzedaży (obrót dla celów VAT) w takiej wysokości, jaka została zaznana przez Podatniczkę co potwierdza tezę, iż określenie wartości sprzedaży w drodze szacowania jest większe niż rzeczywista.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 4 czerwca 2007 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt l SA/Kr 809/06 do sygn. akt l SA/Kr817/06 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt l SA/Kr l SA/Kr 809/06. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzje te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skargi nie zasługuj ą zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia,a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, gdy co prawda istniej ą dane zawarte w księgach podatkowych, jednakże ich "użyteczność" na potrzeby określenia omawianego elementu techniki podatkowej jest "znikoma". Niewątpliwym jest ze Skarżąca do ewidencji sprzedaży nie wpisywała rzeczywistych obrotów a jedynie kwoty przez nią ustalone - była to w zdecydowanej większości kwota (...) zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasady swobody oceny dowodów nie dając wiary późniejszym wyjaśnieniom Skarżącej, iż " fakt wpisywania przychodu w równych kwotach był spowodowany stanem faktycznym takim jak stałe klientki" co sugerowałoby, iż obroty w większości dni były takie same. W uzasadnieniu decyzji drugiej instancji wykapano bowiem, iż w okresie późniejszym po wrześniu 2004 r., gdy Skarżąca prowadziła prawidłowe urządzenia księgowe obrót ten w poszczególnych dniach był bardzo zróżnicowany i kształtował się od kwoty (...) zł do kwoty (...) zł. Ponadto trudno dać wiarę twierdzeniom, iż wykazywane kwoty były kwotami zgodnymi z rzeczywistością a jedynie uśrednionymi, jeżeli Skarżąca nie prowadziła żadnych urządzeń księgowych, które pozwoliłyby na ustalenie nawet tych przybliżonych wielkości.

Ustalenie zatem przez organy podatkowe, iż materiał dowodowy jest nieprzydatny do ustalenia wielkości podstawy opodatkowani uprawniał je do zastosowania instytucji oszacowania. Okoliczność ta zresztą nie jest negowania przez pełnomocnika Skarżącej.

Główny zarzut skargi jak i postępowania odwoławczego sprowadza się natomiast do kwestionowania przyjętej metody szacowania. Z jednej strony pełnomocnik kwestionuje samą metodę jako taką z drugiej strony w ramach przyjętej metody szacowania kwestionuje możliwość zastosowani danych, które są skrajnymi

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, możliwość ich zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć i o ile nie zachodzą szczególnie uzasadnione przypadki mają one pierwszeństwo przed innymi metodami.

Wybór zatem metody, według której dokonane zostanie oszacowanie należy do dokonującego go organu, który powinien się przy tym kierować zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami, jakie materiał ten daje w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjęte jest, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia obrotu (dochodu), wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły metodę szacowania porównawczą zewnętrzną uzasadniając w obszerny sposób wybór tej metody. W uzasadnieniu organy podatkowe w sposób logiczny i poprawny wyjaśniły przesłanki przyjęcia tej metody oraz motywy dlaczego inne metody nie mogą mieć zastosowania bądź są mniej wiarygodne od metody przyjętej.

Sąd w pełni natomiast podziela zarzuty pełnomocnika Skarżącej dotyczące wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej niemożności pominięcia danych z zakładu oznaczonego literą D z uwagi na to, iż wyliczony w ten sposób dochód byłby niższy od poniesionych przez Skarżąca wydatków. Zgodzić się bowiem należy, iż wydatki o charakterze inwestycyjnym, remamentowym niekoniecznie muszą być pokryte z dochodu bieżącego roku. Organy podatkowe nie ustaliły natomiast, iż Skarżąca nie miała możliwości zgromadzenia określonej kwoty na remont w latach poprzednich. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. O poprawności przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania przesądza bowiem spełnienie przesłanek, które określają daną metodę. W przypadku metody porównawczej zewnętrznej jest to porównanie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach - art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Fakt, iż jeden czy dwa podmioty osiągają lepsze wyniki ekonomiczne od pozostałych porównywanych zakładów nie stanowi podstawy do pominięcia danych jeżeli zakłady te są porównywalne i działają w podobnych warunkach. Analiza akt podatkowych wykazuje natomiast, iż warunki w jakich prowadzony jest zakład oznaczony literą D są porównywalne i nie odbiegają od warunków Skarżącej jak i pozostałych zakładów. Zakład ten zatrudnia 3 pracowników z tym że jednego na pełny etat a pozostałych na etaty ułamkowe (1/2 etatu i 1/4 etatu) co w przeliczeniu na pełny etat daje zatrudnienie 1 3/4 etatu. Lokalizacja zakładu pod względem atrakcyjności jest podobna natomiast godziny otwarcia są identyczne. Porównywany zakład oferuje również zbliżony do zakładu Skarżącej zakres usług. Posiada z natomiast znacznie mniejsza powierzchnię (2Im) oraz jedynie 5 stanowisk fryzjerskich. W związku z po wyższy m brak jest podstaw do podstawienia zarzutu, iż mamy do czynienia z zakładem który nie spełnia przestanek z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia prawa poprzez zbiorcze stwierdzenie nierzetelności ksiąg jak również nieuprawnione wykorzystanie ewidencji dla celów podatku zryczałtowanego na potrzeby podatku VAT. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż przedmiotem badania rzetelności była objęta nie tylko podatkowa księga przychodów i rozchodów ale również ewidencje sprzedaży i zakupu VAT za miesiące od stycznia do września 2004 r. Nierzetelność ewidencji VAT, została stwierdzona w protokole badania ksiąg z (...) września 2005 r. Przyznać należy rację pełnomocnikowi, iż od strony formalnej bardziej poprawne byłoby sporządzenie 9 protokołów badania ksiąg, w których odrębnie stwierdzono by nierzetelność tych ewidencji za poszczególne miesiące.

Zdaniem sądu nie narusza jednak prawa sporządzenie jednego protokołu badania ksiąg, w którym objęto badanie ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towaru i usług za okres od stycznia do września 2004 r. gdzie badania była ewidencja odrębnie w każdym miesiącu i w którym w sposób zbiorczy stwierdzono nierzetelność tych ewidencji za okres od (...) stycznia 2004 r., do (...) września 2004 r. Podstawą stwierdzenia nierzetelności była bowiem okoliczność, (wpisywanie danych nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego) która występowała we wszystkich analizowanych miesiącach. Odrębne stwierdzenie nierzetelności i wraz z osobnym uzasadnianiem tego faktu byłoby tylko powielaniem argumentów, które znalazły swój wyraz w protokole badania ksiąg z (...) września 2005 r. i byłoby sprzeczne z ekonomiką postępowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).