Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 3 lipca 2007 r.
I SA/Kr 787/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Znamiec.

Sędziowie WSA: Stanisław Grzeszek, Urszula Zięba (spr).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r., sprawy ze skarg J. R. i P. R., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 marca 2006 r. nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym,

I.

uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

II.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 311 zł (trzysta jedenaście złotych).

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonymi decyzjami z dnia (...).03.2006 r. Nr (...)-(...) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego Nr (...) i Nr (...) z dnia (...)12.2005 r. odmawiające J. R. i P. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W dniu (...).10.2005 r. J. R. działający imieniem własnym oraz jako pełnomocnik P. R. złożył w Urzędzie Celnym deklaracje uproszczone wspólnego nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki (...)o numerze nadwozia(...), rok produkcji 1999. W ww. deklaracji naliczono podatek akcyzowy w kwotach po 3.695,00 zł od każdego ze współnabywców, z zastosowaniem 63,1 % stawki podatku. W dniu 2 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego, potwierdził zapłatę podatku akcyzowego od nabycia powyższego samochodu w łącznej kwocie 7.390,00 zł.

Pismami z dnia (...).10.2005 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot kwoty niesłusznie pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami, podnosząc sprzeczność przepisów prawa polskiego, na podstawie których organy celne pobierają podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo z normami prawa europejskiego, w tym w szczególności art. 23, art. 25, oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej zwanym TWE).

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu (...)12.2005 r. decyzje Nr (...) odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ l instancji, stwierdził, że brak jest podstaw określonych w przepisie art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Nabywcy samochodu zadeklarowali należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i zapłacił ten podatek. Nawet gdyby przyjąć, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania. Nie traci ona automatycznie mocy obowiązującej. Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu l Instancji oraz orzeczenie o zwrocie zapłaconej akcyzy. W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 23, art. 25, oraz art. 90 TWE, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a nadto naruszenie zasad prowadzenia postępowania, polegające na powołaniu okoliczności nieadekwatnych i bezprzedmiotowych.

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia (...).03.2006 r. Nr (...) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji w kwestii nadpłaty podatku akcyzowego, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nadpłatę określają jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku, co oznacza, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Natomiast w myśl przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami podatku akcyzowego są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 81 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu, celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju. Zaś w przedmiocie zarzutu naruszenia przez obie decyzje postanowienia art. 23 i art. 25 TWE, organ odwoławczy zauważył, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów tj. już w kraju zarejestrowanych, nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na uwadze fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez producenta bądź przez importera jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto podkreślił, że nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE, a także jego wprowadzenie nie spowodowało zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii Europejskiej. Na poparcie tej argumentacji organ odwoławczy przedstawił oficjalne dane zamieszczone na stronach internetowych Służby Celnej RP, z których to jasno wynika, iż import aut z państw członkowskich UE po wprowadzeniu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego uległ znacznemu wzrostowi, a w związku z tym nie może być mowy o utrudnieniach w handlu z UE.

Natomiast, jeżeli chodzi o art. 90 TWE, to zdaniem organów celnych dyspozycja tego przepisu dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, co oznacza, że organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw i nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Tym samym rozstrzygnięcie o niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego z normami prawa Unii Europejskiej, nie leży w kompetencjach organów celnych.

Odnośnie powołanych przez Skarżącego orzeczeń ETS, stwierdzających bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich, wszystkich zapisów TWE, organ odwoławczy jest zdania, iż dotyczą one różnych stanów faktycznych i zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników z poszczególnych państw członkowskich UE, nie stanowią one zatem podstawy do orzekania w sprawach podatku akcyzowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu celnego powyższe orzeczenia nie mają rangi obowiązujących przepisów i nie mogą mieć wpływu na podejmowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej rozstrzygnięcia. Natomiast polskie organy podatkowe zobowiązane są do podejmowana działań zgodnych z obowiązującymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przepisami prawa, o czym stanowi art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i organy celne rozstrzygając przedmiotową sprawę zastosowały się do powyższych uregulowań.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie czynności w niniejszej spawie zostały dokonane zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny, a zatem brak jest podstawy prawnej do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego, na podstawie, których Skarżący dokonał samoobliczenia podatku, z normami Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organów celnych.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie ETS. Zgodnie z postanowieniami art. 220 TWE, ETS zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu TWE. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Organ odwoławczy zauważył, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Natomiast powołane przez Skarżącego zalecenie Komisji Europejskiej, nie ma mocy bezpośrednio wiążącej i pozostaje bez wpływu na podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie, ponieważ jedynie rozporządzenie jest aktem prawnym wiążącym każde państwo członkowskie w całości i bezpośrednio i staje się częścią krajowego systemu prawnego bez potrzeby dokonania jego implementacji.

Organ odwoławczy ponadto zwrócił uwagę, na wynikający z art. 83 Konstytucji RP obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciążącego na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Zatem obywatele nie mogą odmawiać przestrzegania prawa, tylko ze względu na powzięcie wątpliwości, co do konstytucyjności przepisu bądź niezgodności z prawem UE. Także i organy podatkowe nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nim utracą one moc obowiązującą bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z przepisami unijnymi.

Od ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej zostały wniesione przez J. R. i P. R. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżające w całości decyzje Dyrektora Izby Celnej

Skarżący zarzucili organom celnym naruszenie art. 90 TWE w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów wskazanych uprzednio w odwołaniu, przytoczyli też argumentację przedstawioną w odwołaniu i podtrzymali stanowisko, że praktykowany przez polskie instytucje pobór podatku akcyzowego sprzeczny jest z podstawowymi regulacjami i zasadami prawa wspólnotowego wyrażonymi w TWE.

Według skarżących, rozstrzygając sprawę organy celne nie mogą ograniczyć się do zdawkowego powołania jedynie przepisów prawa krajowego i uzasadnienia rozstrzygnięcia brakiem kompetencji do orzekania czy akty prawne ustanawiające obowiązek podatkowy zostały wydane z naruszeniem zasad Konstytucji. Organy celne orzekając w sprawie muszą mieć na względzie zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo ETS.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącymi a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz Nr 70/50/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżących zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, sąd uznaje w części zarzuty skarżących za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają powołane przez Skarżącego art. 25 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 30 załącznika Nr 1 oraz poz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 254/07 (Monitor Podat. 2007/4/5). Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

A zatem skarżącym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie określonym w powołanym wyżej orzeczeniu ETS.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 TWE, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżone decyzje i decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90,TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).