Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 18 października 2007 r.
I SA/Kr 766/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia: NSA Józef Michaldo.

Sędziowie WSA: Beata Cieloch (spr.), Asesor Maja Chodacka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r., sprawy ze skargi "L" Spółka z o.o. w upadłości w T., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia (...) nr (...), w przedmiocie cofnięcia zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, - s k a r g ę o d d a l a.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...), nr (...), cofnięto stronie skarżącej - firmie "L" sp. z o.o. z siedzibą w T, zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w zakresie produkcji, przetwarzania, magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca posiadając zezwolenie na prowadzenia składu budowlanego oraz zwolnienie od obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w tym zakresie, prowadziła działalność w zakresie rozlewu i sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W sierpniu 2004 r. w ramach stałego nadzoru podatkowego dokonano w ww. firmie kontroli oraz pobrano do analizy próbkę koncentratu do mycia szyb VI, jednego z kilku produktów konfekcjonowanych i sprzedawanych przez stronę skarżącą. W związku z wykrytymi nieprawidłowościami, m.in. w zakresie prowadzonej ewidencji, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową, w wyniku której wydano decyzję nr (...), z dnia (...) w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zdaniem organu celnego strona skarżąca dopuściła się nieprawidłowości, które stanowiły naruszenia prawa uzasadniające cofnięcie ww. zezwolenia na podstawie art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, ze zm.). Naruszenia polegały głównie na tym, że do wytwarzanych produktów zawierających alkohol etylowy dodawano podchlorynu sodu, co powodowało odbarwienie produktu oraz znaczne osłabienie zawartości skażalnika - bitrexu, poniżej normy, która zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 163, poz. 1582) wynosi 0,3g na 100 l dla 100% alkoholu etylowego.

Te same nieprawidłowości stanowiły również przesłankę do cofnięcia przedmiotowego zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 44 ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 2 u.p.a.

Pismem z dnia (...) grudnia 2004 r., strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, domagając się jej uchylenia w całości oraz wstrzymania wykonania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji.

W odwołaniu podniesiono, iż skład i proporcje poszczególnych wyrobów (koncentratu antybakteryjnego i do mycia szyb) określone zostały Regulaminem wraz z załącznikami, zatwierdzonym przez nadzorujący skład, Urząd Celny, który wówczas nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do procesu produkcyjnego. Ponadto zdaniem skarżącego nieprawidłowości i nieścisłości wykryte w toku kontroli były niewielkie, drobiazgowe i nie spowodowały ominięcia obowiązujących przepisów podatkowych. Ponadto strona zarzuciła, że laboratorium Izby Celnej we W. nie posiadało Certyfikatu Autoryzacji Laboratoryjnej, a zatem nie było uprawnione do przeprowadzenia ww. badania na obecność bitreksu. Zakwestionowano również sam proces przeprowadzenia analizy oraz badań.

Dnia (...) Dyrektor Izby Celnej, decyzją nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w pełni przedstawione przez Naczelnika Urzędu Celnego stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, iż Laboratorium Celne we W. posiada uprawnienia do przeprowadzania badań i do wykorzystywania ich wyników w celach służbowych przez organy podległe ministrom właściwym ds. finansów publicznych i rolnictwa. Dodano również, że dokonując oczyszczania bądź odkażania, nawet w niewielkim stopniu, skażonego alkoholu etylowego, strona skarżąca naruszyła art. 3 i 13 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 31, poz. 353, ze zm.), oraz § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966 ze zm.). W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, co dało podstawę do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Jednocześnie strona skarżąca przestała spełniać wymogi art. 44 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, co z kolei upoważniło organy celne do cofnięcie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w zakresie produkcji, przetwarzania, magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej strona skarżąca złożyła skargę, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego tj: art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "Ordynacja"), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego pod postacią art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W szczególności podniesiono, że działalność prowadzona była zgodnie z Regulaminem Funkcjonowania Składu Podatkowego zatwierdzonym przez organ podatkowy, od momentu rozpoczęcia swojej działalności całkowicie podporządkowywano się wytycznym organu nadzorującego, a ponadto strona skarżąca już od dostawcy otrzymywała nieprawidłowo skażony alkohol. Strona skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się do wyjaśnień skarżącej dotyczących rozbieżności składanych w toku postępowania i niezasadnie dokonano cofnięcia zezwolenia bez uprzedniego wezwania do usunięcia uchybień. Zakwestionowano uprawnienia Laboratorium Celne Izby Celnej we W. i zarzucono nieścisłość przeprowadzonych badań. Podniesiono również, że jedynym produktem wprowadzonym do obrotu, a zawierającym podchloryn sodu, był koncentrat antybakteryjny, a nie koncentrat do szyb, a ponadto, że nie dowiedziono, iż skarżąca nabywała alkohol nieskażony lub że wykorzystywała go do celów innych wyrobów niż nie przeznaczone do konsumpcji dla ludzi. Zdaniem strony skarżącej nie doszło do naruszenia ani prawa podatkowego, ani celnego, a decyzja dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest błędna i nie zaistniały przesłanki do cofnięcia zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w zakresie produkcji, przetwarzania, magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych. Nie podano ponadto dokładnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, ograniczając się do stwierdzenia, iż pozbawienie Spółki przedmiotowego zwolnienia jest "naturalną konsekwencją" cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu oraz do zdawkowego "stwierdzenia naruszenia postanowień art. 44 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto zauważono, iż strona skarżąca dokonując naruszenia przepisów dotyczących stopnia skażenia alkoholu etylowego naruszyła tym samym również przepisy cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie zezwoleń od podatku akcyzowego. Zdaniem organu podatkowego, całość zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż skarżąca wprowadziła do obrotu produkt oparty na alkoholu nieskażonym, a zatem zaistniały przesłanki do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu. Skarżąca naruszając prawo podatkowe, stworzyła podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie cofnięcia zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była kwestia zasadności cofnięcia zezwolenia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w zakresie produkcji, przetwarzania, magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych.

Ustawa o podatku akcyzowym wprowadza zasadę, że prowadzący skład podatkowy, zarejestrowani handlowcy, a także podmioty, które nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz przedstawiciele podatkowi są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe. Jednakże, zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podmiot prowadzący skład podatkowy spełniający, warunki określone w ust. 2 tego przepisu powinien być zwolniony przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego jeżeli wystąpi z takim wnioskiem i złoży odpowiednie dokumenty.

Stosownie do treści art. 44 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie, z obowiązku uiszczenia zabezpieczenia akcyzowego w zakresie produkcji, przetwarzania, magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych, ma zastosowanie do podmiotów spełniających następujące warunki:

1)

mają swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2)

korzystają z procedury zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku;

3)

ich sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych;

4)

nie naruszyły w sposób istotny przepisów prawa celnego lub przepisów podatkowych w okresie ostatnich 3 lat;

5)

zobowiązały się do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, kwoty należnej z tytułu powstania zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca otrzymała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz uzyskała zwolnienie z obowiązku uiszczenia zabezpieczenia akcyzowego w zakresie produkcji, przetwarzania, magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych. Jednakże na skutek stwierdzonych naruszeń prawa, cofnięto stronie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie Sądu zaistniały tym samym przesłanki do cofnięcia zwolnienia z obowiązku uiszczenia zabezpieczenia akcyzowego w zakresie produkcji, przetwarzania, magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych. Przesłanki te wymienia art. 44 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, naczelnik urzędu celnego cofa ww. zwolnienie w przypadku gdy podmiot prowadzący skład podatkowy naruszy którykolwiek z warunków określonych w art. 44 ust. 2 cyt. ustawy. W ocenie Sądu strona skarżąca w sposób istotny naruszyła przepisy prawa podatkowego przez to, że nie uiszczała należnego podatku akcyzowego, pomimo tego, że produkowane przez nią substancje, zawierające alkohol etylowy, nie podlegały zwolnieniu podatkowemu, ze względu na zbyt niską zawartość skażalnika - bitrexu.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 163, poz. 1582), minimalna ilość środka skażającego jakim jest benzoesan denatonium, czysty lub 20% roztwór, w etanolu, wynosi 0,3 g na 100 l 100% alkoholu etylowego. Przy tak określonej zawartości środka skażającego w alkoholu etylowym, alkohol ten jest zwolniony od podatku akcyzowego stosownie do treści § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966, ze zm., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W niniejszej sprawie, jak wykazały badania próbki koncentratu do szyb VI, pobranej od skarżącego, przeprowadzone przez Labolatorium Celne Izby Celnej we W., alkohol etylowy zawierał 10 - krotnie niższą od minimalnej zawartość bitrexu, a zatem nie można było zakwalifikować go do alkoholu etylowego skażonego.

Odnosząc się do postawionych zarzutów, Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżącej kwestionujący uprawnienia ww. laboratorium do przeprowadzenia tego typu badań, a także prawidłowość ich przeprowadzenia. Laboratorium Celne we W. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji nr AB 577, potwierdzającą wdrożenie sytemu jakości zgodnego z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2001. Ponadto Sąd w pełni podzielił wyniki przeprowadzonych badań, uznając że zostały one przeprowadzone z zachowaniem wszelkich procedur prawnych oraz zgodnie z obowiązującymi standardami wiedzy specjalistycznej. Wspomnieć należy, że wyniki badań przedstawionych przez skarżącą, dokonanych przez Instytut Chemii i Technologii Nieorganicznej Wydziału Inżynierii i Technologii Chemicznej Politechniki Krakowskiej, na zawartość bitrexu w badanej próbce cieczy również wykazały, że stężenie skażalnika występuje na poziomie niższym niż wymagany przez przepisy.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub otrzymanym zezwoleniem. Regulamin Funkcjonowania Składu Podatkowego w punkcie piątym przewidywał, że konfekcjonowanie, produkcja i magazynowanie będzie dotyczyło wyrobów zawierających alkohol etylowy skażony zgodnie z normami określonymi w cyt. wyżej rozporządzeniem Ministra Rolnictwa w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego. Jak wskazano powyżej normy te nie zostały zachowane, a skład podatkowy nie był prowadzony zgodnie z otrzymanym zezwoleniem.

W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 35 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pomimo tego, że skarżąca nie posiadała żadnych zaległości z tytułu cła lub podatku, jak również bez uprzedniego wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania. Zgodnie z treścią przywołanego wyżej artykułu, naczelnik nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podatnik dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej kwotę zobowiązania. Skarżąca korzystała ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego środkiem skażającym, przesłąnki którego określa § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jednakże wobec faktu, że skarżąca naruszyła wspomniane wyżej warunki zwolnienia, przez to, że dodając podchloryn sodu znacznie obniżano poziom skażalnika, należało opodatkować powstały wyrób jako nieskażony alkohol etylowy. W konsekwencji, skoro zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, w związku z ustaniem podstawy do zwolnienia, strona po stwierdzeniu, że wyprodukowany wyrób nie spełnia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie od podatku akcyzowego, powinna była uiścić należności podatkowe od nieskażonego alkoholu etylowego bez wezwania organu podatkowego. Zaznaczyć należy, że nie ma znaczenia podnoszony przez skarżącą argument, iż alkohol etylowy nie został prawidłowo skażony przez Destylarnię P. S.A. w K., skąd został nabyty, czego konsekwencją było powstanie wykrytych nieprawidłowości. W wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej wykryto nieprawidłowości skutkujące naruszeniem warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, a w konsekwencji cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Kwestia zawinienia nie ma w tym przypadku znaczenia.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, dotyczący naruszenia prawa poprzez podjęcie decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bez uprzedniego wezwania strony skarżącej do usunięcia uchybień. Zgodnie z treścią § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz nie zarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 ze zm.), właściwy naczelnik urzędu celnego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie. W okresie przeprowadzania kontroli przez organ podatkowy w zakresie rozliczeń należności podatkowych, strona dokonała już obrotu wyrobami zawierającymi alkohol etylowy, którego na podstawie przeprowadzonych badań nie można było uznać za skażony. Zatem w ocenie Sądu nie było zasadne aby organ podatkowy wezwał stronę skarżącą do usunięcia uchybień.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w poszanowaniu zasady legalizmu mając na uwadze wzbudzanie zaufania podatnika do organów podatkowych. Podjęte zostały także niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego oraz w przepisów proceduralnych. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, przestrzegając określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego. Sąd podziela ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy uznając, że została ona dokonana z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, a nie dowolności ocen.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie cofnął skarżącej zezwolenia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w zakresie produkcji, przetwarzania, magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych albowiem zostały spełnione przesłanki określone w art. 44 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, tj. strona skarżąca dopuściła się istotnego naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.